新收入準(zhǔn)則的變化及其對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響分析

黃靜

摘要：新收入準(zhǔn)則的施行，能更好地解決企業(yè)目前面對(duì)的會(huì)計(jì)問題，同時(shí)也對(duì)會(huì)計(jì)核算提出新要求。文章從新收入準(zhǔn)則的主要變化出發(fā)，分析了對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響，為新收入準(zhǔn)則下企業(yè)會(huì)計(jì)工作提出幾點(diǎn)建議，以供同行參考學(xué)習(xí)。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;會(huì)計(jì)核算;影響;會(huì)計(jì)工作;建議

財(cái)政部于2006年2月，推出了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，推動(dòng)這一進(jìn)程的主要原因就是在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要與國(guó)際趨同，收入準(zhǔn)則也不例外。2017年發(fā)布《財(cái)政部關(guān)于修訂印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的通知》，即財(cái)會(huì)[2017]22號(hào)，要求執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行新收入準(zhǔn)則。新收入準(zhǔn)則的“新”體現(xiàn)在哪些方面？對(duì)會(huì)計(jì)核算有什么影響？以下結(jié)合個(gè)人實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行探討。

1.新收入準(zhǔn)則的主要變化

新收入準(zhǔn)則的變化主要有以下幾點(diǎn)：

第一，現(xiàn)行準(zhǔn)則采用不同的收入確認(rèn)模式，要區(qū)分銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和建造合同。新準(zhǔn)則不再區(qū)分具體的業(yè)務(wù)類型，采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模式。

第二，現(xiàn)行準(zhǔn)則確認(rèn)收入時(shí)，依據(jù)是風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移，描述內(nèi)容不夠準(zhǔn)確，實(shí)務(wù)操作中對(duì)一些業(yè)務(wù)收入的時(shí)點(diǎn)掌握有難度。新準(zhǔn)則確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)，判斷標(biāo)準(zhǔn)是控制權(quán)轉(zhuǎn)移，要滿足兩個(gè)條件：①企業(yè)不再負(fù)有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù);②已收取的對(duì)價(jià)無需退回。不僅收入時(shí)點(diǎn)的判斷更清晰，而且實(shí)務(wù)操作更容易。

第三，新準(zhǔn)則廢除了“完工百分比”這一概念，引入了“履約進(jìn)度”計(jì)量方式。在某一時(shí)間段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)考慮商品的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度，并按照該履約進(jìn)度確認(rèn)收入。

第四，企業(yè)取得合同過程中，如果發(fā)生的增量成本可收回，就要作為合同取得成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，采用與收入確認(rèn)相同的基礎(chǔ)進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。

第五，根據(jù)企業(yè)在交易中的角色（是主要責(zé)任人還是代理人），確定收入金額是總額還是凈額。以訂票業(yè)務(wù)企業(yè)為例，向客戶收取全額票款和手續(xù)費(fèi)，依據(jù)新準(zhǔn)則收入確認(rèn)時(shí)，僅是手續(xù)費(fèi)，而不包括全額票款。

2.新收入準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響

2.1 收入確認(rèn)計(jì)量

新準(zhǔn)則要求：確認(rèn)收入要以合同為依據(jù)，企業(yè)和客戶簽訂合同時(shí)，雙方的權(quán)利和義務(wù)、商業(yè)實(shí)質(zhì)、支付、對(duì)價(jià)等內(nèi)容，均要滿足準(zhǔn)則要求。以上條件均滿足，初始計(jì)量時(shí)可以確認(rèn)收入;條件不滿足，就不能確認(rèn)收入。

