JK地產(chǎn)公司稅務(wù)籌劃探究

孫 華 王巧霞（武昌工學(xué)院）

■ JK地產(chǎn)公司涉及的主要稅種

（一）增值稅

根據(jù)目前我國(guó)最新的稅收法律政策和暫行條例的相關(guān)規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般納稅人銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目，采用一般計(jì)稅方法，適用9%的增值稅稅率。銷售額以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除地價(jià)款。地價(jià)款包括向政府單位支付的拆遷費(fèi)用。JK地產(chǎn)公司屬于一般納稅人，JK地產(chǎn)公司繳納的增值稅為數(shù)額較大的稅種之一，2020年增值稅稅額為325，160萬元，2021年增值稅稅額為434，232萬元，同比增長(zhǎng)了100，000萬元以上。

（二）土地增值稅

土地增值稅對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言是占比最大的稅種。房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓土地必須要繳納土地增值稅。房地產(chǎn)企業(yè)繳納土地增值稅適用4級(jí)超額累進(jìn)稅率，按照增值額除以可扣除項(xiàng)目得出增值率來找相應(yīng)的級(jí)次。增值率每超過一定范圍，對(duì)超過部分就采用對(duì)應(yīng)級(jí)距的稅率，作為企業(yè)可以控制增值率，增值率越低，使用的土地增值稅稅率就越低，所負(fù)擔(dān)的土地增值稅就越少。

■ JK地產(chǎn)公司主要稅種的籌劃

（一）增值稅籌劃

房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行增值稅發(fā)票的抵扣時(shí)，需要考慮采購(gòu)發(fā)票對(duì)成本抵扣的效用。房地產(chǎn)企業(yè)在選擇供應(yīng)商時(shí)可以考慮選擇一般納稅人，也可以適當(dāng)選擇小規(guī)模納稅人。作為供應(yīng)商選擇一般納稅人可以取得增值稅專用發(fā)票，小規(guī)模納稅人不能取得增值稅專用發(fā)票，也就沒有抵稅效應(yīng)。從抵稅效應(yīng)上來看，應(yīng)選擇一般納稅人作為供應(yīng)商，但是從采購(gòu)談判上來看，我們可以與供應(yīng)商談采購(gòu)價(jià)格也就是實(shí)際成本。房地產(chǎn)企業(yè)如何進(jìn)行選擇，需要將兩種供應(yīng)商的含稅采購(gòu)價(jià)格進(jìn)行比較，分析采購(gòu)價(jià)格對(duì)公司凈利潤(rùn)的影響。

以JK地產(chǎn)公司的某住宅開發(fā)項(xiàng)目為例，為此項(xiàng)目的材料采購(gòu)環(huán)節(jié)設(shè)計(jì)籌劃方案。在承建該項(xiàng)目時(shí)一共有三家供應(yīng)商可供選擇，他們分別是供應(yīng)商A、B、C。

供應(yīng)商A，增值稅一般納稅人，報(bào)價(jià)建材不含稅價(jià)格為200萬元，有條件自己開具增值稅專用發(fā)票。

增值稅=500-(1+9%)×9%-200-(1+9%)×13%=18.27（萬元)

材料采購(gòu)價(jià)款=200+18.27=218.27（萬元)

附加稅費(fèi)=18.27×12%=2.19（萬元)

應(yīng)交所得稅=(500-200-100-2.19)×25%=49.45（萬元)

所得稅后凈利潤(rùn)=500-200-100-2.19-49.45=148.36（萬元)

供應(yīng)商B，小規(guī)模納稅人，沒有條件自己開專用發(fā)票，但可以創(chuàng)造條件由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票，談判得出的材料價(jià)格為200萬元。

增值稅=500-(1+9%)×9%-200-(1+3%)×3%=35.45（萬元)

材料采購(gòu)價(jià)款=200+35.45=235.45（萬元)

附加稅費(fèi)=35.45×12%=4.25（萬元)

應(yīng)交所得稅=(500-200-100-4.25)×25%=48.93（萬元)

所得稅后凈利潤(rùn)=500-200-100-4.25-48.93=146.82（萬元)

供應(yīng)商C，小規(guī)模納稅人，既沒條件自己開專票，也沒條件找稅務(wù)機(jī)關(guān)代開專用發(fā)票，只有條件開普通發(fā)票，采購(gòu)價(jià)格談判結(jié)果為195萬，此時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額不可以抵扣。

增值稅=500+(1+9%)×9%=41.2（萬元)

材料采購(gòu)價(jià)款=195+41.28=236.28（萬元)

附加稅費(fèi)=41.28×12%=4.95（萬元)

應(yīng)交所得稅=(500-200-100-4.95)×25%=47.53（萬元)

