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    多次交易實現(xiàn)同一控制下集團合并報表探析

    2021-11-21 21:59:31石斌全謝世新天健會計師事務(wù)所特殊普通合伙
    財會學(xué)習(xí) 2021年18期
    關(guān)鍵詞:公積賬面投資收益

    石斌全 謝世新 天健會計師事務(wù)所(特殊普通合伙)

    引言

    復(fù)雜的股權(quán)重組往往伴隨著集團內(nèi)子公司之間的股權(quán)交易,并進(jìn)而對集團合并財務(wù)報表的編制造成影響。本文以股權(quán)重組中集團子公司多次交易實現(xiàn)同一控制合并為背景,運用案例介紹了集團編制合并報表時的主要會計處理。

    本文主要解決以下問題:(1)合并日合并方單體報表會計處理;② 同一控制下合并方合并日合并報表的編制以及期初比較報表的編制;③ 集團層面合并報表的會計處理。

    一、案例情況簡介

    (1)G集團有限公司(以下簡稱G集團)投資設(shè)立G1全資子公司(以下簡稱G1公司),同時投資設(shè)立G2控股子公司(以下簡稱G2公司),持有其60%的股權(quán)。上述投資設(shè)立時間均發(fā)生在以前年度,并且自設(shè)立之日起股權(quán)均未發(fā)生變動。

    (2)2018年6月30日G1公司出資L萬元自集團外部購入甲有限公司(以下簡稱甲公司)10.00%的股權(quán)(無商譽)。該股權(quán)市場價值可靠計量,2018年12月31日該部分股權(quán)公允價值上升M萬元,2019年6月30日上升N萬元。假設(shè)不考慮遞延所得稅。

    (3)2018年06月30日G2公司再次以0萬元從集團外部購入甲公司60% 的股權(quán)。購買當(dāng)日甲公司可辨認(rèn)公允凈資產(chǎn)為50/3萬元。

    (4)2019年06月30日G2公司將所持甲公司60%的股權(quán)以P萬元全部轉(zhuǎn)讓與G1公司。假定G1公司本次增持與2018年06月30日首次購買甲公司10.00%的股權(quán)不構(gòu)成“一攬子交易”。除上述事項之外,雙方無其他交易影響事項。

    二、G1與甲公司合并日合并財務(wù)報表期初比較報表的編制

    (一)G1單體報表會計處理

    G1公司支付對價進(jìn)一步取得了甲公司的股權(quán),并與甲公司形成了母子公司關(guān)系。G1公司與甲公司在合并前后均受企業(yè)集團母公司G公司的控制,且該控制并非暫時性的。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定,G1公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司(甲公司),編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時,應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。同時應(yīng)當(dāng)對比較報表的相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整,視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點(2018年6月30日)起一直存在。因此2018年12月31日作為同一控制合并日的期初也是G1公司需要編制合并報表的資產(chǎn)負(fù)債表日。然而,2018年12月31日G1公司對甲公司尚無“長期股權(quán)投資”,則在編制抵消分錄時,甲公司凈資產(chǎn)各個項目如何對應(yīng)G1公司的抵消項目。本文通過模擬2018年6月30日至2018年12月31日G1公司對甲公司的長期股權(quán)投資,使得抵消甲公司凈資產(chǎn)各個科目得以存在。2018年12月31日,G1公司單體報表模擬權(quán)益法調(diào)整如下:

    分錄① 借:長期股權(quán)投資L 其他綜合收益 M

    貸:其他權(quán)益工具投資(L+M)

