楊汝梅的審計(jì)思想研究

謝冬慧

民國(guó)時(shí)期，在會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域涌現(xiàn)了諸多著名的會(huì)計(jì)學(xué)家，其中有兩位同名同姓的會(huì)計(jì)學(xué)家——楊汝梅，可謂近代中國(guó)會(huì)計(jì)師史上的奇跡。但是，二人對(duì)審計(jì)領(lǐng)域的涉獵則有區(qū)別。本文所論之人專指湖北籍的楊汝梅，他1879年出生于湖北隨州，被譽(yù)為會(huì)計(jì)與審計(jì)教育家，曾做過國(guó)民政府主計(jì)長(zhǎng)，擔(dān)任過審計(jì)院的審計(jì)官，具有豐富而深邃的審計(jì)思想，他對(duì)審計(jì)教育、審計(jì)管理及審計(jì)研究都做出了巨大貢獻(xiàn)。本文試圖對(duì)他在審計(jì)領(lǐng)域的思想及成就作一點(diǎn)粗淺的探討。

一、審計(jì)教育：塑造新型會(huì)計(jì)審計(jì)人才

清末民國(guó)是中國(guó)審計(jì)教育發(fā)展的重要時(shí)期，這一成就的取得離不開一大批先進(jìn)的知識(shí)分子的努力，楊汝梅就是其中之一。他有志于審計(jì)教育，留日回來，于1912年底，在北洋政府審計(jì)處創(chuàng)辦了審計(jì)講習(xí)所，該講習(xí)所被稱為中國(guó)歷史上第一個(gè)審計(jì)專業(yè)的培訓(xùn)機(jī)構(gòu)，為近代中國(guó)培養(yǎng)了很多會(huì)計(jì)和審計(jì)人才。而楊汝梅的這一成就，與他的審計(jì)教育思想是密不可分的。

（一）教育經(jīng)歷奠定了楊汝梅從事會(huì)計(jì)審計(jì)教育理念的基礎(chǔ)

通常，一個(gè)人某種思想形成與他的成長(zhǎng)經(jīng)歷是分不開的。首先，留學(xué)經(jīng)歷對(duì)楊汝梅的啟發(fā)。他很早就接受了與審計(jì)密切聯(lián)系的商科專業(yè)知識(shí)學(xué)習(xí)，這種專業(yè)教育經(jīng)歷為他后來積極從事會(huì)計(jì)審計(jì)教育奠定了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。1903年，24歲的楊汝梅赴日本東京高等商業(yè)大學(xué)留學(xué)，主攻商業(yè)學(xué)和財(cái)政學(xué)，直到8年后回國(guó)。在留學(xué)的八年里，他深深感嘆我國(guó)會(huì)計(jì)核算賬簿科學(xué)性較差，如不進(jìn)行改革，很難杜絕貪污行為的發(fā)生。這里，“會(huì)計(jì)核算賬簿”的科學(xué)性如何，也需要審計(jì)制度去制約。因此，在日本留學(xué)的豐富經(jīng)歷，不僅使得楊汝梅對(duì)財(cái)政商業(yè)領(lǐng)域有了精深把握，也產(chǎn)生了財(cái)政審計(jì)的思想。他極力倡導(dǎo)效仿日本的現(xiàn)代簿記，提升本國(guó)會(huì)計(jì)賬簿的科學(xué)性，適應(yīng)審計(jì)的要求。由于審計(jì)以審查會(huì)計(jì)簿記為依據(jù)，只有簿記規(guī)范科學(xué)，審計(jì)監(jiān)督才真實(shí)有效。這是楊汝梅通過自己的留學(xué)經(jīng)歷所獲得的對(duì)審計(jì)監(jiān)督的感悟。

