區(qū)塊鏈在審計中的應(yīng)用研究：文獻(xiàn)綜述

張綺楠 陶思穎 章添譽(yù)

（南京審計大學(xué)政府審計學(xué)院 江蘇南京 211815）

2019年10月24日，習(xí)近平總書記在中央政治局第十八次集體學(xué)習(xí)時強(qiáng)調(diào)了區(qū)塊鏈技術(shù)的重要性，提出要加快推動區(qū)塊鏈技術(shù)和產(chǎn)業(yè)創(chuàng)新發(fā)展的重要指示?！皡^(qū)塊鏈+”模式不斷創(chuàng)新，其產(chǎn)生的影響涉及到金融、會計、財政等社會經(jīng)濟(jì)的各個領(lǐng)域，審計也包含其中。本文通過整理以區(qū)塊鏈審計為主題的相關(guān)文獻(xiàn)，分析目前我國區(qū)塊鏈審計的研究現(xiàn)狀，為深入開展適用我國本土的區(qū)塊鏈審計研究提供建議。

一、研究趨勢分析

本文通過“知網(wǎng)”的“高級檢索”功能，以“區(qū)塊鏈審計”為主題，對CSSCI的所有期刊文獻(xiàn)進(jìn)行系統(tǒng)篩選，截至2020年11月份，共有585篇相關(guān)文獻(xiàn)；以“區(qū)塊鏈審計”為篇名進(jìn)行搜索，約有193篇相關(guān)文獻(xiàn)；以“區(qū)塊鏈審計”為摘要進(jìn)行搜索，約有437篇相關(guān)文獻(xiàn)。其中，108篇文章發(fā)表在核心重要期刊上，349篇文章下載量超過300次。區(qū)塊鏈審計的相關(guān)主題論文發(fā)表主要在2015年后，整體發(fā)文數(shù)量逐年遞增，呈現(xiàn)上升的趨勢且2020年達(dá)到近五年的峰值，為233篇（統(tǒng)計時間截止到2020年11月，2020年的文獻(xiàn)統(tǒng)計為非完全統(tǒng)計）。具體見圖1。

圖1 區(qū)塊鏈審計的文獻(xiàn)數(shù)量趨勢圖

文獻(xiàn)數(shù)量及期刊分布。截至2020年11月，根據(jù)文獻(xiàn)具體內(nèi)容進(jìn)行人工篩選，排除例如新聞報道等非研究論文的內(nèi)容，最終篩選出40篇文獻(xiàn)作為分析主體，見圖2。從主要期刊分布來看，與區(qū)塊鏈審計相關(guān)的論文半數(shù)以上都發(fā)表在《會計之友》《中國注冊會計師》《財會通訊》《財會月刊》和《審計研究》上，具體見表1。

圖2 區(qū)塊鏈審計分析主體文獻(xiàn)的趨勢圖

表1 區(qū)塊鏈審計的期刊分布統(tǒng)計

基金項目分布。在40篇核心研究樣本中，有21篇為國家自然科學(xué)基金研究課題、10篇為國家社會科學(xué)基金研究課題，占比80%。數(shù)據(jù)分析說明區(qū)塊鏈審計是受國家倡導(dǎo)且高度支持的研究方向，也是國家推動審計全面且多元化發(fā)展的重要內(nèi)容之一，具體見表2。這其中，多數(shù)基金項目集中關(guān)注的是如何構(gòu)建高效適用的區(qū)塊鏈審計框架，其次是區(qū)塊鏈背景下聯(lián)網(wǎng)審計、持續(xù)審計和實時審計等審計模式如何迭代更新、提高審計質(zhì)量，也有部分基金項目關(guān)注如何利用區(qū)塊鏈在社會審計中做好反舞弊工作、在政府審計中完善扶貧工作等。