所得稅后凈利潤(rùn)=500-195-100-4.95-47.53=152.52（萬元)

由上述綜合分析可知，如果公司選擇的標(biāo)準(zhǔn)為增值稅與材料采購(gòu)價(jià)款最少，應(yīng)該選擇供應(yīng)商A；如果選擇的標(biāo)準(zhǔn)是企業(yè)利潤(rùn)最大化，應(yīng)該選擇供應(yīng)商C。

（二）土地增值稅籌劃

1.土地增值稅核算方式籌劃

JK地產(chǎn)公司某大型住宅小區(qū)有3棟和4棟兩棟商業(yè)用房，其位置在同一地方，銷售3棟獲得的收入總計(jì)600萬元，允許扣除的金額合計(jì)為400萬元；4棟銷售取得800萬元的收入，200萬元是4棟允許扣除的金額。

籌劃方案一：分開進(jìn)行核算

3棟的增值率=（600－400）/400×100%=50%，30%是其適用稅率。

應(yīng)繳納的土地增值稅=(600-400)×30%=60(萬元)

4棟的增值率=(800-200)/200×100%=300%，60%是其適用稅率。

應(yīng)該繳納的土地增值稅=(800-200)×60%-200×35%=290(萬元)

此方案總共應(yīng)該繳納350萬元的土地增值稅。

籌劃方案二:合并進(jìn)行核算

3棟4棟兩棟房產(chǎn)的收入=600+800=1400(萬元)

兩棟房產(chǎn)允許扣除的金額=400+200=600(萬元)

兩棟的增值率=(1400-600)/600×100%=133.3%，適用稅率50%。

應(yīng)納土地增值稅=(1400-600)×50%-600×15%=310(萬元)。

通過對(duì)比，發(fā)現(xiàn)方案二對(duì)于公司繳稅可以更少，合并進(jìn)行核算就可以實(shí)現(xiàn)減少繳納土地增值稅的目標(biāo)。

2.開發(fā)費(fèi)用組成內(nèi)容籌劃

開發(fā)費(fèi)用組成內(nèi)容主要包括：水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、工資、福利費(fèi)、利息支出以及其他費(fèi)用。

所以JK地產(chǎn)公司要求在實(shí)際工作中一定要切實(shí)做到如何充分利用這一專項(xiàng)優(yōu)惠政策，首先從專業(yè)技術(shù)人員的歸屬方面，把除了公司辦公室、財(cái)務(wù)部、銷售部之外的員工盡可能劃分到項(xiàng)目工作人員內(nèi)，其相關(guān)工資、福利等費(fèi)用都會(huì)劃為該項(xiàng)目的開發(fā)間接費(fèi)用；其次公司發(fā)生的費(fèi)用也會(huì)根據(jù)實(shí)際情況盡量劃歸開發(fā)間接費(fèi)用。

JK地產(chǎn)公司行政管理部門發(fā)生500萬元費(fèi)用。土地增值稅的增值額是127，000萬元，100，435萬元是扣除項(xiàng)目。

籌劃方案一：行政部門發(fā)生的費(fèi)用計(jì)入開發(fā)費(fèi)用

扣除項(xiàng)目增加數(shù)=500×1.3=650（萬元)

增值額=127，000-100，435-650=25，915（萬元)

增值率=25，915/101，085=25.63%

土地增值稅=25，915×30%-101，085×0%=7，774.5（萬元)

籌劃方案二：行政部門發(fā)生的費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用

沒有增加扣除項(xiàng)目

增值額=127，000-100，435=26，565（萬元)

增值率=26，565/100，435=26.45%

土地增值稅=26，565×30%-100，435×0%=7，969.5（萬元)

兩種方案的計(jì)算數(shù)據(jù)進(jìn)行綜合對(duì)比我們可以很明顯看出，土地增值稅的差異為195萬元。

3.開發(fā)方式籌劃

JK地產(chǎn)公司如果不以自身名義而是以購(gòu)買住宅的客戶名義對(duì)其進(jìn)行開發(fā)和建造，待項(xiàng)目完成后向客戶直接收取代建造費(fèi)用，則可避免征收相應(yīng)的土地增值稅。因?yàn)檫@部分收入對(duì)JK地產(chǎn)公司來講，屬于勞務(wù)性質(zhì)的收入，不是通過轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)獲得的收入。具體而言，代建這種方式使商品房的所有權(quán)并沒有因此而發(fā)生任何轉(zhuǎn)移，所有權(quán)也不屬于JK地產(chǎn)公司所有，因此其代建費(fèi)用不屬于土地增值稅的計(jì)稅依據(jù)。所以，JK地產(chǎn)公司可采用與購(gòu)房者簽訂代建合同并收取代建費(fèi)用的方式，從而避免繳納土地增值稅。