其次，合作創(chuàng)新的閱歷對(duì)楊汝梅的促動(dòng)。俗話說，與優(yōu)秀的人在一起，自己也變得更優(yōu)秀。的確，楊汝梅與著名的會(huì)計(jì)師謝霖和徐永祚的思想同步，事業(yè)共進(jìn)。研究發(fā)現(xiàn)，楊汝梅精研銀行會(huì)計(jì)和財(cái)政學(xué)，是中國(guó)第一位注冊(cè)會(huì)計(jì)師謝霖的同學(xué)，二位共同倡導(dǎo)新式簿記。他與徐永祚共同開創(chuàng)了銀行會(huì)計(jì)現(xiàn)金收付記賬法，在解放后的稅算會(huì)計(jì)、商業(yè)會(huì)計(jì)中沿用至上世紀(jì)九十年代。由此，足見楊汝梅對(duì)財(cái)政商業(yè)領(lǐng)域的貢獻(xiàn)之大。而財(cái)政商業(yè)知識(shí)是會(huì)計(jì)學(xué)和審計(jì)學(xué)等學(xué)科的基礎(chǔ)，反過來，在財(cái)政商業(yè)活動(dòng)中，會(huì)計(jì)是經(jīng)濟(jì)核算和管理經(jīng)營(yíng)必不可少的方式。因此，會(huì)計(jì)是商科學(xué)習(xí)的重要內(nèi)容和必設(shè)課程。所以楊汝梅與同時(shí)代著名會(huì)計(jì)學(xué)家合作的經(jīng)歷，使其深刻認(rèn)識(shí)到，會(huì)計(jì)審計(jì)人才及其教育的重要性。

（二）楊汝梅積極投身審計(jì)的基礎(chǔ)學(xué)科——商科教育

清末政府官辦商科教育，一方面派遣留學(xué)生赴日學(xué)習(xí)商科，另一方面派官員赴日考察會(huì)計(jì)制度。楊汝梅就是赴日留學(xué)的那一批。1912年民國(guó)初建，傳統(tǒng)的清末商科教育面臨改革，尤其在近代中國(guó)的會(huì)計(jì)領(lǐng)域，簿記方式發(fā)生了重大轉(zhuǎn)變，由中式簿記向西式借貸簿記轉(zhuǎn)變，因此帶來了會(huì)計(jì)知識(shí)和會(huì)計(jì)人才的轉(zhuǎn)型，也自然帶來培養(yǎng)精通西式簿記人才的新型會(huì)計(jì)教育的轉(zhuǎn)機(jī)?？梢哉f，中國(guó)現(xiàn)代意義上的會(huì)計(jì)教育是從中華民國(guó)開始的。

當(dāng)時(shí)，會(huì)計(jì)教育的師資曾是海外留學(xué)生的天下。一時(shí)間，海外留學(xué)回國(guó)的留學(xué)生成為各大高等學(xué)府爭(zhēng)相聘用的對(duì)象，楊汝梅就是其中之一。由于他在日本高等商科教育的背景，會(huì)計(jì)專業(yè)所學(xué)的正是西式簿記知識(shí)，所以立即成為新型會(huì)計(jì)教育的師資力量。從日本回國(guó)后，楊汝梅受聘擔(dān)任今天湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院的前身、張之洞創(chuàng)辦的湖北省商業(yè)中學(xué)堂的校長(zhǎng)，從事高等商科教育管理工作，推動(dòng)湖北地區(qū)的商科教育事業(yè)的發(fā)展，自然也推動(dòng)了會(huì)計(jì)、審計(jì)教育的發(fā)展，因?yàn)闀?huì)計(jì)、審計(jì)屬于典型的商科分支。

（三）楊汝梅創(chuàng)辦專門的審計(jì)培訓(xùn)機(jī)構(gòu)——審計(jì)講習(xí)所

我國(guó)早在清末預(yù)備立憲時(shí)即已引進(jìn)了西方先進(jìn)的審計(jì)制度，辛亥革命開始，部分獨(dú)立省份已設(shè)置審計(jì)機(jī)關(guān)，開展了審計(jì)工作。但是，當(dāng)時(shí)的審計(jì)專業(yè)人才寥寥無幾，直到民國(guó)初年，近代西方的審計(jì)學(xué)開始傳入中國(guó)，審計(jì)人才培養(yǎng)慢慢起步。其中，楊汝梅做出了巨大貢獻(xiàn)。