    分錄② 借:長期股權(quán)投資

    貸:資本公積 投資收益 其他轉(zhuǎn)入

    G1和G2公司初始取得甲公司股權(quán)時未產(chǎn)生商譽,因此后續(xù)編制合并報表時亦不應(yīng)該產(chǎn)生商譽。這表明分錄①及②中的長期股權(quán)投資調(diào)整數(shù)額應(yīng)等于白云公司2018年12月31日凈資產(chǎn)的70%。此外,分錄②表明G1公司自2018年6月30日至2018年12月31日在甲公司中享有的“收益”體現(xiàn)在資本公積項目中,而非投資收益。這是因為合并日股權(quán)交易的實質(zhì)并非購買,并且G1公司在上述期間并非實際持有甲公司股權(quán)且參與經(jīng)營。因此G1公司單體報表在模擬權(quán)益法調(diào)整過程中不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)投資收益進(jìn)而影響到未分配利潤的數(shù)額。分錄②中同時確認(rèn)了投資收益和其他轉(zhuǎn)入,并賦予兩者相反的數(shù)額,分錄②整體實際上并未影響G1公司的未分配利潤數(shù)額,確認(rèn)投資收益是為了后續(xù)編制G1公司與甲公司合并報表抵消甲公司利潤表及利潤分配表相關(guān)項目及確認(rèn)少數(shù)股東損益而準(zhǔn)備,其數(shù)額大小應(yīng)等于G1公司按照投資比例70%計算享有的甲公司2018年6月30日至2018年12月31日所實現(xiàn)的凈利潤。

    (二)G1公司與甲公司期初合并財務(wù)報表主要會計處理

    G1公司通過兩次不構(gòu)成“一攬子交易”的股權(quán)增持,最終獲得甲公司70%的控股權(quán),形成了多次交易下的同一控制合并。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定,G1公司應(yīng)當(dāng)在合并日(2019年6月30日)編制合并財務(wù)報表,反映合并日(2019年6月30日)G1公司及甲公司整體的財務(wù)狀況。此外,G1公司應(yīng)當(dāng)從集團合并層面出發(fā),視作自2018年6月30日甲公司開始納入集團合并范圍時即控制甲公司并享有其經(jīng)營成果。合并資產(chǎn)負(fù)債表中,G1公司應(yīng)確認(rèn)甲公司2018年6月30日至2018年12月30日實現(xiàn)的留存收益,在合并工作底稿借記“資本公積”項目,貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項目。

    甲公司自最終控制方G集團取得其控制權(quán)之日(2018年6月30日)起至合并日期初(2018年12月31日)累積的留存收益為分錄②中的投資收益數(shù)額。如果合并方G1公司賬面資本公積數(shù)額大于甲公司的累積留存收益數(shù)額,則累積的留存收益數(shù)額應(yīng)全部予以恢復(fù),否則僅應(yīng)當(dāng)以合并方G1公司賬面的資本公積數(shù)額為限進(jìn)行恢復(fù)。

    三、股權(quán)轉(zhuǎn)讓日(合并日)G1公司單體報表及合并報表主要會計處理

    (一)G1公司賬面長期股權(quán)投資初始成本確認(rèn)

    G1公司通過兩次不構(gòu)成“一攬子交易”的股權(quán)增持,獲得甲公司70%的控股權(quán),形成了多次交易下的同一控制合并。根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定,G1公司在單體報表上應(yīng)當(dāng)站在最終控制方G集團的角度持續(xù)計算G1公司應(yīng)享有的甲公司所有者權(quán)益份額,并據(jù)此作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。G1公司原持有甲公司10%的股權(quán)在合并日的價值加上G1公司合并日為進(jìn)一步取得股權(quán)而支付甲公司對價之和與G1公司單體報表上確認(rèn)的長期股權(quán)投資賬面價值之差計入資本公積,如果資本公積不足沖減,則沖減留存收益。合并日甲公司相對最終控制方G集團而言的所有者權(quán)益賬面價值為Q萬元,因此G1單體報表上應(yīng)當(dāng)按照持股比例70%確認(rèn)長期股權(quán)投資R萬元。同時,合并日原先持有的甲公司10%的股權(quán)賬面價值為(L+M+N)萬元,而G1公司合并日自甲公司增持的60%股權(quán)對價為P萬元。因此合并日G1公司單體報表上應(yīng)做賬務(wù)處理:

    分錄③ 借:長期股權(quán)投資R 銀行存款P

    貸:其他權(quán)益工具投資(L+M+N)資本公積

    G1公司原所持甲公司10%的股權(quán)賬面以其他權(quán)益工具投資核算,其公允價值變動在賬面上計入了其他綜合收益,合并報表中應(yīng)將其轉(zhuǎn)入資本公積,調(diào)整分錄如下:

    分錄④ 借:其他綜合收益(M+N)

    貸:資本公積(M+N)

    (二)G1公司單體報表權(quán)益法調(diào)整

    經(jīng)過對上文分錄④的賬務(wù)調(diào)整后,G1公司原始報表中長期股權(quán)投資的金額已經(jīng)準(zhǔn)確反映了其在合并日享有甲公司凈資產(chǎn)賬面價值的份額,因此長期股權(quán)投資的賬面價值已經(jīng)無須通過權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。盡管如此,本文仍需在G1公司單體報表上確認(rèn)合并期初至合并日享有的甲公司實現(xiàn)的凈利潤份額,并計入投資收益。這樣做的目的在于保持了權(quán)益法合并財務(wù)報表的思路連續(xù)性,以便于在抵消利潤表及利潤分配表相關(guān)項目時所需的報表抵消項目得以存在。這一調(diào)整的思路在編制期初合并報表的時候也有體現(xiàn)。綜上擬作如下調(diào)整分錄:

    分錄⑤ 借:長期股權(quán)投資 0.00

    貸:投資收益 其他轉(zhuǎn)入

    分錄⑤中的投資收益數(shù)額等于合并期初至合并日甲公司賬面凈利潤與G1公司持股比例70%的乘積。

    (三)合并抵消分錄及甲公司留存收益恢復(fù)調(diào)整

    該部分內(nèi)容已于期初合并抵消中闡述,不再贅述。

    四、股權(quán)轉(zhuǎn)讓日(合并日)集團合并報表主要會計處理

    (一)集團合并報表編制路徑一

    在G1公司及甲公司合并報表的基礎(chǔ)上編制G集團合并財務(wù)報表是目前實務(wù)中普遍采用的方法,前文已經(jīng)闡述了G1公司及甲公司在合并日合并報表的編制過程,路徑一在此基礎(chǔ)上編制合并報表。

    第一步,按照權(quán)益法合并G1公司報表與甲公司報表。

    第二步,抵銷處理合并日集團內(nèi)部股權(quán)交易。G1公司出售甲公司取得價款P萬元與原賬面投資成本O萬元的差額部分P-O萬元作為投資收益計入單體報表中;對于上述賬務(wù)的處理,G集團編制合并報表時需要調(diào)整處理視角。此股權(quán)交易雙方G1與G2同為集團子公司,對于G2公司少數(shù)股東而言交易是真實發(fā)生且實現(xiàn)了權(quán)益增值(P-O)*40%萬元;對G2公司母公司(G集團)而言,上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為僅是集團內(nèi)部的股權(quán)(60%)劃轉(zhuǎn),并無實質(zhì)性交易行為。G2確認(rèn)的投資收益(P-O)*60%需要考慮上述視角后進(jìn)行沖銷。綜上,考慮如下調(diào)整。

    (1)在G2報表上沖銷因股權(quán)轉(zhuǎn)讓確認(rèn)的投資收益(P-O)萬元,調(diào)整分錄為:

    分錄⑥ 借:投資收益(P-O)

    貸:長期股權(quán)投資/年初未分配利潤/少數(shù)股東權(quán)益(P-O)×0.4

    G2公司會計報表期初數(shù)據(jù)為承接上期的合并數(shù)據(jù)(含甲公司),期末數(shù)為單體報表數(shù);“期初未分配利潤”數(shù)額為上期確認(rèn)的甲公司投資收益金額。也即G2公司多確認(rèn)的投資收益在上期已在合并報表中確認(rèn)。

    (2)在G1公司報表上恢復(fù)G2調(diào)整分錄中對長期股權(quán)投資的沖銷數(shù),視同于對甲公司的股權(quán)在集團內(nèi)部進(jìn)行劃轉(zhuǎn):

    分錄⑦ 借:長期股權(quán)投資

    貸:資本公積

    第三步,G集團在經(jīng)過第一步及第二步調(diào)整后的G1公司及G2公司財務(wù)報表的基礎(chǔ)上進(jìn)行權(quán)益法調(diào)整,確認(rèn)G集團按照持股比例享有的G1及G2公司的所有者權(quán)益變動的份額。

