事業(yè)單位《政府會計(jì)制度》銜接研究

劉旭 錦州濱海新區(qū)（錦州經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)）財(cái)力保障中心

引言

長期以來，我國行政事業(yè)單位都實(shí)行預(yù)算會計(jì)的財(cái)務(wù)管理模式，而隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，政府職能的進(jìn)一步轉(zhuǎn)變，以往的財(cái)務(wù)管理模式在新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中面臨較大的挑戰(zhàn)。在此背景下，《政府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報(bào)表》于2019年1月1日頒布實(shí)施，相較于傳統(tǒng)會計(jì)制度，《政府會計(jì)制度》發(fā)生了較大變化，對于事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員來說，只有加強(qiáng)學(xué)習(xí)，才能做好銜接工作，使單位的財(cái)務(wù)管理更加規(guī)范。

一、《政府會計(jì)制度》概述

（一）《政府會計(jì)制度》的主要內(nèi)容

《政府會計(jì)制度》包括正文與附錄兩部分，正文主要包括如下內(nèi)容：一是總體說明，內(nèi)容涉及《政府會計(jì)制度》的適用范圍、修訂依據(jù)、會計(jì)要素、編制要求、執(zhí)行時(shí)間等內(nèi)容。二是財(cái)務(wù)會計(jì)科目及編號的確立與劃分依據(jù)。政府會計(jì)包括預(yù)算會計(jì)及財(cái)務(wù)會計(jì)兩部分，其中一級科目達(dá)103個(gè)，就財(cái)務(wù)會計(jì)來說，內(nèi)容涉及資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入及費(fèi)用等，一級科目有77個(gè)；而預(yù)算會計(jì)涵蓋預(yù)算收入、支出及結(jié)余等內(nèi)容，一級科目有26個(gè)。三是會計(jì)科目的使用規(guī)則及相關(guān)情況說明，包括預(yù)算會計(jì)及財(cái)務(wù)會計(jì)的核算內(nèi)容與要求、財(cái)務(wù)處理流程等內(nèi)容，這也是《政府會計(jì)制度》的重點(diǎn)內(nèi)容。四是財(cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成及相關(guān)格式說明。財(cái)務(wù)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、現(xiàn)金流量表（根據(jù)單位自行選擇是否啟用）、凈資產(chǎn)變動表及會計(jì)報(bào)表附注；預(yù)算報(bào)表主要包括收支表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表與財(cái)政撥款預(yù)算收支表等。五是編制報(bào)表的說明，主要是預(yù)算報(bào)表及財(cái)務(wù)報(bào)表的編制要求及報(bào)表附注需要說明的內(nèi)容等。

《政府會計(jì)制度》附錄是對財(cái)務(wù)處理的相關(guān)案例說明，該部分內(nèi)容以列表的形式呈現(xiàn)，并以舉例的方式對《政府會計(jì)制度》的會計(jì)科目所涉及的一般業(yè)務(wù)加以說明。

（二）《政府會計(jì)制度》遵循的原則

第一，以事業(yè)單位日常業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)核算以及財(cái)務(wù)報(bào)告信息和財(cái)務(wù)決策信息的分析、對比為切入點(diǎn)，對事業(yè)單位現(xiàn)行的會計(jì)制度進(jìn)行深度剖析，然后對現(xiàn)有會計(jì)制度進(jìn)行歸納和整合。第二，繼承創(chuàng)新。分析事業(yè)單位現(xiàn)行的財(cái)務(wù)核算情況，借鑒現(xiàn)行財(cái)務(wù)核算制度的合理部分，并根據(jù)《政府會計(jì)制度》的要求，調(diào)整、優(yōu)化科目設(shè)置及報(bào)表編制。第三，全面提高會計(jì)信息質(zhì)量。從會計(jì)信息使用者的需求出發(fā)，調(diào)整、優(yōu)化會計(jì)核算的內(nèi)容及范圍，確保會計(jì)信息的精確性，把現(xiàn)行的會計(jì)核算和權(quán)責(zé)發(fā)生制有機(jī)結(jié)合，確保會計(jì)科目設(shè)置與財(cái)務(wù)處理相統(tǒng)一，編制的財(cái)務(wù)報(bào)表及附注等信息更準(zhǔn)確。第四，在《政府會計(jì)制度》的銜接過程中，事業(yè)單位可適當(dāng)借鑒并吸收企業(yè)在會計(jì)準(zhǔn)則改革中積累的經(jīng)驗(yàn)。