1912年10月，北洋政府設(shè)中央審計(jì)處，地方設(shè)審計(jì)分處。但是，審計(jì)人才極其缺乏。此時(shí)的楊汝梅被調(diào)到中央審計(jì)處工作，并任審計(jì)處第三股主任審計(jì)。于是，他開始關(guān)注世界監(jiān)督體制和審計(jì)人才現(xiàn)狀。楊汝梅認(rèn)為：近世法治國(guó)家，對(duì)于監(jiān)督財(cái)政之職務(wù)，特別注重。 中國(guó)在國(guó)家治理的過程中，也應(yīng)該重視對(duì)財(cái)政狀況的監(jiān)督。他在做主任審計(jì)的過程中，深感審計(jì)專業(yè)人才奇缺，極力倡導(dǎo)中國(guó)建立培訓(xùn)機(jī)構(gòu)，培養(yǎng)審計(jì)工作人員。而根據(jù)當(dāng)時(shí)的條件，舉辦短期培訓(xùn)是培養(yǎng)專業(yè)人才的最佳途徑。

為迅速培養(yǎng)造就大批會(huì)計(jì)審計(jì)人才，審計(jì)處開辦審計(jì)講習(xí)所，并制訂了《審計(jì)講習(xí)所章程》。于是，民國(guó)審計(jì)講習(xí)所成立了，這是我國(guó)歷史上第一個(gè)審計(jì)專業(yè)培訓(xùn)機(jī)構(gòu)。后來，北洋政府審計(jì)處被審計(jì)院所取代，對(duì)應(yīng)地，審計(jì)院的審計(jì)講習(xí)所旨在傳播審計(jì)知識(shí)，為中國(guó)審計(jì)教育的起點(diǎn)。也即楊汝梅順應(yīng)社會(huì)發(fā)展的需求，創(chuàng)辦了旨在培養(yǎng)審計(jì)人才的審計(jì)教育培訓(xùn)機(jī)構(gòu)。

在審計(jì)講習(xí)所，楊汝梅親自擔(dān)任簿記學(xué)等課程的教學(xué)任務(wù)，他不僅傳授審計(jì)會(huì)計(jì)知識(shí)，還根據(jù)講義編寫相關(guān)教材，以便讓更多的人學(xué)習(xí)掌握會(huì)計(jì)審計(jì)知識(shí)和技能。他的講義《新式官廳簿記及會(huì)計(jì)》一書由商務(wù)印書館出版發(fā)行，不到一個(gè)月就全部售出，只有再次印刷發(fā)行。此后，隨著會(huì)計(jì)、審計(jì)制度的變革，該書也多次修訂再版。可見，楊汝梅在審計(jì)教育方面的付出之多。

1914年北洋政府審計(jì)院成立，同年頒布的《審計(jì)院編制法》對(duì)審計(jì)人員的專業(yè)學(xué)歷、行政經(jīng)驗(yàn)及工作成績(jī)等方面做了明確規(guī)定，無疑對(duì)審計(jì)人員素質(zhì)提出了更高的要求。而如何提升審計(jì)人員的專業(yè)學(xué)歷，審計(jì)專業(yè)教育再次引起楊汝梅的高度關(guān)注。此時(shí)的審計(jì)講習(xí)所開設(shè)的課程由初期的《簿記學(xué)》《會(huì)計(jì)法規(guī)》《珠算學(xué)》3門課，增至7門課：《審計(jì)法規(guī)》《會(huì)計(jì)法規(guī)》《各國(guó)審計(jì)制度》《現(xiàn)代審計(jì)制度》《簿記學(xué)》《統(tǒng)計(jì)學(xué)》《財(cái)政學(xué)》。顯然，加大了審計(jì)法制內(nèi)容的學(xué)習(xí)，教育審計(jì)人養(yǎng)成公正的品質(zhì)。

對(duì)于楊汝梅創(chuàng)辦的審計(jì)講習(xí)所，業(yè)界給予充分的肯定，認(rèn)為審計(jì)講習(xí)所是中華民國(guó)時(shí)期最早的會(huì)計(jì)教育機(jī)構(gòu)。當(dāng)然，它也培養(yǎng)了眾多的審計(jì)人才，因?yàn)闀?huì)計(jì)審計(jì)聯(lián)系緊密。這里，審計(jì)講習(xí)所的創(chuàng)始人楊汝梅功不可沒。他既是著名的會(huì)計(jì)學(xué)家，也是會(huì)計(jì)審計(jì)專業(yè)領(lǐng)域的教育家。他重視會(huì)計(jì)審計(jì)人才培養(yǎng)的思想，以及在商科教育和審計(jì)培訓(xùn)的親身實(shí)踐，為當(dāng)時(shí)社會(huì)輸送了眾多新型的審計(jì)人才。