    第四步,合并抵消G集團內(nèi)參與合并的各個公司資產(chǎn)負(fù)債表及利潤表報表項目。

    (二)集團合并報表編制路徑二

    合并日集團編制合并報表的第二種方法是假設(shè)集團在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時點前編制集團合并報表,并將股權(quán)轉(zhuǎn)讓時點前的集團合并報表調(diào)整至報告日集團合并報表。從集團合并報表層面看,該股權(quán)交易的實質(zhì)是G2公司少數(shù)股東權(quán)益在轉(zhuǎn)讓甲公司股權(quán)交易中實現(xiàn)了增值,即將G2公司持有的甲公司股權(quán)份額重新進(jìn)行了劃分,甲公司股權(quán)份額的持有者由原先的非全資子公司G2(60%)變?yōu)榱巳Y子公司G1。該次股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易中G2公司少數(shù)股東權(quán)益增值實現(xiàn)的部分為(P-O)*0.4萬元。因此,編制合并日集團合并報表只需要在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時點前的集團合并報表的基礎(chǔ)上進(jìn)行如下調(diào)整:

    分錄⑧ 借:資本公積(P-O)*0.4

    貸:少數(shù)股東權(quán)益(P-O)*0.4

    接下來合并日集團合并報表的編制重點在于如何編制股權(quán)轉(zhuǎn)讓時點前的集團合并報表。

    編制股權(quán)轉(zhuǎn)讓時點前的集團合并報表首先需將股權(quán)轉(zhuǎn)讓日合并范圍內(nèi)各個公司單體報表進(jìn)行“賬務(wù)還原”,還原至尚未進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓的狀態(tài)。G集團及甲公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓時點前后賬面數(shù)據(jù)一致,不存在“賬務(wù)還原”的問題。而G1公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓當(dāng)日針對股權(quán)轉(zhuǎn)讓事宜僅實施了分錄③及分錄④的賬務(wù)處理,因此僅需在G1公司合并日單體財務(wù)報表的基礎(chǔ)上反向沖銷分錄③及分錄④即能將G1公司的賬務(wù)還原至尚未進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓的狀態(tài)。同理,G2公司單體報表在合并日針對股權(quán)轉(zhuǎn)讓事宜做了如下處理:

    借:銀行存款P

    貸:投資收益(P-O)長期股權(quán)投資-成本 O

    G2公司僅需在合并日單體報表基礎(chǔ)上反向沖銷上述會計分錄即能將賬務(wù)還原至尚未進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓的狀態(tài)。按照此種思路編制集團合并報表,發(fā)現(xiàn)最終的合并數(shù)據(jù)與路徑一中集團合并報表的數(shù)據(jù)完全一致。

    結(jié)語

    本文以案例方式使用兩種路徑從不同角度詳細(xì)介紹了多次交易實現(xiàn)同一控制背景下集團合并報表會計處理,兩種路徑最終得到了完全一致的合并結(jié)果。路徑一采用實務(wù)當(dāng)中較為傳統(tǒng)的方式進(jìn)行合并,即以合并日合并方編制的合并報表為基礎(chǔ)編制最終的集團合并報表。路徑二在明確集團內(nèi)部子公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓實質(zhì)是集團與少數(shù)股東之間的權(quán)益性交易的基礎(chǔ)上,假定G集團在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時點前編制了合并財務(wù)報表并進(jìn)行了權(quán)益性調(diào)整,最終得到了合并日集團合并報表。通過比較兩種合并路徑可以發(fā)現(xiàn),合并路徑二提供了一種更加簡潔的合并思路,簡化了合并過程,提高了合并工作的效率,但實務(wù)當(dāng)中很少采用路徑二,原因在于股權(quán)轉(zhuǎn)讓前集團并不需要編制合并報表,采用路徑二進(jìn)行合并需要對合并日各個公司的單體報表進(jìn)行還原。此外,根據(jù)規(guī)定,同一控制下的合并方需要在合并日編制合并財務(wù)報表。因此實務(wù)中較為常用路徑一編制集團合并報表,路徑二往往可以作為檢驗路徑一編制結(jié)果是否準(zhǔn)確的方法。

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