表2 區(qū)塊鏈審計的基金分布統(tǒng)計

研究對象。本文以熱度對研究對象的主題進(jìn)行統(tǒng)計，具體從模型、技術(shù)和方法三個方面進(jìn)行概括。國內(nèi)學(xué)者經(jīng)過對區(qū)塊鏈如何影響審計的傳統(tǒng)模式的思考，進(jìn)而研究如何較好地利用區(qū)塊鏈的優(yōu)勢優(yōu)化審計工作，其中如何構(gòu)建高效真實的區(qū)塊鏈審計平臺是學(xué)者們持續(xù)的關(guān)注點(diǎn)（見表3）。

表3 區(qū)塊鏈研究對象主題統(tǒng)計

研究方法。在區(qū)塊鏈審計相關(guān)的文獻(xiàn)中以規(guī)范研究、實證研究和文獻(xiàn)研究為主。在40篇文獻(xiàn)中，規(guī)范研究數(shù)量約占文獻(xiàn)數(shù)量的四分之三，實證研究居次，對文獻(xiàn)的梳理分析較少。從表4可以看出，文獻(xiàn)的發(fā)表有時期性和聚集性的特點(diǎn)，如每兩年就會有一篇文獻(xiàn)綜述的文章，用于整合這兩年間區(qū)塊鏈審計的研究成果與發(fā)展進(jìn)程；區(qū)塊鏈審計框架的構(gòu)建出現(xiàn)在2019年和2020年，理論研究大多形成在政策措施落實和企業(yè)實踐探索的中后期階段，因為在此階段理論研究能夠從實踐中總結(jié)經(jīng)驗和邏輯推演，得到解決措施。

表4 區(qū)塊鏈審計的研究方法統(tǒng)計（單位：篇）

二、區(qū)塊鏈審計文獻(xiàn)定性分析

（一）區(qū)塊鏈審計的內(nèi)涵

陳波等（2019）將區(qū)塊鏈審計定義為審計師在區(qū)塊鏈環(huán)境下，基于對區(qū)塊鏈技術(shù)及其應(yīng)用項目的深入理解而執(zhí)行的各類審計業(yè)務(wù)，以及通過區(qū)塊鏈的審計應(yīng)用程序而完成的審計業(yè)務(wù)。徐超、陳勇（2020）將區(qū)塊鏈審計分為兩種方式：一是區(qū)塊鏈審計，即在區(qū)塊鏈技術(shù)環(huán)境下，執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，完成審計任務(wù)；二是針對被審計單位已經(jīng)構(gòu)建的區(qū)塊鏈應(yīng)用系統(tǒng)進(jìn)行審計。目前的文獻(xiàn)大多討論的是前者。

區(qū)塊鏈技術(shù)發(fā)展至今已不再局限于金融領(lǐng)域，其成熟的技術(shù)能夠正式鏈接移動終端以及各個終端用戶，從而為各個行業(yè)提供去中心化的解決方案。通過其分布式數(shù)據(jù)儲存、賬本公開且不可抵賴、共識機(jī)制、加密算法等新型應(yīng)用模式，給審計的技術(shù)與方法包括審計系統(tǒng)的職能、范圍、內(nèi)容和模式帶來了歷史性變革?，F(xiàn)在的審計模式是在評價被審計單位風(fēng)險基礎(chǔ)上實施抽樣審計，而大數(shù)據(jù)、云計算技術(shù)將給審計人員提供總體實施審計模式的可行性。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代，審計人員通過建立大數(shù)據(jù)平臺，將區(qū)塊鏈技術(shù)運(yùn)用到財會業(yè)務(wù)處理中，利用其分布賬本技術(shù)允許節(jié)點(diǎn)共享底層數(shù)據(jù)信息的特點(diǎn)，從而可以對數(shù)據(jù)庫進(jìn)行更加整體全面和實時動態(tài)的追蹤，無論賬本發(fā)生何種變動，都可及時追溯到其來源，且不能被任意篡改，這提高了審計效率。