二、審計(jì)管理：提升現(xiàn)代審計(jì)監(jiān)督水平

由于楊汝梅具有長(zhǎng)期留學(xué)日本研習(xí)新式會(huì)計(jì)的經(jīng)歷，且精通于財(cái)政經(jīng)濟(jì)與會(huì)計(jì)審計(jì)領(lǐng)域，回國(guó)后很快得到北洋政府財(cái)政及審計(jì)機(jī)構(gòu)的重用。1912年4月，楊汝梅被任命為北洋政府財(cái)政部制用局會(huì)辦，會(huì)同其他人一起管理錢幣，監(jiān)督銀行。但是，不久，楊汝梅又被調(diào)到審計(jì)機(jī)構(gòu)工作。從負(fù)責(zé)審計(jì)處第三股事務(wù)，到參與審計(jì)院的籌備工作，再到管理審計(jì)院第一廳，從事審計(jì)管理，致力于提升現(xiàn)代審計(jì)監(jiān)督水平。

（一）負(fù)責(zé)審計(jì)處第三股時(shí)的文書改革

1912年10月，北洋政府中央審計(jì)處下設(shè)5個(gè)股，楊汝梅被任第三股主任審計(jì)，負(fù)責(zé)審計(jì)外交部、內(nèi)務(wù)部、財(cái)政部三大機(jī)構(gòu)的財(cái)政收支。任職第三股股長(zhǎng)之后，楊汝梅積極組織本部門開展工作。其中，最突出的是他的文書改革。他想方設(shè)法擬定各機(jī)關(guān)設(shè)計(jì)收入報(bào)告書，細(xì)化登記辦法，為后面的審計(jì)工作提供便利。

由于審計(jì)實(shí)踐中，“審查每年總決算之時(shí)，可以發(fā)現(xiàn)每月支出計(jì)算書之錯(cuò)誤，因支出計(jì)算書常于單獨(dú)審查則確屬正當(dāng)，而一經(jīng)參閱全年則過誤畢露矣?！?所以，楊汝梅擬定了一套標(biāo)準(zhǔn)的收入報(bào)告書：一、科目欄內(nèi)三格按照預(yù)算所定之款項(xiàng)目分別登記之，但未劃分款項(xiàng)目之收入機(jī)關(guān)得將三格變?yōu)橐桓竦怯?，登記其固有名稱……八、收入數(shù)總計(jì)與各種分配數(shù)之總計(jì)，必須平均。這種改革的目的，就是運(yùn)用先進(jìn)的方法改革傳統(tǒng)落后的簿記，以避免會(huì)計(jì)過程中易于出錯(cuò)的不足。這個(gè)細(xì)節(jié)表明楊汝梅考慮問題認(rèn)真細(xì)致，注重方式方法。至于為何要這樣做，在后來的著作中，楊汝梅曾解釋：審計(jì)部應(yīng)行審查的書類很多，其格式種類、送達(dá)期限等項(xiàng)，悉關(guān)重要；是以審計(jì)部有編訂關(guān)于審計(jì)上的規(guī)則及書式之權(quán)。

由于審計(jì)過程中，尤其書面審計(jì)，常常依據(jù)預(yù)算計(jì)算書類憑證單據(jù)及其他關(guān)系文件，以證明會(huì)計(jì)的收支數(shù)目及其執(zhí)行手續(xù)是否確實(shí)。此外，送達(dá)書面材料的期限必須確定。如果被審機(jī)關(guān)故意違背書面材料的送達(dá)期限，則給審計(jì)工作帶來巨大障礙。所以，書面材料的格式種類、送達(dá)期限均很重要，審計(jì)部應(yīng)從規(guī)則上予以規(guī)范。

