公立醫(yī)院管理會計工具方法應用探討

張慧娟 浙江省麗水市人民醫(yī)院 胡丹吉 浙江省麗水市財務總監(jiān)管理中心

引言

在健康中國背景下，醫(yī)改在不斷深入，公立醫(yī)院內部、外部環(huán)境正發(fā)生深刻變化，給公立醫(yī)院經(jīng)營管理帶來巨大的壓力。然而，當前公立醫(yī)院會計和信息化的基礎薄弱，醫(yī)院管理層對管理會計目標定位模糊不清，“重業(yè)務、輕財務”的慣性思維下，管理會計工具方法應用還不充分或流于形式，尚需進一步完善和發(fā)展。本文在此背景下，探討加強公立醫(yī)院管理會計工具運用，促進公立醫(yī)院治理體系和管理能力提升，實現(xiàn)公立醫(yī)院持續(xù)健康發(fā)展。

一、公立醫(yī)院管理會計工具方法應用的現(xiàn)狀

（一）預算管理領域

大多公立醫(yī)院預算編制與醫(yī)院戰(zhàn)略規(guī)劃脫節(jié)。財務部門編制預算時，僅簡單地在上一年度收入、費用實績的基礎上調整增長比例，即作為下一年度預算，未將醫(yī)院戰(zhàn)略目標體現(xiàn)在預算中；財務部門缺乏與業(yè)務科室的溝通，不了解業(yè)務，一般只編制總預算指標，未將預算指標分解到科室或項目，使預算編制未做到全員參與，預算編制方法單一，也不具備科學性。醫(yī)院缺乏實際執(zhí)行分析、監(jiān)督、考核和激勵措施，為完成預算執(zhí)行率，往往在年度終了隨意調整預算，使得預算剛性不足，預算可有可無。

（二）成本管理領域

《政府會計制度》要求公立醫(yī)院按權責發(fā)生制原則進行會計核算。成本核算要求收集、歸納、整理各項經(jīng)營活動的實際成本信息，準確地度量、分攤和分配實際成本。當前公立醫(yī)院由于會計、管理人員基礎薄弱和信息化支撐不足，合同管理不到位，未能按權責發(fā)生制進行成本核算，多種成本計算分攤或分配方法未保持一致性，因而不能準確地進行成本度量，沒有實現(xiàn)真正意義上的全成本核算，也無法滿足DRGs 付費方式下對成本管控的要求。成本分析方法單一，一般只進行趨勢分析，未對成本性態(tài)進行分析，也未對預算進行過程管控，使得成本控制流于形式。

（三）營運管理領域

公立醫(yī)院運營管理中，財務或預算人員只對實際執(zhí)行數(shù)與預算數(shù)進行對比分析，統(tǒng)計出大量的比率和差異，沒有到臨床一線去了解實際情況，與各項業(yè)務銜接較少，圍繞各種報表以數(shù)據(jù)論數(shù)據(jù)。分析數(shù)據(jù)時也未能結合有關政策文件和醫(yī)院發(fā)展規(guī)劃，如對預算管理、資產(chǎn)運營、成本管理、收支結構、發(fā)展能力等指標只有數(shù)據(jù)分析，不能挖掘深層次的原因。醫(yī)院管理具有復雜性和多樣性，然而醫(yī)院對影響醫(yī)院管理的醫(yī)療市場占有份額、醫(yī)療技術、科研創(chuàng)新、病人滿意度、政府支持等諸多非財務指標分析少之又少，因而，不利于發(fā)現(xiàn)問題、解決問題，不利于提高醫(yī)院管理水平、創(chuàng)造價值以及實現(xiàn)醫(yī)院戰(zhàn)略目標。