（二）區(qū)塊鏈對傳統(tǒng)審計的影響

函證程序電子化。當(dāng)區(qū)塊鏈取代ERP等主流信息系統(tǒng)時，常規(guī)審計取證程序如檢查、函證、重新計算等，其重要性可能會大大下降。傳統(tǒng)的函證程序繁復(fù)、回函周期長、成本和風(fēng)險高，而區(qū)塊鏈的開發(fā)和普及為電子化函證帶來便利。通過區(qū)塊鏈實現(xiàn)的智能合約技術(shù)使社會審計在電子函證過程中信息丟失和被篡改的風(fēng)險大大降低，同時降低了由于信息不對稱產(chǎn)生的內(nèi)部道德風(fēng)險。也有學(xué)者認(rèn)為函證程序很可能失去意義，崔春（2018）提到由于公司的所有交易記錄都會上鏈，外部審計人員和監(jiān)管機(jī)構(gòu)可以通過區(qū)塊鏈記錄的信息對公司所有賬本進(jìn)行監(jiān)控，從而減少對于銀行和其他金融機(jī)構(gòu)的依賴。但就目前而言，函證程序的電子化為審計人員的工作節(jié)約了大量時間，提高了工作效率。

抽樣審計轉(zhuǎn)向全面審計。抽樣審計是基于審計效率和審計成本權(quán)衡的一種現(xiàn)代審計方法，而在區(qū)塊鏈技術(shù)環(huán)境下，可以實現(xiàn)對于企業(yè)每筆交易的實時審計，公司的所有業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和會計數(shù)據(jù)都將由“智能審計師”全面覆蓋，因此審計方法將由抽樣審計向全面審計轉(zhuǎn)變，實現(xiàn)審計全覆蓋。風(fēng)險導(dǎo)向性審計無法對每一項交易數(shù)據(jù)的真實性進(jìn)行確認(rèn)，且主觀因素太多，使得審計工作無法最大效用地發(fā)揮其經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能、經(jīng)濟(jì)評價職能和經(jīng)濟(jì)鑒證職能，區(qū)塊鏈技術(shù)下實現(xiàn)的實時審計無疑能改善當(dāng)前的困境。

周期審計轉(zhuǎn)向持續(xù)審計。由于審計資源的有限性，傳統(tǒng)審計通常是事后審計?；趨^(qū)塊鏈的分布式存儲結(jié)構(gòu)，使任意節(jié)點(diǎn)都可以被實時訪問，因此審計人員能夠?qū)Ρ粚徲媶挝贿M(jìn)行實時審計，即區(qū)塊鏈系統(tǒng)中審計流程開始于被審計單位經(jīng)濟(jì)事項發(fā)生的實點(diǎn)，因此區(qū)塊鏈將推動審計模式由周期審計向持續(xù)審計轉(zhuǎn)變。將區(qū)塊鏈技術(shù)中的去中心化、分布式記賬、透明性、不可篡改等特征與審計業(yè)務(wù)相結(jié)合，可實現(xiàn)由事后審計、抽樣審計、人工審計向?qū)崟r審計、全面審計、智能審計轉(zhuǎn)變，由此系統(tǒng)性地提高審計效率，促成審計作業(yè)模式的創(chuàng)新。