（二）參與審計(jì)院的籌備工作

北洋政府的審計(jì)處存續(xù)時(shí)間不長(zhǎng)，依據(jù)1914年5月1日公布的《中華民國(guó)約法》，全國(guó)唯一的審計(jì)機(jī)關(guān)——審計(jì)院成立，楊汝梅積極投身審計(jì)院的籌備工作。從財(cái)政部職員到審計(jì)院的職員，他見證了北洋審計(jì)院誕生的全部過程。1914年審計(jì)院成立之后，楊汝梅又被丁振鐸院長(zhǎng)任命為第一廳廳長(zhǎng)，服務(wù)10年。后來，由于財(cái)政變化，審計(jì)院的運(yùn)行不暢，職員收入很低。盡管如此，但他個(gè)人意愿終身服務(wù)，有為審計(jì)事業(yè)做貢獻(xiàn)的意志。

在審計(jì)管理實(shí)踐中，楊汝梅認(rèn)為審計(jì)院不能滿足審計(jì)實(shí)務(wù)的需要，于是主張國(guó)民政府應(yīng)設(shè)立審計(jì)分院。根據(jù)《審計(jì)院編制法》，當(dāng)時(shí)全國(guó)只設(shè)審計(jì)院一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)，只有設(shè)立審計(jì)分院，才能真正收到財(cái)政監(jiān)督的實(shí)效。他從審查案件迅速需求與交通不便的矛盾、戰(zhàn)爭(zhēng)結(jié)束與建設(shè)開始對(duì)審計(jì)的廣泛需求、就地審計(jì)熟悉地方政情與快速結(jié)案等三個(gè)方面說明審計(jì)分院設(shè)立的必要性，理由充分，說服力強(qiáng)。

（三）管理審計(jì)院第一廳的業(yè)務(wù)及制度

楊汝梅任職審計(jì)院第一廳長(zhǎng)多年，業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)豐富。相關(guān)的審計(jì)史料里均留下了他的簽名痕跡，系列“計(jì)算書”和“情形說明”后面的落款皆為“第一廳廳長(zhǎng)楊汝梅”。可見，楊汝梅在審計(jì)實(shí)務(wù)管理方面做了大量工作。其一，立法工作。他親自參與1914年8月《審計(jì)院編制法》的修訂，1921年1月《審計(jì)院官制》的修正，1922年4月《審查國(guó)債支出規(guī)則》的修正。其二，擬訂規(guī)則。他代表審計(jì)院擬訂1915年的《審計(jì)院呈大總統(tǒng)擬定機(jī)密費(fèi)辦法》及《審計(jì)院擬訂發(fā)給核準(zhǔn)狀規(guī)則》，還有擬訂1921年的《各官署違背審計(jì)期限及程式處分則例》等任務(wù)。其三，其他事務(wù)。審計(jì)院成立后，要求審計(jì)分處一律裁撤，他代表審計(jì)處向各省發(fā)去電報(bào)，要求各地審計(jì)文件送交審計(jì)院。

但是，北洋政府時(shí)期，國(guó)力衰弱，外交實(shí)力不強(qiáng)，對(duì)外交部的審計(jì)作用有限。然而，在當(dāng)時(shí)的條件下，楊汝梅個(gè)人對(duì)審計(jì)工作是盡心盡力，成績(jī)突出，因此獲得了大總統(tǒng)頒發(fā)的最高獎(jiǎng)?wù)拢毖笳珗?bào)全文刊登了獎(jiǎng)勵(lì)公告，足見楊汝梅在審計(jì)業(yè)務(wù)及管理方面的貢獻(xiàn)，他的努力提升了現(xiàn)代審計(jì)監(jiān)督水平。他是當(dāng)時(shí)審計(jì)界的得力干將，也是全國(guó)審計(jì)同行學(xué)習(xí)的榜樣。

三、審計(jì)研究：彰顯中國(guó)審計(jì)科學(xué)魅力

楊汝梅的審計(jì)思想集中體現(xiàn)在他的學(xué)術(shù)觀點(diǎn)和主張當(dāng)中。在日本留學(xué)期間，楊汝梅就致力于會(huì)計(jì)審計(jì)的學(xué)術(shù)研究，撰寫了許多有關(guān)會(huì)計(jì)學(xué)的文章，當(dāng)然，他也撰寫了多篇審計(jì)研究的文章。有學(xué)者指出：“楊氏一生致力于財(cái)政、會(huì)計(jì)基本理論與方法、官廳會(huì)計(jì)、銀行會(huì)計(jì)、審計(jì)特別是官廳審計(jì)的理論與方法研究，出版著作、編寫教材近40部，發(fā)表學(xué)術(shù)論文近30篇?！睆倪@里可以發(fā)現(xiàn)，楊汝梅在審計(jì)研究方面，成果非常突出。