（三）《政府會計(jì)制度》的主要變化

1.構(gòu)建雙基礎(chǔ)財(cái)務(wù)核算模式

《政府會計(jì)制度》首次提出了由預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)構(gòu)成的雙體系核算模式，分別采取收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制，兩種核算模式并存，財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)既相互銜接又適度分離。

2.實(shí)現(xiàn)了行政事業(yè)單位會計(jì)制度的統(tǒng)一

《政府會計(jì)制度》對行政事業(yè)單位、學(xué)校、醫(yī)院等單位的會計(jì)制度進(jìn)行有效整合，會計(jì)科目及財(cái)務(wù)報(bào)表不再區(qū)分行政或事業(yè)單位，這使得各單位的財(cái)務(wù)信息匯總及交流變得更加方便。

3.強(qiáng)化財(cái)務(wù)會計(jì)核算

《政府會計(jì)制度》借鑒企業(yè)的核算模式，在財(cái)務(wù)會計(jì)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，大大提高了財(cái)務(wù)會計(jì)的核算能力，明確了財(cái)務(wù)會計(jì)的職能。例如，在財(cái)務(wù)核算中增加了對收入及費(fèi)用的核算，對固定資產(chǎn)、公共設(shè)施等計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，合理預(yù)估負(fù)債及待攤費(fèi)用，能更為真實(shí)地反映單位的資產(chǎn)狀況。

4.改進(jìn)預(yù)算會計(jì)功能

完善預(yù)算會計(jì)職能，預(yù)算會計(jì)采取收付實(shí)現(xiàn)制模式，有效解決了預(yù)算收支的虛列問題。在核算范圍上，把現(xiàn)金收支納入預(yù)算會計(jì)管理的范圍，并增設(shè)債務(wù)預(yù)算收入、投資支出等核算科目。

5.完善報(bào)表體系及結(jié)構(gòu)

在原財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)上，增加預(yù)算會計(jì)報(bào)表，并根據(jù)《政府會計(jì)制度》的要求，調(diào)整報(bào)表內(nèi)容，有利于全面、準(zhǔn)確反映單位的預(yù)算執(zhí)行狀況，使財(cái)務(wù)信息更加公開透明。

二、事業(yè)單位《政府會計(jì)制度》銜接存在的問題

（一）財(cái)務(wù)人員的核算理念尚未更新

在實(shí)施《政府會計(jì)制度》前，事業(yè)單位以收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行財(cái)務(wù)核算，核算方法較為簡單，部分財(cái)務(wù)人員已形成固化思維，在工作中無須進(jìn)行復(fù)雜的職業(yè)判斷，甚至非財(cái)務(wù)人員經(jīng)過簡單培訓(xùn)也能勝任該項(xiàng)工作。而《政府會計(jì)制度》以權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行財(cái)務(wù)核算，核算內(nèi)容及方法更加復(fù)雜，對財(cái)務(wù)人員的綜合業(yè)務(wù)素養(yǎng)要求較高。在這種情況下，一些財(cái)務(wù)人員專業(yè)能力不足、財(cái)務(wù)知識匱乏、思維模式固化等問題就顯現(xiàn)出來。例如，《政府會計(jì)制度》要求對長期股權(quán)投資采取權(quán)益法進(jìn)行核算，而許多事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員還未聽說過權(quán)益法，加之事業(yè)單位的財(cái)務(wù)人員多為非財(cái)務(wù)專業(yè)出身，長期應(yīng)用收付實(shí)現(xiàn)制的財(cái)務(wù)核算方法，對權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)核算、成本核算及編制財(cái)務(wù)報(bào)表等工作不熟悉，導(dǎo)致在會計(jì)制度銜接上面臨較大的挑戰(zhàn)。

（二）資產(chǎn)管理不能滿足《政府會計(jì)制度》的核算要求

以往實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制的事業(yè)單位在固定資產(chǎn)管理上始終按固定資產(chǎn)原值記賬，并不按月計(jì)提折舊。而根據(jù)新規(guī)定，實(shí)行《政府會計(jì)制度》的行政事業(yè)單位要按月計(jì)提折舊，對于當(dāng)月新增的固定資產(chǎn)當(dāng)月就要計(jì)提，而固定資產(chǎn)減少時(shí)，當(dāng)月不計(jì)提折舊。因此，事業(yè)單位實(shí)行《政府會計(jì)制度》時(shí)，要確保資產(chǎn)管理符合《政府會計(jì)制度》的要求，并確保賬賬相符、賬實(shí)相符、賬表相符，從而為計(jì)提固定資產(chǎn)折舊做好準(zhǔn)備。若前期準(zhǔn)備工作不充分，對固定資產(chǎn)的計(jì)提折舊業(yè)務(wù)就無法正常完成，并影響月底結(jié)賬，而這正是事業(yè)單位普遍存在的問題。