2.2 合同變更處理

新準(zhǔn)則中，合同執(zhí)行過程中出現(xiàn)內(nèi)容變更，明確了相關(guān)規(guī)定。合同變更，意味著簽訂合同的雙方均認(rèn)可變更內(nèi)容，并對(duì)合同范圍、交易價(jià)格進(jìn)行合理調(diào)整。合同變化后，既要區(qū)分新增加的商品，又要對(duì)合同中確定單獨(dú)售價(jià)，實(shí)務(wù)處理時(shí)價(jià)格變化內(nèi)容等價(jià)于單獨(dú)合同。如果變化部分和規(guī)定不相符，變化當(dāng)天可將已轉(zhuǎn)讓、未轉(zhuǎn)讓的商品區(qū)分開，前期合同失去效力，對(duì)未履行、沒有變化的部分使用新合同處理。假設(shè)已轉(zhuǎn)讓、未轉(zhuǎn)讓的商品不易區(qū)分開，應(yīng)將變化部分并入到原合同中處理。

2.3 識(shí)別履約義務(wù)

新準(zhǔn)則要求，在合同開始日要準(zhǔn)確識(shí)別雙方履約的時(shí)間，也就是對(duì)“某段時(shí)間”、“某個(gè)時(shí)點(diǎn)”進(jìn)行精準(zhǔn)化處理。判斷單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)，關(guān)注點(diǎn)是該商品或服務(wù)能否識(shí)別、能否區(qū)分。如果有多項(xiàng)履約義務(wù)，企業(yè)要合理分?jǐn)倖为?dú)售價(jià)在交易總額中的比例。假設(shè)單獨(dú)售價(jià)確定時(shí)比較困難，就要以實(shí)際交易為依據(jù)，采用成本加成法或市場(chǎng)調(diào)整法進(jìn)行估計(jì)，以保證單獨(dú)售價(jià)的合理性。

2.4 確定合同價(jià)款

確定合同價(jià)款時(shí)，新準(zhǔn)則對(duì)可變對(duì)價(jià)有明確規(guī)定，確定最佳估計(jì)數(shù)時(shí)，以期望值或可能發(fā)生金額為依據(jù)。企業(yè)轉(zhuǎn)讓商品時(shí)，確認(rèn)收入要采用總額法或凈額法。確認(rèn)應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)時(shí)，首先明確是否向客戶取得其他區(qū)分商品，需要的話應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)應(yīng)對(duì)當(dāng)期收入進(jìn)行沖減;不需要的話就以采購(gòu)業(yè)務(wù)為依據(jù)。

2.5 特殊業(yè)務(wù)核算

如果銷售業(yè)務(wù)有退回條款，新準(zhǔn)則要求確認(rèn)交易收入時(shí)，依據(jù)是預(yù)期收取價(jià)款，并且要結(jié)轉(zhuǎn)銷售商品的支付成本。如果客戶預(yù)付了部分貨款，要將其計(jì)入其他應(yīng)付款項(xiàng)中，客戶回購(gòu)后反向沖銷;并確認(rèn)產(chǎn)生的利息費(fèi)用，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用中，沖減其他應(yīng)付款。具體有哪些特殊交易，新準(zhǔn)則中有明確規(guī)定，此處不再一一列舉，售后回購(gòu)屬于一種。在銷售發(fā)生時(shí)點(diǎn)，假設(shè)客戶沒有獲得交易商品的控制權(quán)，對(duì)收入進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)作為租賃交易收入或融資交易收入。

3.新收入準(zhǔn)則下企業(yè)會(huì)計(jì)工作的幾點(diǎn)建議

3.1 盤點(diǎn)原有合同

新收入準(zhǔn)則施行后，企業(yè)首先要認(rèn)真學(xué)習(xí)相關(guān)內(nèi)容，明確哪些內(nèi)容發(fā)生變化，以便在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中得心應(yīng)手，正確處理相關(guān)問題。以原有合同為例，為了適應(yīng)新準(zhǔn)則要求，企業(yè)應(yīng)對(duì)這些合同進(jìn)行盤點(diǎn)，必要時(shí)修改合同內(nèi)容，提高規(guī)范性和專業(yè)性。第一，合同內(nèi)容需要調(diào)整，此時(shí)雙方交流協(xié)商，在保護(hù)雙方利益關(guān)系的前提下，提高合同內(nèi)容的嚴(yán)謹(jǐn)性。第二，企業(yè)要對(duì)部門工作進(jìn)行統(tǒng)籌規(guī)劃，分析新收入準(zhǔn)則對(duì)部門工作的影響，通過優(yōu)化環(huán)境、制度，促使內(nèi)部管理工作轉(zhuǎn)型。第三，充分發(fā)揮部門優(yōu)勢(shì)，參與合同變更活動(dòng)。例如：利益銷售部門人員分析合同變更模塊，根據(jù)分析結(jié)果調(diào)整銷售模式;法務(wù)部門人員結(jié)合變更要求，判斷合同內(nèi)容的規(guī)范性。