（四）績效管理領域

公立醫(yī)院內部績效考核指標不科學、不完善，如部分業(yè)務流程控制考核指標缺失，未結合醫(yī)院自身特點對指標進行修正和調整，醫(yī)院功能定位、服務特色不明顯；對不同部門的崗位職責缺少精準分析，考核指標同質化傾向嚴重。確定指標權重大多采用主觀賦權法，隨意性較大?？己似赜谪攧罩笜?，如對科室考核大多采用收支余的方式，未對標預算進行考核，科研、醫(yī)療質量、患者滿意度等非財務指標比重較低，未建立溝通與協(xié)調機制，績效考核缺乏醫(yī)院戰(zhàn)略導向和激勵作用，針對性不強，不能體現(xiàn)公益性。

（五）風險管理領域

公立醫(yī)院作為政府舉辦的公益性機構，醫(yī)院管理層風險意識不強，內部控制制度不完善，缺乏風險管理機制，對業(yè)務流程中的關鍵風險點認識不到位，把關不嚴。如醫(yī)院固定資產(chǎn)購置或更新時，缺乏對技術或項目的可行性分析和績效評估，醫(yī)院采購部門、財務部門與固定資產(chǎn)使用部門未建立溝通機制，導致盲目采購，浪費資金；多數(shù)醫(yī)院忙于醫(yī)療業(yè)務，多年未對固定資產(chǎn)進行定期盤點和清查，設備調劑或借用時也未進行資產(chǎn)轉移登記，造成資產(chǎn)賬實不符，甚至造成國有資產(chǎn)流失；科室醫(yī)用耗材二級庫臺賬記錄不規(guī)范、不完整，存在超儲、閑置風險；合同訂立審查、履行或監(jiān)督不到位，導致經(jīng)濟糾紛。

二、加強公立醫(yī)院管理會計工具方法的應用

（一）實施全面預算管理

全面預算管理是為了實現(xiàn)醫(yī)院既定的發(fā)展戰(zhàn)略目標，經(jīng)過編制醫(yī)療運營活動、投資活動、現(xiàn)金流量等預算，通過醫(yī)院內部控制保證最優(yōu)實施效果。為體現(xiàn)全面預算管理的權威性、規(guī)范性、全面性、控制性，醫(yī)院管理層需重視、全員參與，利用信息化搭建預算管理模型，將預算管理體系與醫(yī)院內部各預算責任主體的責、權、利有機結合，層層分解落實并細化；整合運用基于業(yè)務量特征的標準預算法與彈性預算法，基預算算期特征的定期預算法與滾動預算法，以及基于作業(yè)流程特征的作業(yè)預算法等預算編制和管理方法，與醫(yī)院的發(fā)展戰(zhàn)略相適應，與國家政策、區(qū)域規(guī)劃相銜接，形成“上下一盤棋”。實施全面預算管理，充分調動員工的積極性，賦能資源優(yōu)化、業(yè)務重構、組織再造、流程再造，實現(xiàn)價值創(chuàng)造。

（二）推行全成本核算管理

公立醫(yī)院應完善成本核算體系，依托信息化手段，建立成本核算中心。醫(yī)院在按臨床服務、醫(yī)療技術、醫(yī)療輔助、行政后勤等四大類科室劃分的基礎上，按科室、病種或項目細化成本核算單元，整合運用目標成本法、標準成本法、作業(yè)成本法、生命周期成本法等成本管理工具方法并結合預算進行成本管控。同時，醫(yī)院應加強物資耗材、藥品、設備的采購管理以及合同管理；按照權責發(fā)生制收集完整的財務數(shù)據(jù)，嚴格實行統(tǒng)一的分攤或分配方法，將間接費用準確地計入各個核算單元；采用分項逐級結轉的分攤方法，依次將行政后勤、醫(yī)療技術、醫(yī)療輔助等科室成本費用歸集到臨床服務科室，實現(xiàn)病種、項目全成本核算與管理。

