我國(guó)農(nóng)業(yè)企業(yè)內(nèi)控審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)路徑研究

李玉婧 連云港市農(nóng)業(yè)發(fā)展集團(tuán)有限公司

引言

農(nóng)業(yè)企業(yè)化經(jīng)營(yíng)就是國(guó)家鼓勵(lì)將農(nóng)業(yè)生產(chǎn)納入企業(yè)范疇，以便實(shí)現(xiàn)零散農(nóng)戶的家庭單位經(jīng)營(yíng)向集約化的企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式轉(zhuǎn)變，從而提高農(nóng)業(yè)生產(chǎn)管理水平，科學(xué)種植，實(shí)現(xiàn)農(nóng)業(yè)增產(chǎn)、農(nóng)民增收和資源整合的現(xiàn)代農(nóng)業(yè)紅利過(guò)程。它也是在市場(chǎng)多元化發(fā)展的戰(zhàn)略中，從單一傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)向規(guī)模化、區(qū)域化、標(biāo)準(zhǔn)化、專業(yè)化和效益化的綜合現(xiàn)代農(nóng)業(yè)發(fā)展的一次大躍進(jìn)。在這一過(guò)程中農(nóng)業(yè)企業(yè)面臨的管理挑戰(zhàn)便是內(nèi)控審計(jì)，其正是本文圍繞可能預(yù)見的審計(jì)障礙以及有效解決途徑進(jìn)行研究論述的原因所在。

一、什么是企業(yè)內(nèi)部控制

企業(yè)內(nèi)部控制，是企業(yè)上下一致的行動(dòng)過(guò)程，為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)而進(jìn)行的系統(tǒng)性的組織、計(jì)劃、程序和方法，其目的主要是為了保證企業(yè)合法經(jīng)營(yíng)，提高企業(yè)資產(chǎn)的安全性和使用效率，提高企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的準(zhǔn)確性及真實(shí)性，提升企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平和效率，從而達(dá)到集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略目標(biāo)。

二、企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的范圍

對(duì)特定基準(zhǔn)日的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)，是企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)。

財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制包括企業(yè)內(nèi)部控制、業(yè)務(wù)流程、管理系統(tǒng)、交易方面的全方位、立體化的內(nèi)部控制。其中企業(yè)層面內(nèi)部控制包括與控制環(huán)境相關(guān)的控制；針對(duì)管理層和治理層凌駕于內(nèi)控控制之上的風(fēng)險(xiǎn)而設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制；企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程；對(duì)內(nèi)部信息傳遞和期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程的控制；對(duì)控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督和內(nèi)部控制評(píng)價(jià)；集中化處理和控制、監(jiān)控經(jīng)營(yíng)成果的控制，以及重大經(jīng)營(yíng)控制和風(fēng)險(xiǎn)管理政策。業(yè)務(wù)流程、應(yīng)用系統(tǒng)或交易層面的內(nèi)部控制主要包括授權(quán)與審批；信息技術(shù)應(yīng)用控制；實(shí)務(wù)控制；復(fù)核與調(diào)節(jié)。

三、我國(guó)農(nóng)業(yè)（種植業(yè)）企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)存在的問(wèn)題

我國(guó)農(nóng)業(yè)企業(yè)分布廣泛，除大型農(nóng)業(yè)類上市公司外，農(nóng)業(yè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)體量普遍較小，家庭作坊式企業(yè)存量較大，企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)工作主要存在以下問(wèn)題（包含不限于）：

（1）農(nóng)業(yè)企業(yè)自身對(duì)內(nèi)部控制工作重視程度不夠，控制環(huán)境較弱，甚至部分農(nóng)業(yè)企業(yè)不存在內(nèi)部控制專業(yè)人員，內(nèi)部控制工作與業(yè)務(wù)發(fā)展不均衡，內(nèi)部控制審計(jì)工作更無(wú)從談起。比如諸多農(nóng)業(yè)企業(yè)家是農(nóng)民出身，自身文化水平不高，更注重業(yè)務(wù)發(fā)展，而忽略管理的因素，控制環(huán)境薄弱，管理層或治理層凌駕于控制之上的特別風(fēng)險(xiǎn)更是普遍存在。同樣，企業(yè)員工學(xué)歷偏低，存在大量農(nóng)村參加企業(yè)生產(chǎn)，也有部分農(nóng)業(yè)企業(yè)的員工存在文盲現(xiàn)象。這都給企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)帶來(lái)很大的挑戰(zhàn)。

