三北防護林資源資產負債表編制框架*

遲婷，劉維忠，b，盛洋

(新疆農業(yè)大學 a.經濟與貿易學院，b.干旱區(qū)農村發(fā)展研究中心，烏魯木齊 830052)

編制自然資源資產負債表適應新時代生態(tài)文明建設需求，也是自然資源管理的重要突破方向之一[1-5]，對于中國自然資源管理工作具有重大的現實意義。中共十八大以來，生態(tài)文明建設不斷加快推進，相關政策措施逐漸落實。根據2013年中共十八屆三中全會關于經濟發(fā)展和環(huán)境保護的判斷，中國決定編制自然資源資產負債表，并設立試點方案。2015年國務院下發(fā)《編制自然資源資產負債表試點方案》，由國家統(tǒng)計局組織牽頭對全國8個試點地區(qū)開展自然資源資產負債表的編制。探索編制森林資源資產負債表是編制自然資源資產負債表的必要部分，許多學者進行了較多研究，但內容多有不同。自然資源資產負債表編制及研究屬于中國特色的理論和實踐創(chuàng)新。世界其他國家關于這一方面的直接研究較少。自然資源會計核算相關研究始于20世紀50年代環(huán)境理論大變革，以及綠色GDP的首次提出。截至2019年底，世界公認的自然資源核算標準是聯(lián)合國等機構發(fā)布的《環(huán)境經濟核算體系：中心框架》(SEEA-2012)。SEEA-2012指出自然資源資產有3個顯著特征，分別是：所有權清晰、可計量、具有經濟效益[6]，設置自然資源實物資產賬戶和貨幣資產賬戶，采用“資產來源=資產占用”平衡式反映自然資源資產耗用的來龍去脈[7]。中國自十八屆三中全會后，開始進行資產、負債和報表編制方面的研究[8-10]，學術界、政府部門均有不少理論探索和實踐推進，取得了一些進步，但由于不同類型的自然資源資產屬性差異較大，在編制框架的思路上還存在較多爭議，導致整體研究未取得較大的突破。在借鑒SEEA-2012基礎上，自然資源資產會計計量屬性包括歷史成本、當前成本、可變現凈值、未來現金流量和公允價值[11]；對于土地資源，可通過“土地資源資產實物量平衡表”，從自然和人為方面反映不同類型土地資源流量變化和土地資源價值[12]。對于自然資源負債，有學者認為：生物資源負債包括與生物資源相關的所有資源管理負債和保護生物多樣性負債，具體在報表里應體現為對資源損失的懲戒和補償[13]；負債本質上是一種對過去環(huán)境造成破壞的價值補償，包括環(huán)境污染成本和資源與環(huán)境維護成本[14]；可設立資產減值輔助賬戶來有效區(qū)分合理與不合理損失，在承載能力范圍內的損失確認為資產減值項，超過標準警戒線的計入負債賬戶[15]。綜合現有的自然資源資產負債表及其相關研究發(fā)現，大多數成果集中在研究自然資源大類資產負債表框架構成以及分析現有研究存在的理論問題[16-18]，與森林資源管理結合不緊密，對提升現實自然資源資產管理水平的作用較小，同時對于維護國家生態(tài)安全，促進生產、生活、生態(tài)協(xié)調可持續(xù)發(fā)展的重大生態(tài)工程，如天保工程、三北防護林工程等資產負債表編制能否和自然資源大類一概而論也有待商榷。因此，將資源消耗、環(huán)境損害、生態(tài)效益納入評價體系，單獨編制重要生態(tài)資源資產負債表就顯得至關重要[19]。三北防護林工程是三北地區(qū)可持續(xù)發(fā)展的基礎性先導工程、重要的森林資源和生態(tài)屏障，是中國重要的生態(tài)建設工程，無論是經濟效益還是社會效益都非常顯著，有效地維護了三北地區(qū)生態(tài)安全，促進了社會、經濟、生態(tài)的協(xié)調有序發(fā)展[20-22]。資產負債表的編制對于促進三北地區(qū)社會經濟協(xié)調可持續(xù)發(fā)展，對于提升森林資源管理水平，反映生態(tài)服務價值，促進生態(tài)文明建設，維護生態(tài)安全，加強防護林資源管理具有劃時代的意義?；诖耍诨仡櫖F有對森林資源資產負債表核算系統(tǒng)和自然資源資產負債表編制有關發(fā)現的基礎上，從防護林工程生態(tài)文明建設內涵出發(fā)，站在生態(tài)建設角度，對文獻進行了整理和分析，借鑒其他自然資源資產負債表的編制經驗，提出了森林資源資產負債表編制原則與思路，設計了三北防護林工程資源資產負債表框架，通過研究以期不僅能反映三北防護林工程在某一時點的存量情況，還能將其生態(tài)系統(tǒng)的巨大生態(tài)價值以數字形式量化反映至報表中，完善綠色GDP國民經濟核算相關內容。