（一）關(guān)于設(shè)置審計(jì)機(jī)關(guān)之意義及組織方法

審計(jì)機(jī)關(guān)是國(guó)家審計(jì)活動(dòng)的組織者，負(fù)責(zé)監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行、審核國(guó)家歲出歲入決算的職責(zé)。從清末1906年的《審計(jì)院官制草案》到經(jīng)過多次修改的1945年《審計(jì)部組織法》無不對(duì)此作了明確規(guī)定，也足見審計(jì)機(jī)關(guān)設(shè)置之價(jià)值，楊汝梅在《論吾國(guó)審計(jì)制度及近世各國(guó)之審計(jì)新制》一文中從國(guó)家權(quán)力監(jiān)督的視角，認(rèn)為審計(jì)機(jī)關(guān)設(shè)置的重要意義，也就是審計(jì)是國(guó)家財(cái)政監(jiān)督的最后一道屏障，國(guó)家一切財(cái)政收支，不經(jīng)過審計(jì)機(jī)關(guān)的審核，不能動(dòng)用，也不能銷賬。所以，近代世界立憲國(guó)家非常重視審計(jì)機(jī)關(guān)，在憲法上明確特設(shè)審計(jì)機(jī)關(guān)。

與此同時(shí)，在楊汝梅看來，學(xué)習(xí)和借鑒西方國(guó)家先進(jìn)的審計(jì)制度和技術(shù)，是中國(guó)審計(jì)發(fā)展的重要途徑。于是，楊汝梅仔細(xì)考察了美國(guó)、瑞典、挪威、丹麥、俄國(guó)、澳大利亞、英國(guó)、法國(guó)、德國(guó)等諸多國(guó)家的審計(jì)組織。綜合各國(guó)的先例，結(jié)合我國(guó)的國(guó)情，楊汝梅自認(rèn)為適宜參考?xì)W戰(zhàn)之后的法國(guó)審計(jì)組織，在財(cái)政總長(zhǎng)下面設(shè)會(huì)計(jì)檢察官。

國(guó)民政府的審計(jì)部隸屬于監(jiān)察院，是根據(jù)五權(quán)憲法精神所建立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)，與西方的權(quán)力制約結(jié)構(gòu)不同，我國(guó)的國(guó)家治理權(quán)分得更細(xì)，審計(jì)權(quán)僅屬其中一種權(quán)力的一部分，而審計(jì)人員又要通過另一種權(quán)力——考試權(quán)的運(yùn)行。這種制約的力度更大，其效果應(yīng)該更好。所以，楊汝梅傾向于通過考試選拔審計(jì)人員，公平公正，真正選到優(yōu)秀的審計(jì)人才。1929年3月，國(guó)民政府為草擬《審計(jì)部組織法》而征求財(cái)經(jīng)審計(jì)專家的意見，其中，楊汝梅對(duì)審計(jì)部?jī)?nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置以及人員配備提出了寶貴的建議。并且，楊汝梅所提的建議基本被《審計(jì)部組織法》所采納，表明楊汝梅在業(yè)界具有較大的影響力，尤其是他對(duì)審計(jì)內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)的科學(xué)看法值得信賴。這也是作為審計(jì)思想家，楊汝梅最值得關(guān)注的地方。

