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    集團內(nèi)資金借貸涉稅風(fēng)險分析

    2021-11-21 13:53:08孫歡江蘇省常熟市國瑞稅務(wù)師事務(wù)所有限公司
    財會學(xué)習(xí) 2021年9期
    關(guān)鍵詞:所得額利息所得稅

    孫歡 江蘇省常熟市國瑞稅務(wù)師事務(wù)所有限公司

    引言

    集團企業(yè)提高整體業(yè)務(wù)發(fā)展,資金管理是核心,應(yīng)對內(nèi)良性循環(huán)挖掘潛力,對外提高效率降低成本。

    一、集團內(nèi)成員單位間(未包含集團)無償借貸案例

    集團A 下有多家成員單位B、C、D、E 等公司,2019 年集團A 為提高整體業(yè)務(wù)發(fā)展決定改變集團資金管理模式,統(tǒng)一由集團A 管理安排。7 月安排B 公司 5000 萬資金無償貸給C 公司,合同期間2019.7-2020.6,此時B 公司長期銀行借款2000 萬,長期借款合同期間2017.1-2020.6,年利率6%;同月安排D 公司2000 萬元資金無償貸給E 公司,合同期間2019.7-2020.6,金融機構(gòu)同期同類貸款利率5%,D 公司賬上無外部借款。B、C、D企業(yè)所得稅稅率15%,E 企業(yè)所得稅實際稅負(fù)5%。

    (一)B、C、D、E 之間集團內(nèi)資金無償借貸申報增值稅

    根據(jù)《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于明確養(yǎng)老機構(gòu)免征增值稅等政策的通知》財稅2019 年20 號(以下簡稱:20 號文):三、2019.2.1-2020.12.31,對集團內(nèi)單位(含集團)間資金無償借貸行為免征增值稅。經(jīng)分析,B 與C、D 與E 均屬于A 集團內(nèi)成員企業(yè),簽署無償借款合同,發(fā)生資金借貸無償業(yè)務(wù),期間2017.1-2020.6,業(yè)務(wù)實質(zhì)符合20 號文政策規(guī)定,免征增值稅,開具*稅率發(fā)票。分析:集團內(nèi)單位(含集團)間資金無償借貸行為,免征增值稅,未設(shè)定借貸資金來源,可自有資金也可外部融資。

    (二)B、C、D、E 之間集團內(nèi)資金無償借貸申報企業(yè)所得稅

    根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》(以下簡稱:企業(yè)所得稅條例)第123 條規(guī)定企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來,不符合獨立交易原則,或企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的安排,稅務(wù)機關(guān)可在該業(yè)務(wù)發(fā)生納稅年度起10 年內(nèi)進行納稅調(diào)整。

    (1)B 公司償還銀行借款2000 萬元發(fā)生利息支出2000× 6%÷12×6=60 萬元,貸出資金5000 萬元因無償借貸借款利息收入為0 元,導(dǎo)致公司部分財務(wù)費用與生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)無關(guān),不符合獨立交易原則,產(chǎn)生涉稅風(fēng)險。C 公司因無償借貸故利息支出0 元。根據(jù)第123 條規(guī)定:B 公司在2019 年度企業(yè)所得稅匯繳時應(yīng)按同期同類貸款利率確認(rèn)利息收入5000×6%÷2=150 萬元不考慮其他因素影響,產(chǎn)生應(yīng)納稅所得額150-60=90 萬元,產(chǎn)生應(yīng)交企業(yè)所得稅90×15%=13.5 萬元。分析:借出方發(fā)生外部融資,部分利息支出在企業(yè)所得稅前扣除不符合獨立交易原則,從而會產(chǎn)生涉稅風(fēng)險。

