租賃會計準(zhǔn)則修訂及注冊會計師審計重點探析

馮翠平

在現(xiàn)代市場經(jīng)濟中，租賃是企業(yè)取得資產(chǎn)、獲得融資和降低風(fēng)險的重要途徑。如實反映租賃交易對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，對于財務(wù)報表使用者的經(jīng)濟決策至關(guān)重要。2008年國際金融危機發(fā)生后，在二十國集團（G20）建立全球統(tǒng)一高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的倡議下，國際會計準(zhǔn)則理事會加快了租賃會計準(zhǔn)則的修訂步伐，于2016年1月正式發(fā)布《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第16號——租賃》。2018年12月，我國財政部修訂發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》（以下簡稱新租賃準(zhǔn)則），與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第16號保持趨同。本文從新租賃準(zhǔn)則的主要修訂出發(fā)，結(jié)合實施難點對注冊會計師審計應(yīng)重點關(guān)注的問題進行了探析。

一、新租賃準(zhǔn)則的主要修訂

為解決經(jīng)營租賃表外融資、融資租賃與經(jīng)營租賃雙重模型所引起的實務(wù)操縱和會計信息不可比等問題，新租賃準(zhǔn)則以承租人為重點作出了以下主要修訂：

1.引入單一的使用權(quán)模型。新租賃準(zhǔn)則取消了承租人融資租賃與經(jīng)營租賃的分類，要求承租人對所有租賃（選擇采用簡化處理的短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃除外）確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。對于短期租賃，承租人可以按照租賃資產(chǎn)的類別，選擇采用與原租賃準(zhǔn)則下經(jīng)營租賃類似的簡化處理方法，對于低價值資產(chǎn)租賃，則允許承租人逐項合同選擇采用簡化處理方法。

2.首次對租賃識別作出規(guī)范。在新租賃準(zhǔn)則下，租賃的會計處理與服務(wù)不再類似，而且使用權(quán)模型會導(dǎo)致承租人杠桿率上升。租賃的識別既是實施新準(zhǔn)則面臨的首要問題，也是企業(yè)極其關(guān)注的重要問題。為此，新租賃準(zhǔn)則引入“控制”的概念，將“讓渡在一定期間內(nèi)控制已識別資產(chǎn)使用的權(quán)利以換取對價”作為識別租賃的重要標(biāo)準(zhǔn)，也由此將租賃（由客戶控制資產(chǎn)的使用）與服務(wù)（由供應(yīng)方控制資產(chǎn)的使用）區(qū)別開來。

3.新增租賃分拆和合并的規(guī)定。對于包含多項單獨租賃或同時包含租賃和服務(wù)等非租賃部分的合同，新租賃準(zhǔn)則要求進行分拆，以每項單獨租賃為基礎(chǔ)確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，對于非租賃部分則需按其他適用的企業(yè)會計準(zhǔn)則進行處理（為簡化實務(wù)允許承租人選擇將非租賃部分一并適用租賃準(zhǔn)則）。此外，新租賃準(zhǔn)則要求對與同一交易方或其關(guān)聯(lián)方在同一時間或相近時間訂立的多份包含租賃的合同在滿足一定條件時合并進行會計處理。

4.新增租賃負(fù)債重新計量和租賃變更的處理原則。新租賃準(zhǔn)則此次修訂對租賃的后續(xù)計量做了大幅改進，明確當(dāng)租賃付款額或擔(dān)保余值預(yù)計應(yīng)付金額發(fā)生變動、因續(xù)租或終止租賃選擇權(quán)的評估結(jié)果或?qū)嶋H行使情況與原評估結(jié)果不一致而導(dǎo)致租賃期變化以及購買選擇權(quán)評估結(jié)果發(fā)生變化時，承租人應(yīng)當(dāng)重新計量租賃負(fù)債。對于原合同條款之外的租賃范圍、租賃對價、租賃期限等變更，則要求分別情形判斷應(yīng)將其作為一項單獨租賃進行處理，還是應(yīng)與原租賃共同分?jǐn)傋兏蟮暮贤瑢r。

5.完善出租人租賃分類及會計處理的規(guī)定。新租賃準(zhǔn)則保留了出租人融資租賃與經(jīng)營租賃的分類及分類標(biāo)準(zhǔn)，但強調(diào)要依據(jù)交易的實質(zhì)而非合同的形式進行分類，并增加了可能導(dǎo)致租賃被分類為融資租賃的其他情形；明確轉(zhuǎn)租賃的出租人應(yīng)基于使用權(quán)資產(chǎn)，而非原租賃的標(biāo)的資產(chǎn)進行分類。此外，對于生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人的融資租賃，允許其在租賃開始日按照租賃資產(chǎn)公允價值與租賃收款額按市場利率折現(xiàn)的現(xiàn)值孰低確認(rèn)銷售收入，并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的銷售成本。