（2）受農(nóng)業(yè)企業(yè)規(guī)模影響，參與農(nóng)業(yè)企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)人員的勝任能力較其他盈利能力較強(qiáng)的企業(yè)普遍偏弱，部分內(nèi)部控制審計(jì)機(jī)構(gòu)未建立以業(yè)務(wù)質(zhì)量為導(dǎo)向的企業(yè)文化和激勵(lì)機(jī)制。

（3）由于農(nóng)業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)周期長(zhǎng)，季節(jié)性特點(diǎn)明顯，自然屬性強(qiáng)，尤其是農(nóng)業(yè)種植行業(yè)，日常管理的是“活物”，因此其業(yè)務(wù)更具有復(fù)雜性和特殊性，這對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)工作提出更高的技術(shù)要求，尤其是在審計(jì)工作流程的設(shè)計(jì)，識(shí)別重要的內(nèi)部控制、測(cè)試重要的內(nèi)部控制等方面，不能按照常規(guī)理論和方法去生搬硬套。

（4）同樣受農(nóng)業(yè)企業(yè)業(yè)務(wù)復(fù)雜性影響，內(nèi)部審計(jì)人員在評(píng)價(jià)其控制缺陷時(shí)，存在不能因地制宜的評(píng)價(jià)控制缺陷的干擾因素。

四、農(nóng)業(yè)（種植業(yè)）企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)最優(yōu)化的實(shí)現(xiàn)路徑

（一）因地制宜，周密制定內(nèi)部控制審計(jì)計(jì)劃

在計(jì)劃審計(jì)工作，充分的了解企業(yè)內(nèi)部環(huán)境，關(guān)注農(nóng)業(yè)（種植業(yè)）相關(guān)法律法規(guī)和行業(yè)狀況，根據(jù)種植產(chǎn)品的類型，詢問(wèn)周邊農(nóng)民，了解企業(yè)產(chǎn)品的生長(zhǎng)特點(diǎn)，熟悉企業(yè)產(chǎn)品的成長(zhǎng)周期，摸清企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的特點(diǎn)，找準(zhǔn)并關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，尤其是重點(diǎn)關(guān)注生產(chǎn)性生物資產(chǎn)相關(guān)的內(nèi)控、農(nóng)業(yè)產(chǎn)品成本歸集相關(guān)內(nèi)控、現(xiàn)金交易方面的內(nèi)控。

通過(guò)前期的了解過(guò)程，制定總體審計(jì)策略，向高風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域分配經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)人員，并對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域更長(zhǎng)時(shí)間的內(nèi)部測(cè)試控制運(yùn)行。同時(shí)，隨著各項(xiàng)工作的逐步深入，不斷地完善具體的審計(jì)計(jì)劃，確保各項(xiàng)審計(jì)程序的設(shè)計(jì)、時(shí)間管理、范圍合理性、恰當(dāng)，便于內(nèi)部控制審計(jì)人員及時(shí)發(fā)現(xiàn)和解決潛在問(wèn)題，合理組織和統(tǒng)籌內(nèi)控審計(jì)工作，高效的了解和評(píng)估內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的情況。

（二）強(qiáng)調(diào)職業(yè)道德，合理分配資源

內(nèi)部控制審計(jì)機(jī)構(gòu)要根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況，委派有足夠勝任能力的內(nèi)部審計(jì)人員開展內(nèi)部控制審計(jì)工作，建立以業(yè)務(wù)質(zhì)量為導(dǎo)向的工作氛圍，保持良好的職業(yè)行為，強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)人員調(diào)職業(yè)道德基本原則的重要性，避免內(nèi)部控制審計(jì)人員一味地追求經(jīng)濟(jì)效益，而違背內(nèi)部控制審計(jì)職業(yè)道德要求，甚至因?yàn)檗r(nóng)業(yè)企業(yè)的辦公條件等不夠先進(jìn)，而減少現(xiàn)場(chǎng)工作時(shí)間，不得與農(nóng)業(yè)企業(yè)簽署或有收費(fèi)模式的內(nèi)部控制審計(jì)服務(wù)協(xié)議。