按照《政府會計(jì)制度》的規(guī)定，對固定資產(chǎn)應(yīng)在入賬當(dāng)月開始計(jì)提折舊，但這僅適用于一般固定資產(chǎn)，對于無法確定價(jià)值的固定資產(chǎn)應(yīng)暫時(shí)按估值入賬，當(dāng)確定實(shí)際成本后再調(diào)整估值，無須調(diào)整已計(jì)提的折舊數(shù)額，只需重新計(jì)算每月的折舊額。需調(diào)整固定資產(chǎn)暫估價(jià)值的情況主要有：一是對于已交付使用但未竣工決算的固定資產(chǎn)要暫時(shí)按估值入賬，待竣工決算及驗(yàn)收完畢后再調(diào)賬；二是對于大型修繕或擴(kuò)建的固定資產(chǎn)，需調(diào)整賬面原值并重新確定折舊年限，然后再計(jì)提折舊。這兩項(xiàng)內(nèi)容在實(shí)際操作中十分繁瑣，因多數(shù)事業(yè)單位都統(tǒng)一使用財(cái)政部的固定資產(chǎn)核算系統(tǒng)，而該系統(tǒng)還未與《政府會計(jì)制度》銜接，對涉及入賬價(jià)值變動的固定資產(chǎn)核算業(yè)務(wù)，當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)原值后折舊額并不會自動調(diào)整，需人工在系統(tǒng)內(nèi)逐筆補(bǔ)提、沖銷，以保證賬表、賬賬相符。

（三）未確定預(yù)算會計(jì)科目期初余額

1.預(yù)算結(jié)余科目的轉(zhuǎn)換余額不易確定

預(yù)算結(jié)余科目反映了事業(yè)單位的資金來源，需準(zhǔn)確確定各項(xiàng)結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)的余額，避免財(cái)政資金和非財(cái)政資金、基本支出和項(xiàng)目支出相混淆。確定結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余的期初余額需逐項(xiàng)分析應(yīng)付賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款、應(yīng)繳稅費(fèi)、其他應(yīng)付款及專項(xiàng)基金等科目余額，找出已付未確認(rèn)或已確認(rèn)而未付的資金，并區(qū)分資金性質(zhì)，然后調(diào)整相關(guān)結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余。該項(xiàng)業(yè)務(wù)的難點(diǎn)是如何確定資金性質(zhì)，尤其是對于長期掛賬的往來款項(xiàng)，因原來的財(cái)務(wù)核算不規(guī)范，導(dǎo)致資金性質(zhì)難以確定。

2.期初余額的調(diào)整事項(xiàng)不確定

根據(jù)相關(guān)規(guī)定，對于財(cái)政及非財(cái)政撥款的結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余科目來說，需要調(diào)整以往年度支出收回的項(xiàng)目的期初余額。同時(shí)，根據(jù)編制決算報(bào)表的要求，調(diào)整期初余額必須附上說明。在實(shí)際工作中，是否對預(yù)算結(jié)余期初余額進(jìn)行調(diào)整，還需由上級主管部門確認(rèn)，若上級主管部門同意調(diào)整，按相關(guān)要求要補(bǔ)充詳細(xì)的文字說明；反之，若無須調(diào)整，則事業(yè)單位要對已調(diào)事項(xiàng)反向調(diào)賬，這種操作方式存在較大的風(fēng)險(xiǎn)，可能需要提供大量說明或進(jìn)行大規(guī)模調(diào)賬。

（四）信息化建設(shè)有待完善

1.財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)不健全

由于預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)的核算方法不同，導(dǎo)致對預(yù)算收支和收入費(fèi)用的確定存在差異，并由此引發(fā)預(yù)算結(jié)余和盈余之間的差異，對于這些差異只能依靠信息化手段進(jìn)行校驗(yàn)，但財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)并未同步更新這項(xiàng)功能，導(dǎo)致部分核算錯(cuò)誤不能被及時(shí)發(fā)現(xiàn)。