1 森林資源資產負債表編制原則與思路

編制森林資源資產負債表應遵循4個基本原則：⑴有用性原則。編制的森林資源資產負債表，除了能夠通過計算森林資源存量和流量來估計“生態(tài)經濟基礎”之外，還要能夠對領導干部進行資源資產離任審計；⑵復式記賬原則。對于森林資源資產的變動，每一筆核算的變化量均應等額記錄在兩個或兩個以上相互聯(lián)系的賬戶中[23]；⑶重實體、重價值原則。在研究計量方法時，要同時估計實體量和價值量；⑷公允價值計量原則。在將實物量轉化為價值量過程中，對于存在活躍交易市場的森林資源資產賬戶，以當期市場價格為基準直接定價，不存在活躍市場或類似資產市場價格的賬戶，采用影子價格法等方法間接測算[24]。

森林資源資產作為自然資源資產的重要組成部分，大多數的森林資源資產負債表編制的思路是從森林資源統(tǒng)計和會計核算角度出發(fā)。首先，進行森林資源會計要素確認，主要包括森林資源資產、負債、凈權益；其次，進行會計假設，包括會計主體假設、可持續(xù)性假設、會計分期假設；再次，進行會計計量分析，主要是對森林資源資產進行計量分析；最后，編制森林資源資產負債表。

2 三北防護林資源資產負債表編制方法

2.1 會計要素確認

在進行三北防護林資源資產負債表編制時，首先要對三北防護林的森林資源進行會計要素確認，主要是對森林資源的資產項目、負債項目以及凈權益等要素進行分析和確認。

2.1.1 防護林資源資產項分析

根據《自然資源(森林)資產評價技術規(guī)范》(LY/T 2735-2016)，森林資源資產是經濟主體通過利用區(qū)域森林資源而能夠在未來持續(xù)獲得一系列森林生態(tài)服務的價值加總，涵蓋森林資源全部要素的某一時點價值[25]?！吨腥A人民共和國森林法》(以下簡稱《森林法》)指出，公益林歸國家所有，國家有責任對其進行經營、管理和保護。由此可見，防護林資源資產是指在一定會計期間、某一特定地點條件下，能夠推進權益主體建設生態(tài)文明并同時產生經濟利潤、生態(tài)效益和社會福利的公益林木資源。防護林資源資產具有3個基本特征：第一，權屬明晰。防護林資源資產確認需要以受益主體明確為基礎，在后續(xù)編制報表過程中制定統(tǒng)一標準和指標可供核算。第二，具備經濟和生態(tài)價值。防護林資源資產既包括防護林生產性林產品資產也包括防護林生態(tài)資產。第三，價值具有動態(tài)變化性。防護林的防護效益會隨著樹齡的增加、樹高的增長和林帶的郁閉而逐漸增加，活立木的生長狀況會直接影響經濟價值和生態(tài)效益。三北防護林工程在保證綠洲農田穩(wěn)產，治理土地荒漠化和減弱區(qū)域生態(tài)敏感性方面成效顯著，相關防護林產品創(chuàng)造的經濟利潤也帶動了三北地區(qū)經濟發(fā)展?；凇度狈雷o林體系建設40年綜合評價報告》(以下簡稱《報告》)中專家對防護林效益評估以及未來建設更新方向的設定，認為防護林資源資產應該包括下列6個項目(表1)。