（三）基于區(qū)塊鏈技術(shù)的審計作業(yè)模式創(chuàng)新

劉杰等（2019）認(rèn)為“區(qū)塊鏈+審計”并沒有改變審計的本質(zhì)，也不是審計內(nèi)容的創(chuàng)新，而是審計作業(yè)模式的創(chuàng)新。圍繞審計作業(yè)模式的創(chuàng)新，國內(nèi)學(xué)者基于區(qū)塊鏈技術(shù)的特點(diǎn)提出了不同的審計作業(yè)模式。吳勇等（2019）在明晰區(qū)塊鏈基本概念及其核心工作機(jī)制的基礎(chǔ)上，構(gòu)建了基于區(qū)塊鏈技術(shù)的會計生態(tài)系統(tǒng)和新型審計模式，立足于區(qū)塊鏈技術(shù)的四大核心工作機(jī)制即時間戳機(jī)制、默克爾樹機(jī)制、交易共識機(jī)制和智慧合約機(jī)制，他們認(rèn)為新的審計模式主要由物理世界和鏡像世界兩個部分組成，區(qū)塊鏈、智能控制和支付是鏡像世界主要的三個層次；劉杰等（2019）認(rèn)為“區(qū)塊鏈+審計”作業(yè)模式與其他審計作業(yè)模式的最大區(qū)別在于數(shù)據(jù)來源的差異，而數(shù)據(jù)分析將成為未來審計的核心；王琳、張尤鳳（2020）指出持續(xù)審計存在技術(shù)、聯(lián)通和成本三方面的問題并在此基礎(chǔ)上，將區(qū)塊鏈技術(shù)引入持續(xù)審計的模型構(gòu)建有利于在數(shù)據(jù)持續(xù)控制方面彌補(bǔ)自動化的缺陷；房巧玲、高思凡、曹麗霞（2020）分析了區(qū)塊鏈技術(shù)與審計活動的耦合性，創(chuàng)新地提出了基于雙鏈架構(gòu)的混合審計模式，這種審計模式的核心在于使審計方成為審計客體區(qū)塊鏈上的一個節(jié)點(diǎn)，授予其只讀權(quán)限，同時審計方另外搭建一條審計主體區(qū)塊鏈實施審計程序，通過鏈上智能審計程序和鏈下人工審計程序的協(xié)調(diào)配合，對被審計方經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項進(jìn)行透明化、自動化、實時化審計。

區(qū)塊鏈技術(shù)是否會顛覆審計行業(yè)仍未可知，但審計作業(yè)模式的創(chuàng)新促進(jìn)了審計的轉(zhuǎn)型和升級，符合了審計發(fā)展的需求，有著較強(qiáng)的實踐意義。

（四）基于區(qū)塊鏈技術(shù)的審計框架構(gòu)建

審計框架是系統(tǒng)化、專門化的審計理論結(jié)構(gòu)，為審計工作的開展提供了指導(dǎo)。傳統(tǒng)的審計框架包含審計準(zhǔn)備、審計實施、審計報告和檔案整理四個階段，國內(nèi)學(xué)者對基于區(qū)塊鏈技術(shù)的審計框架構(gòu)建提出了諸多設(shè)想。

黃冠華（2016）認(rèn)為我國目前的聯(lián)網(wǎng)審計框架存在許多弊端，將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于審計數(shù)據(jù)記錄與存儲有助于我國聯(lián)網(wǎng)審計達(dá)到實時監(jiān)督的目標(biāo)；陳旭等（2017）從目前實時審計存在的弊端出發(fā)，構(gòu)建了基于區(qū)塊鏈技術(shù)的實時審計框架，包括利用區(qū)塊鏈分布式存儲結(jié)構(gòu)實現(xiàn)數(shù)據(jù)資料實時獲取、處理和存儲，利用區(qū)塊鏈應(yīng)用平臺在線實時進(jìn)行經(jīng)營風(fēng)險評價和審計異常預(yù)警；許金葉、魯梅靜（2017）認(rèn)為基于區(qū)塊鏈的聯(lián)網(wǎng)審計框架體系應(yīng)包括聯(lián)網(wǎng)審計目標(biāo)維、聯(lián)網(wǎng)審計證據(jù)維、聯(lián)網(wǎng)審計流程維。審計證據(jù)維包括信息系統(tǒng)審計證據(jù)和傳統(tǒng)審計數(shù)據(jù)審計證據(jù)，審計流程維表示聯(lián)網(wǎng)審計的基本業(yè)務(wù)流程，主要包括數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)清洗、實施審計程序、發(fā)表審計意見、出具審計報告，區(qū)塊鏈技術(shù)貫穿于聯(lián)網(wǎng)審計流程始終；張月玲、王曉菁（2019）基于區(qū)塊鏈技術(shù)改進(jìn)了審計預(yù)警機(jī)制并構(gòu)建了聯(lián)網(wǎng)審計應(yīng)用平臺框架。無需中介的管理行為，通過區(qū)塊鏈技術(shù)的可靠性和智能合約實現(xiàn)對變更數(shù)據(jù)的自動處理，從而達(dá)到減少傳統(tǒng)審計預(yù)警流程的處理等待時間的目的。基于區(qū)塊鏈技術(shù)的網(wǎng)絡(luò)審計應(yīng)用平臺包括數(shù)據(jù)層、共識層、審計訪問層和網(wǎng)絡(luò)層。在基于區(qū)塊鏈應(yīng)用平臺的審計中，通過審計實施階段實時更新各經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的記錄，通過合約層分析數(shù)據(jù)模型。同時，審計證據(jù)和數(shù)據(jù)的存儲和自動備份具有自主性和可靠性；王琳和向際鋼（2020）將公有鏈的共識機(jī)制及私有鏈的部分去中心化特點(diǎn)結(jié)合起來，構(gòu)建了一套適用于現(xiàn)代審計業(yè)務(wù)發(fā)展趨勢的實時審計框架，并將傳統(tǒng)審計與基于區(qū)塊鏈技術(shù)實時審計比較分析，進(jìn)一步闡釋了其優(yōu)越性。