3.2 加強(qiáng)信息披露

新收入準(zhǔn)則的施行，更加注重企業(yè)會(huì)計(jì)信息的披露，尤其是重要的會(huì)計(jì)內(nèi)容，例如確認(rèn)收入數(shù)額、資產(chǎn)負(fù)債信息、合同履行情況。在這方面，要求企業(yè)增加信息披露數(shù)量，提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。一方面，在企業(yè)內(nèi)定期開展培訓(xùn)教育活動(dòng)，以會(huì)計(jì)人員為核心，尤其是信息披露人員，從知識(shí)、技能、素質(zhì)等方面進(jìn)行提升，建立一支復(fù)合型、高素質(zhì)的人力團(tuán)隊(duì)。另一方面，有條件的企業(yè)還應(yīng)通過外部交流的方式，培養(yǎng)會(huì)計(jì)人員的交流溝通能力，不斷擴(kuò)展視野，轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的管理觀念，為后續(xù)會(huì)計(jì)核算工作奠定基礎(chǔ)。

3.3 推進(jìn)業(yè)財(cái)融合

為適應(yīng)新收入準(zhǔn)則的施行，企業(yè)應(yīng)推進(jìn)業(yè)財(cái)融合速度，具體做法是：第一，在企業(yè)內(nèi)成立專業(yè)工作小組，負(fù)責(zé)梳理記錄經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)，將其中受到新準(zhǔn)則影響的業(yè)務(wù)進(jìn)行匯總，重新設(shè)計(jì)工作流程，創(chuàng)新經(jīng)營(yíng)管理模式，優(yōu)化績(jī)效考核體系，在企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展和新準(zhǔn)則施行中找到平衡點(diǎn)。第二，業(yè)務(wù)部門要深入了解會(huì)計(jì)核算工作要求，財(cái)務(wù)部門人員也要扎根在業(yè)務(wù)活動(dòng)中，打破部門隔閡和孤島效應(yīng)，實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)信息高效流通和共享。在業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)管理中，兩個(gè)部門的人員互相指導(dǎo)，從而提高管理效率和成果。

3.4 應(yīng)用信息技術(shù)

不論是會(huì)計(jì)處理和核算，還是推進(jìn)業(yè)財(cái)融合，在新收入準(zhǔn)則施行背景下，均要求企業(yè)應(yīng)用信息技術(shù)，建立財(cái)務(wù)信息化管理系統(tǒng)。利用該系統(tǒng)，部門數(shù)據(jù)信息傳遞和披露時(shí)更加簡(jiǎn)單，不僅能提高信息披露數(shù)量，還能提高信息的可靠性?；诖?，企業(yè)應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)信息化管理系統(tǒng)進(jìn)行更新，確認(rèn)收入資金、制定財(cái)務(wù)報(bào)表、披露財(cái)務(wù)信息時(shí)，發(fā)揮出信息技術(shù)的優(yōu)勢(shì)，滿足新準(zhǔn)則下的財(cái)務(wù)管理要求。

4.結(jié)語

綜上所述，新收入準(zhǔn)則的施行，對(duì)會(huì)計(jì)核算工作產(chǎn)生一定影響，主要表現(xiàn)在收入確認(rèn)計(jì)量、合同變更處理、識(shí)別履約義務(wù)、確定合同價(jià)款、特殊業(yè)務(wù)核算等方面。在此背景下，企業(yè)應(yīng)盤點(diǎn)原有合同、加強(qiáng)信息披露、推進(jìn)業(yè)財(cái)融合，并應(yīng)用信息技術(shù)，以滿足新收入準(zhǔn)則的需求，提高企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)水平。

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