表1 三北防護林生態(tài)系統(tǒng)生產總值

第一，林木產品、林副產品銷售價值。從1978年到2018年的40年間，三北防護林工程通過建設一批經濟林、薪炭林、用材林基地，大力發(fā)展特色林果種植、木材加工等產業(yè)，經濟林種植面積累計達4.63×106hm2，森林蓄積量凈增加1.26×109m3，干鮮果品年產量增加近30倍，重點地區(qū)林果收入占農民純收入50%以上，產生了可觀的經濟效益。防護林資源資產帶來的經濟價值可以通過木材加工成木質林產品出售以及銷售林副產品得以體現，因此可作為防護林資源資產的直接經濟價值項目。

第二，林下產業(yè)產品銷售價值。林木具有生長緩慢特點，在林木成長到可以采伐年齡之前，林業(yè)資源并不能產生直接的經濟效益，這時可發(fā)展林下經濟產業(yè)，彌補林木成長時間缺口。農田防護林建設廣泛利用當地特色優(yōu)勢樹種，因地制宜發(fā)展特色中草藥種植業(yè)和林間養(yǎng)殖業(yè)，通過采用林-藥、林-菌、林-菜、林-草等林下經濟立體復合經營，拓寬農民增收渠道，帶動經濟發(fā)展。據《報告》統(tǒng)計，2004—2016年，三北地區(qū)林下產品產量達5.86×108t，年均產值約1.995×1011元。林下經濟產品是防護林資產經濟價值項目的重要組成部分，體現了防護林資源供給服務的價值。

第三，農田防護功能價值。三北防護林工程涵蓋中國95%以上的風沙危害區(qū)和40%的水土流失區(qū)，40年累計完成造林面積4614 hm2，工程區(qū)內水土流失面積相對減少67%，其中，農田防護林有效改善了農業(yè)產區(qū)生態(tài)環(huán)境，提高農田抵御自然災害能力[26]，提高了低產區(qū)糧食產量約10%，三北地區(qū)有1/3的縣農業(yè)生態(tài)環(huán)境開始走向良性循環(huán)，農田防護功能是三北防護林生態(tài)價值的主要體現。增產的糧食若能獲得市場售價，則可轉化為防護林資產一項生態(tài)服務價值。

第四，固沙效應價值。三北防護林工程建設期間，防風固沙林面積相對增加了154%，防護林通過樹干、枝葉削弱風力，降低風速，此外，還通過植被根系固沙緊土，大大削弱風的攜沙能力，有效阻止土地沙化，對沙漠化減少的貢獻約為15%，重點區(qū)域如科爾沁、毛烏素沙地，土地沙化面積減少，生態(tài)狀況向好轉變。改善生態(tài)環(huán)境是三北防護林工程的核心內容，將生態(tài)貢獻轉化為可計量的生態(tài)價值，屬于防護林生態(tài)資產不可或缺的一部分。

第五，固碳釋氧價值。三北防護林工程建設使防護林固碳效應顯著增加，包括生態(tài)固碳和土壤固碳，1978—2018年，三北防護林工程總固碳增量為2.31×109t，相當于1980—2015年中國工業(yè)CO2排放量的5.23%。這期間工業(yè)行業(yè)為減少CO2排放量付出的資產成本即為防護林資產生態(tài)服務價值。

第六，旅游價值。三北防護林工程促進了區(qū)域經濟的綜合發(fā)展。截至2018年，三北防護林工程吸納農村勞動力3.13億人，累計接待游客3.8億人次，對群眾穩(wěn)定脫貧貢獻率達27%。

2.1.2 防護林資源負債項分析

防護林資源負債的實質是為了改善生態(tài)環(huán)境，維護生存空間，實現可持續(xù)發(fā)展必須付出的代價，是一項應履行的現時義務。因此，在確認計量時至少應包括現今正在進行的防護林資源管理和保護任務，以及還未進行的應盡責任。根據綠色GDP核算要求，國民經濟生產總值計算需要剔除環(huán)境退化與維護成本[27]。作為一項大型林業(yè)生態(tài)工程，三北防護林存在科技投入不足、重度沙漠化防治作用有限、成林衰退等問題，需通過科學造林種草，創(chuàng)新工程建設機制等方式可持續(xù)地發(fā)揮生態(tài)效益，為鞏固成果，防范未來可能出現的問題，防護林負債包括但不限于以下4個部分(表2)。