以上學(xué)者的觀點(diǎn)主要集中于改善當(dāng)前的聯(lián)網(wǎng)審計框架和實時審計框架，通過構(gòu)建審計應(yīng)用平臺使區(qū)塊鏈技術(shù)貫穿審計流程始終。目前的審計框架通過區(qū)塊鏈技術(shù)實現(xiàn)了公司內(nèi)部之間、公司和外部企業(yè)之間以及會計與審計之間的實時信息共享，為區(qū)塊鏈技術(shù)在審計行業(yè)形成一個高效通用的模型提供了可行的參考。

（五）區(qū)塊鏈背景下審計面臨的挑戰(zhàn)

從區(qū)塊鏈技術(shù)角度。劉杰等（2019）認(rèn)為現(xiàn)有區(qū)塊鏈技術(shù)不成熟且沒有建立起完善的標(biāo)準(zhǔn)體系，將區(qū)塊鏈與審計結(jié)合還存在許多限制；袁曙（2018）認(rèn)為在實際操作中，區(qū)塊鏈密鑰的產(chǎn)生、保管及使用等都存在風(fēng)險。除了安全方面，丁淑芹、周紅萍（2018）認(rèn)為區(qū)塊鏈的鏈?zhǔn)浇Y(jié)構(gòu)可能導(dǎo)致審計人員讀取審計數(shù)據(jù)時耗費(fèi)大量時間；馬荔麗、劉洋（2019）認(rèn)為由于區(qū)塊鏈的開放性和去中心化，整個網(wǎng)絡(luò)的每個節(jié)點(diǎn)都有公司的審計報告，商業(yè)秘密的泄露對公司來說可能是致命的；徐超（2020）指出實現(xiàn)區(qū)塊鏈審計還應(yīng)實現(xiàn)鏈上數(shù)據(jù)與鏈下實物的一致性。

從審計人員角度。秦榮生（2017）提出由于區(qū)塊鏈具有公開透明性，外部審計的作用會被削弱，從而使會計師事務(wù)所承擔(dān)的業(yè)務(wù)向多元化發(fā)展；樊斌、李銀（2018）認(rèn)為，未來的審計在信息化背景下，審計人員需要具備數(shù)據(jù)清洗技術(shù)，從而能夠使低質(zhì)量的大數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)變?yōu)楦哔|(zhì)量的審計線索；張鳳元等（2018）認(rèn)為區(qū)塊鏈與審計的結(jié)合會淘汰部分基層審計人員，大數(shù)據(jù)時代需求的是復(fù)合型人才，因此未來的審計人員除審計以外還應(yīng)掌握管理學(xué)知識、計算機(jī)的應(yīng)用。

從政府監(jiān)管的角度。鄧悅（2018）提到區(qū)塊鏈的全網(wǎng)直播和51%節(jié)點(diǎn)認(rèn)證機(jī)制，理論上可以消除傳統(tǒng)的權(quán)威監(jiān)管機(jī)構(gòu)實現(xiàn)自治，認(rèn)為在當(dāng)今的社會條件下，完全依靠自治是否可行和必要仍然是有爭議的，因此實現(xiàn)區(qū)塊鏈發(fā)展和監(jiān)管間的平衡也是重點(diǎn)工作之一。