6.調(diào)整售后租回的會計處理并與收入準(zhǔn)則相銜接。新租賃準(zhǔn)則要求企業(yè)首先按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》評估售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否滿足銷售的條件。屬于銷售的，才構(gòu)成真正的售后租回交易，對租回的相關(guān)安排按照租賃準(zhǔn)則進行會計處理。為防止在交易首日即確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所有利得或損失，新租賃準(zhǔn)則對售后租回形成的使用權(quán)資產(chǎn)采用了不同于一般租賃的規(guī)定，即按原資產(chǎn)賬面金額中與所保留使用權(quán)有關(guān)的部分進行確認(rèn)和計量，僅對轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利確認(rèn)利得或損失。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售的，轉(zhuǎn)讓價款應(yīng)視為出租人（買方）對承租人（賣方）提供的融資，應(yīng)分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)和金融負(fù)債。

二、注冊會計師審計應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注的問題

新租賃準(zhǔn)則自2019年1月1日起在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或企業(yè)會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報表的企業(yè)實施，其他企業(yè)自2021年1月1日起施行。從前期執(zhí)行情況來看，租賃的識別、租賃期和增量借款利率的確定均屬于實施的難點，對于租賃的分拆、低價值資產(chǎn)租賃的認(rèn)定、使用權(quán)資產(chǎn)的確認(rèn)等實務(wù)中也存在對準(zhǔn)則理解不到位的問題，注冊會計師在審計中應(yīng)當(dāng)予以重點關(guān)注。

（一）租賃負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)的完整性

在新租賃準(zhǔn)則下，企業(yè)首先需要進行租賃的識別，以確定哪些合同或合同的組成部分應(yīng)當(dāng)適用租賃準(zhǔn)則。對于識別出的短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃，企業(yè)可以選擇采用簡化處理方法，對于其他租賃則需確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。考慮到經(jīng)營租賃入表對企業(yè)財務(wù)報表及資產(chǎn)負(fù)債率等關(guān)鍵財務(wù)指標(biāo)的負(fù)面影響及“降杠桿”等壓力，租賃的識別和簡化處理方法的選擇等可能成為潛在的審計風(fēng)險點。

1.屬于租賃準(zhǔn)則范圍的合同或合同的組成部分是否被準(zhǔn)確、完整識別。結(jié)合租賃的定義和識別要求，注冊會計師在判斷租賃是否已在合同開始日被準(zhǔn)確、完整識別時，應(yīng)當(dāng)關(guān)注以下方面：

（1）合同是否存在隱性指定的已識別資產(chǎn)。實務(wù)中，有些合同可能未以資產(chǎn)序列號等方式明確指定某一項資產(chǎn)，但如果存在供應(yīng)商僅有一項符合條件的資產(chǎn)可供客戶使用等情形，則構(gòu)成隱性指定，合同存在已識別資產(chǎn)。

（2）“實質(zhì)性替換權(quán)”的判斷。按照新租賃準(zhǔn)則，當(dāng)供應(yīng)方擁有資產(chǎn)的實質(zhì)性替換權(quán)時，合同不存在“已識別資產(chǎn)”，因而不屬于租賃組合。對于實質(zhì)性替換權(quán)的判斷，不僅要關(guān)注合同是否賦予供應(yīng)方替換資產(chǎn)的權(quán)利以及在何種情形下供應(yīng)方有權(quán)進行替換（僅在資產(chǎn)運行出現(xiàn)故障等特定情形時可替換不屬于“實質(zhì)性替換權(quán)”），而且還需根據(jù)供應(yīng)方是否具備替換資產(chǎn)的實際能力（如供應(yīng)方是否具有多項符合條件的資產(chǎn)可供客戶使用）以及替換資產(chǎn)的預(yù)期經(jīng)濟利益是否超過所需成本（即供應(yīng)方能通過替換獲取經(jīng)濟利益）。