表2 三北防護林資源負債分類內容

第一，防護林栽種投入成本。《森林法》第二十九條規(guī)定，公益林的營造需要集合中央和地方財政資金，實行?？顚Ｓ?。將中央投資和地方配套資金作為防護林工程建設的基礎資金投入成本，反映了權益主體為推進生態(tài)文明建設而履行的初始義務。

第二，風險成本。森林火災和有害生物災害屬于不可抗力自然災害，會嚴重破壞森林生態(tài)系統(tǒng)平衡?！渡址ā返谌臈l、第三十五條規(guī)定，人民政府和林業(yè)主管部門應當做好森林火災預防、撲救和林業(yè)有害生物防治、檢疫工作。將為防治防護林火災和病蟲災害投入資源作為風險成本列示在負債項目中，反映了報表編制地區(qū)應修復被毀壞防護林資源的義務。

第三，撫育管理更新成本，三北防護林工程建設前三期(1978—1985年、1986—1995年、1996—2000年)以農田防護林為主，為盡快發(fā)揮防護林保護效益，建立標準農田防護林林網體系，在工程區(qū)選擇生命力旺盛、生長周期短的楊樹為造林樹種，大規(guī)模營造農田防護林時間相對集中，沒有形成幼齡、中齡、近熟和成熟梯次，過熟林數量過多且不能充分發(fā)揮防護效益[28]，需對其進行更新改造，清理過熟林屬于造林后撫育管理、維持后期可持續(xù)經營必要的經費支出。《森林法》第四十九條、第七十九條規(guī)定，林業(yè)主管部門應當對公益林中的低質低效林，采取林分改造和森林撫育等措施，逾期未按規(guī)定完成更新造林任務的，可以處未完成造林任務所需費用二倍以下罰款。未按規(guī)定更新防護林資源屬法律禁止事項，將其列為負債項目，反映了責任主體依法應恢復的殘次林地防護林植被數量。

第四，未達預期防治作用損失成本。干旱、半干旱區(qū)屬三北地區(qū)防沙治沙重點區(qū)域，沙漠化土地面積自20世紀80年代開始一直處于增加狀態(tài)，但早期營造防護林時并未考慮水資源承載力，大力營造喬木林，在適合灌木生長的部分區(qū)域不合理地營造喬木林，造成喬灌比例不合理，據統(tǒng)計，三北防護林工程營造的防風固沙林直接貢獻率僅為15%，沙漠化防治作用遠低于預期。

2.1.3 防護林資源凈權益分析

防護林資源凈權益是所有者享有的剩余生態(tài)或經濟權益[29-31]，可以解釋為權益主體擁有的防護林資源財富總額扣減必須履行的管理或補償的責任支出后的凈值，是考核領導干部對防護林資源離任審計績效的重要指標。

2.2 會計假設

在進行三北防護林資源資產負債表編制時，需要對三北防護林的森林資源進行會計假設，主要是進行會計主體假設、可持續(xù)性假設和會計分期假設。

第一，會計主體假設。在防護林資源資產負債表中，核算主體是防護林資源的所有者。1979年中國政府決定建設三北防護林大型人工林業(yè)生態(tài)工程，各級政府為防護林資源的權益主體，需要指出的是，林下經濟產業(yè)的所有者是各經營單位，需經營者匯總通過防護林獲得的收益后報告給所在區(qū)域政府，以省、市為單位進行區(qū)域防護林資源核算，由縣至市至省實行逐級核算匯總報告。

第二，可持續(xù)性假設。三北防護林工程規(guī)劃期限為73年，在可預見的未來，國家對防護林工程的建設會持續(xù)地進行下去，并始終發(fā)揮著對防護林資源和區(qū)域生態(tài)環(huán)境的監(jiān)管作用，以推進生態(tài)文明建設和經濟協(xié)調發(fā)展。