    (2)D 公司無外部借款,貸給E 公司無償貸款2000 萬元屬于D 公司自有資金,無償借貸使D 公司利息收入為0 元,不考慮其他,2019 年D 公司企業(yè)所得稅匯繳時應(yīng)納稅所得額為0 元;借入方E 公司因資金無償借貸無利息支出,不考慮其他,2019年E 公司企業(yè)所得稅匯繳應(yīng)納稅所得額0 元。但是D 公司享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率15%,E 公司所得稅實際稅負(fù)5%,若按獨立交易原則測算,2019 年末D 公司按金融機構(gòu)同期同類貸款利率確認(rèn)利息收入2000*5%÷12*6=50 萬元,不考慮其他,企業(yè)所得稅匯繳時繳納企業(yè)所得稅50*15%=7.5 萬元,E 公司在2019年度企業(yè)所得稅年度匯繳減少應(yīng)納稅所得額50 萬元,少交企業(yè)所得稅50*5%=2.5 萬元,兩者相減該交易間接導(dǎo)致國家總體稅收減少7.5-2.5=5 萬元產(chǎn)生涉稅風(fēng)險分析:借出方資金為自有資金,當(dāng)借出方與借入方稅負(fù)不一致時,會產(chǎn)生國家總體稅收減少從而產(chǎn)生涉稅風(fēng)險。

    (3)拓寬:雙方稅負(fù)一致以自有資金無償借貸時,借出方與借入方同時不確認(rèn)利息收入利息支出,當(dāng)借出方年度盈利,借入方長期虧損且在未來年度內(nèi)暫無足夠的應(yīng)納稅所得額來彌補,會導(dǎo)致國家總體稅收減少從而產(chǎn)生涉稅風(fēng)險。

    案例一集團內(nèi)無償借貸業(yè)務(wù)免征增值稅,但無償借貸會產(chǎn)生企業(yè)所得稅風(fēng)險。因此應(yīng)進行稅前籌劃,方案應(yīng)首先規(guī)避借出方與借入方稅負(fù)不一致,或者盈利與暫無法彌補虧損情形,其次借出方存在外部融資業(yè)務(wù)下發(fā)生貸款業(yè)務(wù),可分別簽署貸款合同,一份以自由資金簽署無償貸款,另一份以外部融資簽署有償貸款,有償貸款利率同外部貸款利率一致,有償借貸參考統(tǒng)借統(tǒng)還規(guī)定。

    二、集團內(nèi)成員單位間(包含集團)有償借貸案例

    集團A 下有多家成員單位B、C、D、E 等公司,2019 年集團A 為改變集團資金管理模式,統(tǒng)一集中資金形成“現(xiàn)金池”管理模式,將成員單位的資金集中在一起有條件使用,減少資金無效沉淀,減少集團整體對外融資額。7 月集團A 按日間透支業(yè)務(wù)結(jié)算支付B 公司存款利息3000 萬元×3%÷12=7.5 萬元、收取C 公司透支利息3000 萬元×3%÷12=7.5 萬元,同月現(xiàn)金池余額不足統(tǒng)一由集團A 向銀行短期借款8000 萬元,集團A 將貸款分撥給D 公司3000 萬元、E 公司5000 萬元,且分別與D、E 公司簽署貸款協(xié)議,按銀行貸款利率5%結(jié)息,借款期限自2019.7-2019.12。B、C、D 企業(yè)所得稅稅率15%,E 企業(yè)所得稅實際稅負(fù)5%。

    (一)集團A 支付B 存款利息、收取C 利息申報增值稅

    根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》中第1 條第5 項規(guī)定,貸款服務(wù)指將資金貸與他人使用收取利息收入的業(yè)務(wù)活動。各種占用、拆借資金取得的收入,……,按貸款服務(wù)申報增值稅。分析,集團A 支付B 存款利息,系B 將資金存放“現(xiàn)金池”后貸與其他成員企業(yè)使用取得存款利息,B 按照貸款服務(wù)申報增值稅7.5 萬元÷1.06*6%=0.42 萬元。C 取得B 開具的增值稅普通發(fā)票7.5 萬元。

    根據(jù)財稅2016 年36 號文第1 章第37 條銷售額,是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為取得的全部款項和價外收入,另有規(guī)定的除外。價外收入,是指價外收取的各種性質(zhì)的款項,但不包括以下項目:(二)以委托方名義開具發(fā)票代委托方收取的款項。分析,集團A 屬于受托方發(fā)生代收代付行為不開具發(fā)票,僅代借出方收款,收款完畢后全部轉(zhuǎn)交給借出方,同時發(fā)票由借出方開具,集團A 不開具發(fā)票。