三、評述與展望

（一）評述

受限于區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)展，我國開展區(qū)塊鏈審計研究的時間不長，還處于初步研究探索階段，還存在提升的空間。

第一，研究者使用的研究方法較為單一。從對相關(guān)文獻(xiàn)的定量分析來看，規(guī)范研究、實證研究、文獻(xiàn)研究是目前主要的研究方法，其中以規(guī)范研究居多，而數(shù)量分析法、統(tǒng)計研究法、問卷調(diào)查等其他研究方法較少有學(xué)者使用，研究方法較為單一。

第二，研究主題涉及面廣而深度不夠。從社會審計、內(nèi)部審計到政府審計，研究者對于審計重心、審計方法、審計模式、審計框架到區(qū)塊鏈審計面臨的困境和風(fēng)險都有所涉及，但是對于每個部分的細(xì)化程度不夠。現(xiàn)有文獻(xiàn)也有結(jié)合區(qū)塊鏈審計在不同方面的具體應(yīng)用展開研究的，如區(qū)塊鏈在軍隊審計、扶貧審計中的應(yīng)用，但探究的層次比較淺顯。整體來看，區(qū)塊鏈審計還有很多主題可以深入研究。

第三，研究所得的技術(shù)成果較少。理論需要落到實踐，而目前研究聚焦在對區(qū)塊鏈審計的模式如何變革、流程如何改善、平臺如何構(gòu)建提出建議，較少提及技術(shù)層面的應(yīng)用問題。可能的原因是，區(qū)塊鏈作為一種尚未發(fā)展成熟的新技術(shù)，應(yīng)用還不夠廣泛，素材、數(shù)據(jù)、實例等不足以支撐研究。研究者可以將關(guān)注點(diǎn)放在區(qū)塊鏈審計技術(shù)平臺、審計底層軟硬件及相關(guān)審計數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)的構(gòu)建等等，提出更有針對性的建議看法。

（二）研究展望

目前我國對區(qū)塊鏈審計的研究正從早期的純理論研究向區(qū)塊鏈審計的具體應(yīng)用邁進(jìn)。區(qū)塊鏈審計研究的未來發(fā)展方向可以關(guān)注以下幾個方面：

一是基于區(qū)塊鏈審計具體應(yīng)用的案例研究。目前與區(qū)塊鏈審計相關(guān)的文獻(xiàn)多集中于框架構(gòu)建、理論研究，而區(qū)塊鏈技術(shù)需要真正應(yīng)用于審計中才能更好地驗證理論、結(jié)合理論，促進(jìn)理論的發(fā)展，從而更好地服務(wù)于實踐，真正體現(xiàn)其價值。

二是區(qū)塊鏈審計的審計風(fēng)險控制。盡管區(qū)塊鏈具有防篡改、可追溯等特點(diǎn)，保證了審計數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和安全性，但由于區(qū)塊鏈本身技術(shù)尚未發(fā)展成熟，鏈上鏈下數(shù)據(jù)協(xié)同的問題并未解決，以及在操作層面區(qū)塊鏈密鑰的產(chǎn)生、保管及使用等環(huán)節(jié)都面臨一定的風(fēng)險。已有學(xué)者意識到在區(qū)塊鏈審計風(fēng)險的評估與控制方面進(jìn)行研究，但相對較少。

三是拓展對制約區(qū)塊鏈審計發(fā)展的因素的研究。許多學(xué)者都研究了區(qū)塊鏈技術(shù)在審計行業(yè)中應(yīng)用的優(yōu)勢，但區(qū)塊鏈在審計中的應(yīng)用尚處在起步和探索階段，對于實際應(yīng)用有許多問題亟待解決。應(yīng)當(dāng)探究區(qū)塊鏈審計在現(xiàn)實實踐中面臨的困境所產(chǎn)生的深層原因，為區(qū)塊鏈技術(shù)在審計的應(yīng)用提供有參考的建議。