第三，會計分期假設。會計傳統(tǒng)的分期采用月度、季度、年度等時間固定的方式，在會計期末進行匯總，用報表方式將變動數據進行編報。根據防護林資源資產核算和建設工程期要求，應該按年度進行核算和報表編制，以滿足對防護林資源生態(tài)功能價值的是否持續(xù)發(fā)揮的評估要求。

2.3 會計計量

在進行三北防護林資源資產負債表編制時，需要使用生產成本法、影子工程法、重置成本法、運籌學方法等方法，對三北防護林森林資源的價值、負債和凈權益進行計量。

第一，防護林資源資產計量。防護林資源資產計量包括防護林資源資產經濟價值計量和防護林資源資產生態(tài)價值計量。一是防護林資源資產的經濟價值。防護林資源資產的經濟價值是指林木、林副和林下產品在現在或將來市場進行交易所能表現的價值，經濟價值量的計算依賴于準確的防護林資源實物量核算結果，實物量核算基礎多依靠符合防護林資源特征的實物統(tǒng)計技術與計量模型中的多源數據，如地面監(jiān)測、觀測和樣地調查數據等，在進行實物量核算后，引用基準價值體系中的實物量轉換價值量方法，如市場法、替代法、影子價格法、支付意愿法等方法，對防護林資源資產經濟價值量進行計量。二是防護林資源資產生態(tài)價值。根據《自然資源(森林)資產評價技術規(guī)范》(LY/T 2735-2016)的規(guī)定，森林生態(tài)服務功能包括6個方面：涵養(yǎng)水源、防止土壤侵蝕、固碳釋氧、凈化大氣、森林防護、物種保育。然而，由于各地生態(tài)系統(tǒng)數據統(tǒng)計工作差異較大，且防護林資源提供的生態(tài)服務功能因區(qū)域環(huán)境差異而顯示出不同。因此，選取農田防護、固沙效應和固碳釋氧3個典型生態(tài)服務功能作為防護林資產生態(tài)價值計量項目，可先設置農田防護、固沙效應和固碳釋氧3個防護林生態(tài)資產實物量統(tǒng)計賬戶，并根據當地政府統(tǒng)計的防護林資源生態(tài)基礎數據進行賬戶內容填充，而后采用評估規(guī)范既成公式和區(qū)域經濟、生態(tài)調整系數對實物量數據進行轉化，繼而得到防護林資產生態(tài)價值量。

第二，防護林資源負債計量。在對防護林資源資產計量的基礎上，計算單位防護林林木資源經濟價值和生態(tài)價值，結合三北地區(qū)森林火災、森林病蟲害和未更新過熟林造成的防護林資源損失實物量情況，得出防護林資源實物損失，通過對實物損失量的統(tǒng)計，結合市場基準價格和對相關責任人員懲罰金額，計量防護林資源負債。

第三，防護林資源凈權益計量。防護林資源凈權益是防護林資源資產與防護林資源負債進行比較后的凈額，可以通過“資產-負債”一式得到。

3 三北防護林資源資產負債表編制框架

三北防護林資源資產負債表編制框架如表3所示。三北防護林資源資產負債表表體形式應為“賬戶式”，報表左側列示防護林資源資產要素及其報表項目，資產按照“經濟價值”和“生態(tài)服務價值”順序列報；右側列示防護林資源負債和凈資產要素及其項目，按照“投入成本”“管理更新成本”“風險成本”和“未達預期損失成本”順序列報。左方資產各項目的價值量合計等于右方負債和凈權益各項目的價值合計。

表3 三北防護林資源資產負債表框架

4 討論

三北防護林工程是重要的生態(tài)建設工程，其資產負債表的編制，對于提升森林資源管理水平，反映生態(tài)服務價值，促進生態(tài)文明建設意義重大。三北防護林資源資產負債表編制，不僅能反映地區(qū)防護林在某一時點的存量情況，而且能從防護林工程生態(tài)文明建設內涵出發(fā)，借鑒其他自然資源資產負債表的編制經驗，站在生態(tài)建設角度，設計防護林資源資產負債表編制思路與框架。通過研究以期三北防護林生態(tài)系統(tǒng)的巨大生態(tài)價值能以數字形式量化反映至報表中，完善綠色GDP國民經濟核算相關內容，具體實踐中的編制問題可能還需要進一步探討，不斷修正。