在內(nèi)部控制高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域或?qū)徲?jì)以外的其他專業(yè)領(lǐng)域，及時(shí)聘請(qǐng)外部專家，協(xié)助內(nèi)部審計(jì)人員執(zhí)行審計(jì)工作。比如聘請(qǐng)農(nóng)業(yè)專家，了解經(jīng)濟(jì)作物的生長(zhǎng)周期、生長(zhǎng)環(huán)境、對(duì)土壤和肥料的要求等，從而判斷需要關(guān)注的內(nèi)部審計(jì)工作所需要關(guān)注的控制范圍。

（三）自上而下，正確選取測(cè)試控制范圍

在選取測(cè)試的內(nèi)部控制范圍時(shí)，要站在具體業(yè)務(wù)上考慮問(wèn)題。內(nèi)部控制審計(jì)人員應(yīng)從對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制整體風(fēng)險(xiǎn)的了解開始，自上而下的選擇擬測(cè)試的控制，從內(nèi)控審計(jì)從財(cái)務(wù)報(bào)表層面的控制到重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定，選擇可以應(yīng)對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的控制進(jìn)行測(cè)試。在選擇企業(yè)層面的控制進(jìn)行測(cè)試時(shí)，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)將重點(diǎn)放在農(nóng)業(yè)企業(yè)的控制環(huán)境上，尤其是由于從業(yè)人員素質(zhì)偏低這一特點(diǎn)，將應(yīng)對(duì)管理層和治理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)而設(shè)計(jì)的控制等，作為關(guān)鍵測(cè)試點(diǎn)。

在選擇業(yè)務(wù)層面的控制作為測(cè)試時(shí)，重點(diǎn)關(guān)注農(nóng)業(yè)企業(yè)現(xiàn)金交易（如采購(gòu)），生物資產(chǎn)的行成、攤銷，農(nóng)業(yè)資產(chǎn)的盤點(diǎn)。比如，很多農(nóng)業(yè)企業(yè)分布在村莊、鄉(xiāng)鎮(zhèn)，現(xiàn)實(shí)情況決定企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)存在現(xiàn)金交易情況。在開展內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，不能將現(xiàn)金交易現(xiàn)金現(xiàn)象“一棒子打死”，一定要站在企業(yè)業(yè)務(wù)與交易真實(shí)性的角度上分析，現(xiàn)金交易存在的合理性，找出現(xiàn)金交易可能會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和應(yīng)對(duì)措施，并對(duì)應(yīng)對(duì)措施進(jìn)行測(cè)試。針對(duì)現(xiàn)金交易業(yè)務(wù)，如果企業(yè)存在數(shù)量比較大，在制定重要性水平時(shí)，要從定性和定量?jī)蓚€(gè)角度去判斷重要性大小的確定，比如農(nóng)業(yè)企業(yè)每年現(xiàn)金交易（采購(gòu)）產(chǎn)生的存貨總金額不大，但交易頻率很大，同時(shí)在以前年度也發(fā)現(xiàn)過(guò)該業(yè)務(wù)形成的存貨存在錯(cuò)報(bào)，因此不能僅以金額大小而將該賬戶歸類為非重要賬戶、相關(guān)內(nèi)部控制是不重要的控制。農(nóng)業(yè)企業(yè)（種植業(yè)）存在大量的生物資產(chǎn)，生物資產(chǎn)主要包括種苗、人工、肥料（包含農(nóng)家肥，以下簡(jiǎn)稱“綠肥”），內(nèi)部審計(jì)人員要重點(diǎn)測(cè)試應(yīng)對(duì)生物資產(chǎn)存在、完整性等相關(guān)的內(nèi)控，尤其是綠肥養(yǎng)護(hù)采購(gòu)和施肥方面，針對(duì)控制綠肥存在的控制，要?dú)w類為重點(diǎn)控制環(huán)節(jié)。