（二）主張審計(jì)院與財(cái)政部及監(jiān)察院的協(xié)作

首先，財(cái)政部與審計(jì)院應(yīng)密切配合。楊汝梅指出：“財(cái)政部為財(cái)政行政監(jiān)督，審計(jì)院為財(cái)政司法監(jiān)督?！彪m然在機(jī)構(gòu)設(shè)置上，財(cái)政部與審計(jì)院是并立的，但是基于共同的“財(cái)政”事業(yè)，二者的工作有共同交集的對(duì)象——預(yù)算，財(cái)政部制作預(yù)算，審計(jì)部的審計(jì)以預(yù)算為依據(jù)。因此，楊汝梅認(rèn)為審計(jì)工作離不開財(cái)政機(jī)關(guān)的配合。其一，由于預(yù)算是審計(jì)的前提，因此建議“財(cái)政部須設(shè)法編制與事實(shí)接近之預(yù)算，以為審計(jì)之根據(jù)?！氃O(shè)法使金庫有統(tǒng)一收支之特權(quán)，以為實(shí)行事前監(jiān)督之準(zhǔn)備。”也即建議財(cái)政部編制預(yù)算盡可能接近實(shí)際支出，政府設(shè)法維護(hù)金庫統(tǒng)一收支的權(quán)利，為審計(jì)和事前監(jiān)督打好基礎(chǔ)。其二，部分財(cái)政事務(wù)，財(cái)政與審計(jì)兩機(jī)關(guān)會(huì)同辦理，具體有三：（1）財(cái)政部編制總預(yù)算，應(yīng)請(qǐng)審計(jì)院派員參訂之；（2）統(tǒng)一金庫出納計(jì)算，以便審計(jì)上之對(duì)照；（3）國(guó)家總預(yù)算經(jīng)過會(huì)計(jì)年度后若干年月，可以提交國(guó)會(huì)，應(yīng)由財(cái)政部與審計(jì)院會(huì)同酌定其期限。毫無疑問，在編制總預(yù)算、金庫出納預(yù)算、國(guó)家總預(yù)算提交國(guó)會(huì)的期限等事項(xiàng)方面，楊汝梅建議應(yīng)由財(cái)政部與審計(jì)院會(huì)同辦理。

其次，就監(jiān)察院在財(cái)政預(yù)算及審計(jì)中的作用，楊汝梅提出了四點(diǎn)建議：（1）財(cái)政部編制預(yù)算，應(yīng)請(qǐng)監(jiān)察院派員參議；（2）監(jiān)察院實(shí)行審計(jì)職務(wù)，宜增加調(diào)查經(jīng)費(fèi)，多派人員實(shí)地調(diào)查，以補(bǔ)書面審查之不足；（3）監(jiān)察院宜調(diào)查官廳所用物品實(shí)價(jià)，以補(bǔ)單據(jù)證明之缺點(diǎn)；（4）凡屬國(guó)債支出，應(yīng)送監(jiān)察院先行審核，以防濫增國(guó)庫負(fù)擔(dān)。四點(diǎn)主要表達(dá)三層意思，其一，監(jiān)察院派員參與財(cái)政預(yù)算；其二，監(jiān)察院支持審計(jì)的物力、人力；其三，國(guó)家機(jī)關(guān)所用物品及國(guó)庫支出都應(yīng)由監(jiān)察院審核。不難發(fā)現(xiàn)，監(jiān)察院對(duì)審計(jì)院工作的促動(dòng)和支持。

簡(jiǎn)言之，在楊汝梅看來，由于財(cái)政部與審計(jì)院在財(cái)政監(jiān)督上有不同作用，且工作有交集之處，所以財(cái)政部與審計(jì)院應(yīng)密切配合。而監(jiān)察院對(duì)審計(jì)院的工作又有促動(dòng)和支持作用，故監(jiān)察院與審計(jì)院亦應(yīng)加強(qiáng)協(xié)作。

（三）關(guān)于我國(guó)審計(jì)范圍的決定因素

今天的審計(jì)范圍概念，指的是審計(jì)工作在空間上所達(dá)到的廣度。在審計(jì)實(shí)踐中，審計(jì)范圍應(yīng)該根據(jù)審計(jì)的對(duì)象和目標(biāo)來決定。但是，民國(guó)楊汝梅對(duì)審計(jì)范圍的決定依據(jù)卻大不相同。他在分析比較世界各國(guó)審計(jì)范圍理論之后，對(duì)我國(guó)審計(jì)范圍如何決定做了細(xì)致的思考。