    (二)集團A 將銀行貸款分撥給C 資金3000 萬元、E 資金5000 萬元后,季末集團A 收取C、E 支付的貸款利息申報增值稅

    根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》中第1 條中第19 項第7 點規(guī)定:統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)指企業(yè)集團或核心企業(yè)及集團所屬財務(wù)公司按不超過支付給金融機構(gòu)借款利率,向企業(yè)集團內(nèi)成員單位收取的利息免征增值稅。若統(tǒng)借方向資金使用方收取的利息,高于支付給金融機構(gòu)借款利率水平應(yīng)全額繳納增值稅。分析,集團A 為借款主體,向金融機構(gòu)銀行貸款,分撥給集團成員單位,按貸款同期利率,收取利息支付貸款利息滿足統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)規(guī)定,可享受免征增值稅優(yōu)惠政策。

    (三)集團A、B、C、D、E 之間發(fā)生集團內(nèi)資金借貸業(yè)務(wù)申報企業(yè)所得稅

    根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》中第18 條利息收入,是指企業(yè)將資金提供其他方使用但不屬于權(quán)益性出資,或因提供本企業(yè)資金取得的收入,包括存款利息;第38 條第2 項企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出,不超過按金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額準(zhǔn)予稅前扣除。

    (1)B 公司的日間透支業(yè)務(wù)利率按3%計息,七月確認(rèn)不含稅利息收入3000 萬元×3%÷12÷1.06=7.08 萬元,不考慮其他,年度應(yīng)納稅所得額為7.08 萬,應(yīng)繳納企業(yè)所得稅7.08×6×15% = 6.37 萬元;C 公司按日間透支業(yè)務(wù)確認(rèn)利息支出7.5 萬元(注:利息收入稅金不能抵扣),年度應(yīng)納稅所得額為-7.5×6=-45 萬少繳納企業(yè)所得稅45×15%=6.75 萬元,沒有間接導(dǎo)致國家總體稅收減少未產(chǎn)生涉稅風(fēng)險。

    (2)D、E 公司貸款統(tǒng)一由集團A 向銀行短期貸款,D、E公司按銀行短期貸款利率5%結(jié)息,D 公司發(fā)生利息支出3000萬元×5%÷12×6=75 萬元,不考慮其他,應(yīng)納稅所得額為-75萬;E 公司發(fā)生利息支出5000 萬元×5%÷12×6=125 萬元,不考慮其他,應(yīng)納稅所得額為-125 萬;D、E公司發(fā)生的利息支付符合實施條例第38 條規(guī)定準(zhǔn)予稅前扣除。集團A發(fā)生代收代付行為,分別收取D、E 公司借款利息支出200 萬元,支付銀行貸款利息200 萬元,未發(fā)生所得或損失,不產(chǎn)生涉稅風(fēng)險。

    分析,集團為借款主體向金融機構(gòu)銀行貸款,分撥給集團成員企業(yè),按銀行同期貸款利率結(jié)息,集團和其成員單位均能符合企業(yè)所得稅準(zhǔn)則按實扣除。

    案例二集團內(nèi)成員單位間(包含集團)有償借貸征增值稅,當(dāng)有償借貸屬于統(tǒng)借統(tǒng)還可享受免征增值稅。因此應(yīng)進行稅前籌劃,方案應(yīng)首先利率按不高于金融企業(yè)同期同類貸款利率結(jié)息,其次外部融資按統(tǒng)借統(tǒng)還政策享受免征增值稅優(yōu)惠政策及企業(yè)所得稅稅前扣除規(guī)定。

    結(jié)語

    集團在分析成員單位稅負(fù)一致,或盈虧情形不影響國家總體稅收減少的情形下,應(yīng)首先選擇最優(yōu)借貸方案首先安排資金無償借貸享受免征增值稅,其次需要貸款且現(xiàn)金池余額不足由集團(或核心企業(yè)、集團所屬財務(wù)公司)統(tǒng)一向金融機構(gòu)融資,通過統(tǒng)借統(tǒng)還形式享受免征增值稅優(yōu)惠政策及符合企業(yè)所得稅稅前扣除規(guī)定。財

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