（四）利用先進(jìn)技術(shù)，實(shí)現(xiàn)技術(shù)共享

隨著社會(huì)技術(shù)的不斷進(jìn)步，信息化技術(shù)已經(jīng)融入我們生活的每一個(gè)角落，內(nèi)部控制審計(jì)人員也應(yīng)當(dāng)主動(dòng)擁抱大數(shù)據(jù)時(shí)代、信息化時(shí)代，運(yùn)用更加先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)和方法，來(lái)提升內(nèi)部控制審計(jì)的技術(shù)水平。一方面，充分利用信息化技術(shù)手段，擴(kuò)大內(nèi)部控制審計(jì)的范圍，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；另一方面，利用信息化技術(shù)手段開展內(nèi)部控制工作，規(guī)范審計(jì)工作，實(shí)現(xiàn)計(jì)劃審計(jì)階段、選取測(cè)試范圍階段、評(píng)價(jià)控制及出具報(bào)告階段等全過(guò)程的實(shí)現(xiàn)技術(shù)共享，提高內(nèi)部控制審計(jì)工作效率。

（五）綜合考慮，正確評(píng)價(jià)內(nèi)部控制缺陷

內(nèi)部控制存在的缺陷有設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷，按照缺陷的嚴(yán)重程序，可以將缺陷分為重大缺陷、重要缺陷、一般缺陷。內(nèi)部控制審計(jì)人員應(yīng)該評(píng)價(jià)其識(shí)別的各項(xiàng)缺陷的嚴(yán)重程度，以確定這些缺陷單獨(dú)或組合起來(lái)，是否構(gòu)成內(nèi)部控制的重大缺陷。這里強(qiáng)調(diào)，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制缺陷是否重大時(shí)，審計(jì)人員不但要考慮控制缺陷本身涉及的金額和性質(zhì)，還應(yīng)該考慮其相關(guān)的補(bǔ)償性是否能夠彌補(bǔ)上述控制缺陷，最終綜合考慮缺陷的影響，確定該缺陷是否為重大缺陷。

比如，在執(zhí)行對(duì)某農(nóng)業(yè)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)表整體重要性確定為100 萬(wàn)元，實(shí)際執(zhí)行的重要性水平為50 萬(wàn)元。在測(cè)試銀行月度對(duì)賬的控制時(shí)，某一項(xiàng)控制與 200 萬(wàn)元支付業(yè)務(wù)相關(guān)，選擇三筆對(duì)賬，確定是否每筆對(duì)賬都完成，涉及所有重大或異常事件都已經(jīng)處理，理想的狀態(tài)是沒(méi)有例外事項(xiàng)。但當(dāng)測(cè)試結(jié)果表明并未完成所有對(duì)賬，存在重大的未對(duì)賬差異且差異超過(guò)1年。這時(shí)候我們?cè)诳紤]該控制缺陷是否為重大缺陷時(shí)，不但要考慮導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)的金額大小是否過(guò)大（超過(guò)重要性水平），同時(shí)也要考慮補(bǔ)償性控制運(yùn)行是否有效，當(dāng)上述控制缺陷涉及的金額超過(guò)報(bào)表整體重要性水平，但補(bǔ)償性控制運(yùn)行有效時(shí)（比如經(jīng)理復(fù)核對(duì)賬結(jié)果），不必要將該控制缺陷判定為重大缺陷。

結(jié)語(yǔ)

農(nóng)業(yè)企業(yè)的業(yè)務(wù)特殊性，決定了其內(nèi)部控制審計(jì)的復(fù)雜性。內(nèi)部控制審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)工程中，既不能生搬硬套，也不能隨心所欲。內(nèi)部控制審計(jì)機(jī)構(gòu)根據(jù)項(xiàng)目需要，委派業(yè)務(wù)匹配的審計(jì)人員，并對(duì)審計(jì)人員實(shí)施全過(guò)程監(jiān)督。審計(jì)人員要站在業(yè)務(wù)上推進(jìn)審計(jì)工作，不斷提升自身專業(yè)技能，充分運(yùn)用現(xiàn)代化審計(jì)方法，適應(yīng)新形勢(shì)下的審計(jì)要求。財(cái)