（3）由誰“控制”已識別資產(chǎn)的使用。根據(jù)新租賃準(zhǔn)則，在進行該判斷時不是依據(jù)由誰進行具體操作，而是由誰作出有關(guān)資產(chǎn)使用的決策，因此，僅由供應(yīng)方配備人員操作資產(chǎn)等不足以否定客戶“控制”資產(chǎn)的使用和得出不屬于租賃的結(jié)論。對于“預(yù)先確定”資產(chǎn)使用目的和使用方式的情形，則需要結(jié)合實際情況進行更復(fù)雜的判斷，需考慮的問題包括：預(yù)先確定的決策是主導(dǎo)了資產(chǎn)的使用目的和使用方式還是屬于保護性權(quán)利、關(guān)于資產(chǎn)使用目的和使用方式的決策在何種程度上被預(yù)先確定、未預(yù)先確定的決策是否對資產(chǎn)的使用目的和使用方式產(chǎn)生重大影響等。

2.短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃簡化方法的選擇是否符合準(zhǔn)則規(guī)定。應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注以下問題：

（1）對于短期租賃，一是所確定的不可撤銷期間是否符合準(zhǔn)則規(guī)定；二是租賃期的確定是否考慮了續(xù)租或提前終止租賃選擇權(quán)所涵蓋的期間，對承租人行使前述選擇權(quán)可能性的判斷是否合理；三是與相同對手方是否在同一或相近時間簽有多份應(yīng)當(dāng)合并處理的合同而導(dǎo)致其租賃期超過12個月；四是對于已轉(zhuǎn)租的短期租賃是否錯誤地選擇了簡化處理方法；五是對同類別的短期租賃是否一致地選擇采用簡化處理方法。

（2）對于低價值資產(chǎn)租賃，需重點關(guān)注低價值資產(chǎn)認(rèn)定的量化標(biāo)準(zhǔn)是否過高。雖然新租賃準(zhǔn)則未規(guī)定具體金額標(biāo)準(zhǔn)，但明確要求應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)為全新狀態(tài)時的絕對價值進行判斷，不受承租人規(guī)模、性質(zhì)等影響，也不考慮該資產(chǎn)對于承租人或相關(guān)租賃交易的重要性。實務(wù)中，部分企業(yè)存在不同程度的錯誤理解，從相對于自身總體資產(chǎn)規(guī)模的角度確定了較高的金額認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)或認(rèn)為取得該租賃資產(chǎn)時其價值較低而錯誤地適用了簡化處理方法。

對于低價值資產(chǎn)租賃，需重點關(guān)注低價值資產(chǎn)認(rèn)定的量化標(biāo)準(zhǔn)是否過高。雖然新租賃準(zhǔn)則未規(guī)定具體金額標(biāo)準(zhǔn)，但明確要求應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)為全新狀態(tài)時的絕對價值進行判斷，不受承租人規(guī)模、性質(zhì)等影響，也不考慮該資產(chǎn)對于承租人或相關(guān)租賃交易的重要性。實務(wù)中，部分企業(yè)存在不同程度的錯誤理解，從相對于自身總體資產(chǎn)規(guī)模的角度確定了較高的金額認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)或認(rèn)為取得該租賃資產(chǎn)時其價值較低而錯誤地適用了簡化處理方法。

（二）租賃負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)的準(zhǔn)確性

在新租賃準(zhǔn)則下，企業(yè)需考慮分拆和合并的各項要求，使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的確認(rèn)不完全以合同為基礎(chǔ)，而是分別單獨租賃進行確認(rèn)。同時，使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的計量受租賃期、租賃付款額和折現(xiàn)率的直接影響。從準(zhǔn)確性的角度來看，注冊會計師在開展相關(guān)審計時需要重點關(guān)注以下方面：

1.使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債計量單元的確定是否符合準(zhǔn)則規(guī)定。結(jié)合租賃分拆及合并的相關(guān)規(guī)定，需考慮的因素包括：一是合同包含的各項單獨租賃是否已經(jīng)進行分拆，所分拆的各項單獨租賃是否符合定義，即承租人可從單獨使用該資產(chǎn)或?qū)⑵渑c易于獲得的其他資源一起使用中獲利，且該資產(chǎn)與合同中的其他資產(chǎn)不存在高度依賴或關(guān)聯(lián)關(guān)系；二是合同包含的租賃成分與非租賃成分是否已按要求進行分拆；三是承租人選擇不進行分拆的，是否對同類資產(chǎn)租賃做出了一致的選擇，且非租賃部分已納入了租賃負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)的計量；四是是否存在應(yīng)當(dāng)合并處理的其他合同。例如，該合同的租賃資產(chǎn)不能單獨使用，與其他合同共同構(gòu)成一項單獨租賃。