在談到“官廳審計(jì)的范圍”時(shí)，楊汝梅再次指出：我國(guó)審計(jì)范圍的決定，基于事前審計(jì)和事后監(jiān)督的優(yōu)缺點(diǎn)而定。對(duì)于國(guó)家財(cái)政收支，審計(jì)院的事前審計(jì)權(quán)力有限，唯有事后審計(jì)的空間無限。所以，審計(jì)范圍重在事后審計(jì)。盡管理論上事前審計(jì)能夠杜絕損失，其社會(huì)價(jià)值更高，但是鑒于作為審計(jì)依據(jù)的預(yù)算已經(jīng)接受了立法及行政監(jiān)督，審計(jì)的介入不宜過多，故事后審計(jì)才是審計(jì)范圍的主體。也就是說，事前或事后監(jiān)督既是財(cái)政監(jiān)督的方式，也屬于審計(jì)范圍。

在審計(jì)管理實(shí)踐中，楊汝梅認(rèn)為審計(jì)院不能滿足審計(jì)實(shí)務(wù)的需要，于是主張國(guó)民政府應(yīng)設(shè)立審計(jì)分院。根據(jù)《審計(jì)院編制法》，當(dāng)時(shí)全國(guó)只設(shè)審計(jì)院一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)，只有設(shè)立審計(jì)分院，才能真正收到財(cái)政監(jiān)督的實(shí)效。他從審查案件迅速需求與交通不便的矛盾、戰(zhàn)爭(zhēng)結(jié)束與建設(shè)開始對(duì)審計(jì)的廣泛需求、就地審計(jì)熟悉地方政情與快速結(jié)案等三個(gè)方面說明審計(jì)分院設(shè)立的必要性，理由充分，說服力強(qiáng)。

（四）關(guān)于我國(guó)審計(jì)制度的法系歸屬問題

綜觀世界各國(guó)，不同的法系法律制度之間差異較大，優(yōu)劣不同。我國(guó)的審計(jì)制度建構(gòu)及完善，借鑒哪一個(gè)法系更合適呢？這是楊汝梅長(zhǎng)期思考的一個(gè)學(xué)術(shù)話題，也是審計(jì)法制實(shí)踐問題。

在楊汝梅看來，世界各國(guó)審計(jì)制度的法系，主要有英美和大陸兩派，這兩大派又各分兩小派。我國(guó)的審計(jì)制度尤其應(yīng)該吸納德國(guó)的精神。的確，自近代以來，德國(guó)法以體系完整、用語精確等特點(diǎn)贏得了世界地位。民國(guó)時(shí)期，中德關(guān)系友好，立法效仿德國(guó)居多，審計(jì)制度也不例外。楊汝梅的這一主張，站在世界法制發(fā)展的高度，選取優(yōu)秀立法典范德國(guó)法為藍(lán)本，是非常有見地的思想和智慧之舉。

概言之，楊汝梅從審計(jì)組織的設(shè)置方法、審計(jì)院與相關(guān)部門的協(xié)作關(guān)系、審計(jì)范圍的決定因素及我國(guó)審計(jì)制度的法系歸屬等四個(gè)層面，將審計(jì)領(lǐng)域最核心的問題進(jìn)行深入分析和思考，借鑒國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合中國(guó)的實(shí)踐，做了認(rèn)真構(gòu)想，展現(xiàn)了楊汝梅精湛的科研實(shí)力。

綜上所述，楊汝梅是近代中國(guó)一位了不起的審計(jì)教育者、審計(jì)管理者、審計(jì)學(xué)者。在民國(guó)初期經(jīng)濟(jì)不景氣、國(guó)家會(huì)計(jì)審計(jì)人才匱乏的背景下，楊汝梅義無反顧地創(chuàng)辦審計(jì)講習(xí)所，推進(jìn)了民國(guó)審計(jì)教育的發(fā)展。同時(shí)，他將自己的專業(yè)知識(shí)又奉獻(xiàn)給了民國(guó)政府從審計(jì)處到審計(jì)院直至審計(jì)部的審計(jì)管理事業(yè)，他鉆研業(yè)務(wù)，不辭辛勞，甚至參與審計(jì)機(jī)構(gòu)的籌建。最值得敬佩的是，楊汝梅自始至終對(duì)審計(jì)領(lǐng)域?qū)W術(shù)問題的關(guān)注和研究，對(duì)當(dāng)時(shí)審計(jì)事業(yè)的發(fā)展起到了重要作用。