2.相關(guān)配套軟件缺失

做好《政府會計(jì)制度》的銜接工作，除財(cái)務(wù)核算及資產(chǎn)管理系統(tǒng)需要升級外，還需人事管理、合同管理等配套軟件的支持。以合同管理為例，根據(jù)相關(guān)要求，財(cái)務(wù)人員要對相關(guān)合同作出判斷，準(zhǔn)確確認(rèn)本期收入與成本，從而全面、科學(xué)地反映單位的資產(chǎn)、負(fù)債等情況，但當(dāng)前多數(shù)事業(yè)單位的合同管理系統(tǒng)不健全，當(dāng)合同完成需要確認(rèn)收入時(shí)，無法及時(shí)獲取相關(guān)信息，進(jìn)而影響了《政府會計(jì)制度》銜接的質(zhì)量。

三、事業(yè)單位《政府會計(jì)制度》銜接的建議

（一）加強(qiáng)人員培訓(xùn)

1.提高培訓(xùn)的針對性

事業(yè)單位要仔細(xì)梳理《政府會計(jì)制度》有關(guān)內(nèi)容，對預(yù)算會計(jì)及財(cái)務(wù)會計(jì)的會計(jì)科目進(jìn)行正確分類，例如，在財(cái)務(wù)會計(jì)中合理區(qū)分存貨、流動資產(chǎn)、在建工程等；在預(yù)算會計(jì)中正確區(qū)分支出經(jīng)濟(jì)科目、支出功能科目、資金來源、項(xiàng)目信息等。同時(shí)，要明確數(shù)據(jù)處理的來源與維度，確定其用途，如正確區(qū)分往來單位是業(yè)務(wù)活動費(fèi)用、收入明細(xì)表的重要信息來源。在培訓(xùn)中，要使財(cái)務(wù)人員準(zhǔn)確掌握上述內(nèi)容，從而在賬務(wù)處理中全面做好對相關(guān)信息的記錄工作。

2.正確理解《政府會計(jì)制度》，加強(qiáng)培訓(xùn)的全局性

事業(yè)單位在開展有關(guān)《政府會計(jì)制度》的業(yè)務(wù)培訓(xùn)時(shí)，要注意提高培訓(xùn)的全局性，對《政府會計(jì)制度》的整體框架及整體精神、各項(xiàng)業(yè)務(wù)之間的勾稽關(guān)系、局部業(yè)務(wù)怎樣服務(wù)全局等信息進(jìn)行重點(diǎn)講解。另外，在培訓(xùn)過程中，事業(yè)單位要從改革的本質(zhì)出發(fā)，實(shí)現(xiàn)對《政府會計(jì)制度》有關(guān)核算方法的融會貫通，使財(cái)務(wù)人員理解預(yù)算會計(jì)及財(cái)務(wù)會計(jì)的實(shí)質(zhì)。

（二）完善資產(chǎn)管理及財(cái)務(wù)核算

1.完善資產(chǎn)管理系統(tǒng)，提高資產(chǎn)管理的精細(xì)化程度

第一，事業(yè)單位要進(jìn)一步完善資產(chǎn)管理系統(tǒng)，使資產(chǎn)管理系統(tǒng)和《政府會計(jì)制度》的資產(chǎn)分類相一致，使兩個(gè)系統(tǒng)的數(shù)據(jù)有效銜接，減少數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換造成的錯(cuò)誤。第二，改進(jìn)資產(chǎn)管理系統(tǒng)對于計(jì)提折舊及攤銷的核算程序，當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)入賬原值后，能自動調(diào)整折舊及攤銷，從而為財(cái)務(wù)系統(tǒng)提供準(zhǔn)確、全面的數(shù)據(jù)信息。第三，資產(chǎn)系統(tǒng)要具備對固定資產(chǎn)和在建工程進(jìn)行轉(zhuǎn)換的功能，也就是說，既要有固定資產(chǎn)入庫功能，還要有出庫功能，這樣在與財(cái)務(wù)系統(tǒng)對賬時(shí)方能做到賬實(shí)、賬賬相符。

2.正確區(qū)分費(fèi)用與支出

當(dāng)前，事業(yè)單位對以前年度的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí)，只借記累計(jì)盈余科目，而未借記費(fèi)用科目，導(dǎo)致原會計(jì)制度與《政府會計(jì)制度》的會計(jì)科目相混淆。原會計(jì)制度在處理資產(chǎn)購置業(yè)務(wù)時(shí)，借方的“事業(yè)支出”科目屬于預(yù)算支出，這與財(cái)務(wù)會計(jì)的費(fèi)用科目并不相同，所以在《政府會計(jì)制度》下進(jìn)行財(cái)務(wù)核算時(shí)，還要計(jì)提折舊、借記費(fèi)用科目。若事業(yè)單位的固定資產(chǎn)數(shù)額較高，在計(jì)提折舊時(shí)，僅借記累計(jì)盈余，就會導(dǎo)致當(dāng)期費(fèi)用減少，不能真實(shí)反映當(dāng)期成本，所以事業(yè)單位應(yīng)調(diào)整對該項(xiàng)業(yè)務(wù)的處理方式，將其改成“借：管理費(fèi)用（或業(yè)務(wù)活動費(fèi)用）/貸：累計(jì)折舊”。