2.租賃期的確定是否已考慮相關(guān)選擇權(quán)及后續(xù)評估結(jié)果或?qū)嶋H行權(quán)等變化。對于租賃期，既要關(guān)注初始確認(rèn)時租賃期的確定，也要關(guān)注后續(xù)期間相關(guān)選擇權(quán)評估結(jié)果或?qū)嶋H行權(quán)情況的變化。在初始確認(rèn)時，需關(guān)注不可撤銷期間判斷及相關(guān)選擇權(quán)評估的合理性；對于存在免租期的租賃，要關(guān)注是否錯誤地將租賃期開始日確定為合同約定的起租日，而非出租人交付資產(chǎn)供承租人使用的日期。此外，還需要關(guān)注后續(xù)計量期間企業(yè)是否結(jié)合實際情況對續(xù)租選擇權(quán)、終止租賃選擇權(quán)等進行了重新評估并對租賃期做出了必要調(diào)整。

3.租賃付款額的確定是否已考慮可變付款額以及與選擇權(quán)相關(guān)的款項。對于租賃付款額，需要重點關(guān)注的問題主要是實質(zhì)固定付款額。實務(wù)中，為避免確認(rèn)大額的租賃負(fù)債，企業(yè)可能將租賃付款額設(shè)計為形式上可變，但實質(zhì)上不可避免的付款額。例如，設(shè)置不具有實質(zhì)意義或不可能發(fā)生的可變條件，或者該可變條件在某一時點或事件之后不再可變，租賃付款額轉(zhuǎn)為確定義務(wù)。又如，設(shè)置多種付款方案，但必須選擇其中一種方案。對于前述情形，注冊會計師應(yīng)當(dāng)仔細(xì)甄別和判斷其是否具有實質(zhì)。此外，當(dāng)承租人很可能行使購買、終止租賃等選擇權(quán)時，相關(guān)付款額也需納入使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的計量。

4.增量借款利率的確定是否依據(jù)可觀察市場利率并作出合理的調(diào)整。實務(wù)中，承租人通常無法獲得租賃資產(chǎn)的公允價值、出租人的初始直接費用等信息，難以確定租賃內(nèi)含利率，因而需要采用增量借款利率。采用增量借款利率能夠體現(xiàn)承租人自身信用風(fēng)險等特征對折現(xiàn)率的影響，更加符合企業(yè)實際，但與此同時也帶來了新的實務(wù)難點和操縱空間。從前期實施情況看，不同行業(yè)、同一行業(yè)內(nèi)不同企業(yè)以及同一集團內(nèi)不同企業(yè)選取的增量借款利率差別較大（0%-15%）。在審計過程中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注被審計單位所選取的可觀察參考利率以及根據(jù)承租人自身情況、標(biāo)的資產(chǎn)、租賃期和租賃負(fù)債金額等所作的調(diào)整是否合理，也可以通過了解被審計單位確定增量借款利率的具體流程、各項租賃是否遵循統(tǒng)一的原則和方法等進行審計風(fēng)險評估以制定審計策略和實施審計程序。

5.對于使用權(quán)資產(chǎn)確認(rèn)計量的特別關(guān)注。對于使用權(quán)資產(chǎn)，注冊會計師還需關(guān)注其確認(rèn)的時點是否正確、是否將與取得使用權(quán)資產(chǎn)無關(guān)的支出納入使用權(quán)資產(chǎn)的計量等問題。例如，對于需進行裝修改良等才能投入使用的租賃資產(chǎn)，承租人仍應(yīng)當(dāng)在租賃期開始日即確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)，而不是待起租日再確認(rèn)，也不應(yīng)先將其作為在建工程核算，待投入使用時再轉(zhuǎn)入使用權(quán)資產(chǎn)。此外，租賃資產(chǎn)的裝修改良支出與通過租賃取得的租賃資產(chǎn)使用權(quán)無關(guān)，不應(yīng)納入使用權(quán)資產(chǎn)的計量，而應(yīng)單獨作為“長期待攤費用”核算。

在新租賃準(zhǔn)則下，已識別資產(chǎn)的隱性指定、資產(chǎn)供應(yīng)方的實質(zhì)性替換權(quán)、由誰控制已識別資產(chǎn)的使用、增量借款利率的確定以及續(xù)租、終止租賃、購買等選擇權(quán)的評估均涉及較為復(fù)雜的判斷，需要根據(jù)企業(yè)所處的經(jīng)濟環(huán)境、市場條件、自身信用狀況等多方面因素進行具體分析，對于實質(zhì)性替換權(quán)的判斷還依賴于資產(chǎn)供應(yīng)方持有資產(chǎn)的情況及相關(guān)成本-收益比較，注冊會計師獲取相關(guān)審計證據(jù)的難度較大，需謹(jǐn)慎對待被審計單位的相關(guān)會計估計和判斷。