以JK地產(chǎn)公司目前開發(fā)項(xiàng)目為籌劃對(duì)象，方案一:自行開發(fā)建設(shè)并銷售；方案二:JK地產(chǎn)公司與客戶簽訂代建合同，并收取代建費(fèi)用。

方案一:自行建造銷售

截止到2020年12月31日，456，044.73萬元是取得的全部收入和價(jià)外費(fèi)用，4，001.43萬元是取得土地使用權(quán)所支付的金額，213，017.67萬元是房地產(chǎn)開發(fā)成本，24，768萬元是房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，43，403.82萬元是其他扣除項(xiàng)目。銷售收入=456，044.73/（1+11%）=410，851.11（萬元)應(yīng)繳納的增值稅=410，851.11×11%=45，193.62（萬元)稅金及附加=45，193.62×(7%+3%+2%）=5，423.23（萬元)可扣除項(xiàng)目合計(jì)金額=4，001.43+213，017.67+24，768+5，423.23+43，403.82=290，614.15（萬元)

增值額=410，851.11-290，614.15=120，236.96（萬元)

增值率=120，236.96/290，614.15=41.37%

應(yīng)繳納土地增值稅稅額=120，236.96×30%=36，071.09（萬元）

方案二:JK地產(chǎn)公司代客戶代建商品房，免征土地增值稅。

在為客戶建造商品房之前，JK地產(chǎn)公司簽訂了代建商品房合同，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)給客戶，價(jià)格為4，001.43萬元。對(duì)該項(xiàng)目進(jìn)行的開發(fā)，取得了不含稅的合同價(jià)款456，044.73萬元，待商品房建成后房地產(chǎn)公司有機(jī)會(huì)可以從中獲得456，044.73萬元的建筑安裝費(fèi)用。

增值稅=456，044.73/（1+11%)×11%=45，193.62（萬元）

稅金及附加=45，193.62×(7%+3%+2%）=5，423.23（萬元)

籌劃效果：JK地產(chǎn)公司采用了方案二代建住宅的籌劃方式，雖然其增值稅應(yīng)納稅額與城建稅及其他附加費(fèi)稅款的金額沒有大幅減少，但由于代建住宅所獲取的收入并未屬于該項(xiàng)目土地增值稅的征收范圍，因此可以避免土地增值稅被征收36，071.09萬元。這樣籌劃的好處有利于緩解JK地產(chǎn)公司在項(xiàng)目建設(shè)之初資金緊張的問題，但是應(yīng)當(dāng)在該項(xiàng)目開發(fā)之初與客戶簽訂代建合同。

■ JK地產(chǎn)公司稅務(wù)籌劃啟示

（一）綜合考慮多稅種籌劃

房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃過程中，如果只針對(duì)單一稅種進(jìn)行籌劃會(huì)不全面，顧此失彼。籌劃過程應(yīng)通盤考慮將增值稅、土地增值稅等稅種一起進(jìn)行全方位統(tǒng)籌規(guī)劃，最大限度降低稅負(fù)、延遲納稅，達(dá)到籌劃最優(yōu)效果。

（二）進(jìn)行全過程籌劃

大部分房地產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃都是在事后進(jìn)行，而有效的籌劃方式應(yīng)該做到在事前、事中、事后籌劃，全過程全方位進(jìn)行籌劃。房地產(chǎn)企業(yè)可以在前期做規(guī)劃時(shí)就有所籌劃，可以按照片區(qū)劃分土地，分開核算普通標(biāo)準(zhǔn)住宅區(qū)與別墅區(qū)。普通標(biāo)準(zhǔn)住宅區(qū)的增值率比較小，如果增值率沒有超過20%的，是可以不用交土地增值稅的。而別墅區(qū)沒有此優(yōu)惠政策。事前設(shè)計(jì)規(guī)劃提前劃分片區(qū)方便后續(xù)會(huì)計(jì)核算分開，稅收優(yōu)惠政策可以享受到。如果納稅人專門從事房地產(chǎn)開發(fā)，可以享受加計(jì)扣除土地款和開發(fā)成本之和的20%的優(yōu)惠政策，因此前期注冊(cè)時(shí)注意主營(yíng)業(yè)務(wù)一定要是房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)，有利于減少土地增值稅。

（三）增加扣減項(xiàng)目

房地產(chǎn)企業(yè)可充分利用園林綠化、道路、智能化配套設(shè)施投入來提高成本，增加扣減項(xiàng)目，降低增值率，來享受稅收優(yōu)惠政策。加大公共設(shè)施投入的作用是為了增加扣除項(xiàng)目，使其普通住宅的增值率下降到20%以下，就可避免繳納土地增值稅。適當(dāng)增加扣減項(xiàng)目可達(dá)到節(jié)稅目的。