（三）優(yōu)化預(yù)算會計(jì)科目期初余額設(shè)置

事業(yè)單位在調(diào)整結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)科目時(shí)，第一，要按照由近到遠(yuǎn)的方式，先分析近年來的賬務(wù)，再逐步分析早期的賬務(wù)。第二，要按照財(cái)政、非財(cái)政的順序，保障財(cái)政項(xiàng)目的完整。第三，先項(xiàng)目支出后基本支出，確保項(xiàng)目支出的完整，對于核算不清的項(xiàng)目要?dú)w入基本支出。另外，要正確區(qū)分納入預(yù)算的資金、代管資產(chǎn)、受托負(fù)債，確保預(yù)算會計(jì)的期初余額符合結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)資金的要求，對無法核實(shí)的往來款項(xiàng)，可暫時(shí)在財(cái)務(wù)會計(jì)中掛賬。

事業(yè)單位在實(shí)行《政府會計(jì)制度》后，對于非財(cái)政撥款結(jié)余的期初余額可以采取倒算法予以確認(rèn)。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，資金結(jié)存要設(shè)置貨幣資金、財(cái)政應(yīng)返還額度及零余額賬戶用款額度等科目，其中零余額賬戶用款額度的年底余額應(yīng)為零。資金結(jié)存反映了納入預(yù)算的資金結(jié)存情況，它與財(cái)務(wù)會計(jì)的資金數(shù)額不可能完全相符，在制度銜接中無須調(diào)整，所以在賬務(wù)處理上，應(yīng)以新賬的財(cái)政返還額度與銀行存款之和作為事業(yè)單位的資金總額，再調(diào)整非財(cái)政撥款資金：即加上其他應(yīng)收款中已付需收回的款項(xiàng)，減去財(cái)務(wù)會計(jì)核算的受托資產(chǎn)及其他應(yīng)付款中已收需退回的款項(xiàng)，得出資金結(jié)存的期初余額。對于財(cái)政撥款結(jié)余與結(jié)轉(zhuǎn)、非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)等科目的期初余額可根據(jù)調(diào)整事項(xiàng)計(jì)算，并以此為依據(jù)，推出非財(cái)政撥款結(jié)余科目的期初余額。

（四）強(qiáng)化信息化建設(shè)

事業(yè)單位要積極與軟件公司溝通，啟用新的財(cái)務(wù)核算軟件，重構(gòu)數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)，在滿足財(cái)務(wù)核算的基礎(chǔ)上，兼顧對往年財(cái)務(wù)信息的查詢。針對預(yù)算結(jié)余和盈余之間的差異，可在新的財(cái)務(wù)核算軟件中增加一個(gè)專門負(fù)責(zé)存儲差異調(diào)節(jié)數(shù)據(jù)的數(shù)據(jù)表，自動記錄每個(gè)記賬憑證產(chǎn)生的差異數(shù)據(jù)，在財(cái)務(wù)核算過程中，工作人員只需編制財(cái)務(wù)會計(jì)分錄，系統(tǒng)即可自動生產(chǎn)預(yù)算會計(jì)分錄，并以分類金額的方式對差異數(shù)據(jù)進(jìn)行計(jì)算和保存。此外，事業(yè)單位要引進(jìn)相關(guān)配套軟件，如資產(chǎn)管理系統(tǒng)、合同管理系統(tǒng)、人事信息管理系統(tǒng)等，以此加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理與資產(chǎn)、合同及人事管理部門之間的溝通，使之更好地發(fā)揮對財(cái)務(wù)管理的輔助作用，實(shí)現(xiàn)與《政府會計(jì)制度》的有效銜接。

結(jié)語

總之，事業(yè)單位要根據(jù)自身情況，做好《政府會計(jì)制度》的銜接工作，采取加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)、完善資產(chǎn)管理及財(cái)務(wù)核算、優(yōu)化預(yù)算會計(jì)科目期初余額設(shè)置、強(qiáng)化信息化建設(shè)等多項(xiàng)有效措施，解決事業(yè)單位《政府會計(jì)制度》銜接存在的問題，使本單位的財(cái)務(wù)管理更加規(guī)范與完善。