（三）建立基于價值鏈分析的運營管理

價值鏈分析法是一種發(fā)現(xiàn)價值，尋求確定競爭優(yōu)勢的工具。價值活動是單位所從事的物質上和技術上的界限分明的各項活動。價值鏈上的每一項價值活動都會對單位最終能夠實現(xiàn)多大的價值造成影響。公立醫(yī)院作為一個整體，有許多資源、能力和競爭優(yōu)勢，卻無法識別。利用信息技術，搭建分析模型，運用基準分析、戰(zhàn)略分析、趨勢分析、因素分析等分析方法對采購藥品、耗材、設備到接診、診斷、輔助檢查、治療，以及后勤服務等醫(yī)院各個業(yè)務活動本身的關系，以及確定醫(yī)院之間，醫(yī)院與政府、患者、供應商之間關系進行價值分析，分析整個價值鏈中各節(jié)點引起價值變動或差異的原因及影響因素，不斷改進業(yè)務流程和協(xié)調資源配置，降低價值鏈上關鍵節(jié)點成本，提高價值鏈各節(jié)點的作業(yè)效率和醫(yī)療服務質量，提高醫(yī)院可持續(xù)的競爭優(yōu)勢。

（四）運用基于平衡計分卡的績效管理

從醫(yī)院整體的戰(zhàn)略目標和實際情況出發(fā)，運用平衡計分卡，把影響戰(zhàn)略發(fā)展的因素分解為財務、客戶、內部流程、員工學習和成長等四個維度，并結合關鍵績效指標（KPI），突出功能定位、服務特色、崗位層次和執(zhí)業(yè)能力，兼具公益性、公平性和前瞻性，對醫(yī)院內部績效開展全面的評價和管理。財務維度基于醫(yī)院效益驅動，通常采用衡量醫(yī)院戰(zhàn)略實施與執(zhí)行的工作量、成本收益率、增量現(xiàn)金流、均次費用等指標；客戶維度通常包括患者滿意度、診療人次增長率、醫(yī)療市場所占份額等指標；內部流程維度通常包括病床使用率、平均住院天數(shù)、就醫(yī)流程評分、診斷符合率、病人治愈率等體現(xiàn)服務效率和服務質量的指標；員工學習與成長維度通常包括新項目開展評分、科技產(chǎn)出評分、職工培訓時間等體現(xiàn)科研技術和員工成長的指標。

（五）構建全面風險管理框架

公立醫(yī)院應圍繞發(fā)展戰(zhàn)略和運營目標建立健全涵蓋內部環(huán)境、信息收集、風險評估、風險管理解決方案、監(jiān)督與評價等五個基本要素的全面風險管理框架。內部環(huán)境是醫(yī)院實施全面風險管理的基礎。公立醫(yī)院應建立內部風險評估領導小組，明確風險管理的策略和目標，確保所設定的策略和目標符合醫(yī)院的職責和使命，并與其風險承受能力保持一致；建立健全信息系統(tǒng)和信息傳遞、溝通與協(xié)調機制，及時、全面收集、梳理、分析和報告醫(yī)院內與外部信息，財務與非財務信息，為風險評估提供數(shù)據(jù)支撐；重視開展風險評估，建立風險預警系統(tǒng)，及時識別和系統(tǒng)分析運營活動中與實現(xiàn)內部控制目標相關的風險；整合運用不相容崗位相分離、授權審批控制、預算控制、財產(chǎn)保護控制、會計系統(tǒng)控制、運營分析和績效考評等控制措施，實施全流程管控，針對關鍵風險點或重大風險制定風險管理解決方案；醫(yī)院內部審計部門應定期開展對風險管理工作及其實施效果的監(jiān)督評價，并及時報告醫(yī)院管理層；適時聘請第三方評價機構對醫(yī)院全面風險管理工作進行評價。

結語

國務院辦公廳《關于建立現(xiàn)代醫(yī)院管理制度的指導意見》指出，建立現(xiàn)代醫(yī)院管理制度作為深化醫(yī)改的重要內容。為適應新形勢、新要求，公立醫(yī)院應根據(jù)自身組織架構特點，建立健全管理會計組織體系，注重管理會計理念、知識培訓，加強管理會計人才培養(yǎng)和管理會計信息化建設，更有效地推進管理會計工具的運用，實現(xiàn)公立醫(yī)院戰(zhàn)略目標。財