淺談上市公司審計面臨的挑戰(zhàn)及應(yīng)對措施

向臻崢

摘 要：審計報告能幫助使用者了解企業(yè)的決策和經(jīng)營，對企業(yè)發(fā)展起到監(jiān)督效果，如何提高審計質(zhì)量，成為會計師事務(wù)所和從業(yè)人員的關(guān)注重點。文章從上市公司常見的財務(wù)舞弊手段入手，指出會計師事務(wù)所對上市公司審計存在的問題，闡述了提高審計質(zhì)量的措施，并結(jié)合實例進行分析，以供同行參考。

關(guān)鍵詞：上市公司;財務(wù)舞弊;外部審計;質(zhì)量提升;風(fēng)險防控

審查企業(yè)會計報表，出具審計報告，是會計師事務(wù)所的一項基本業(yè)務(wù)。然而，近年來上市公司財務(wù)舞弊現(xiàn)象時有發(fā)生，這些事件的發(fā)生，不僅為廣大股民帶來了信任危機，而且對審計工作質(zhì)量提出質(zhì)疑。新形勢下，會計師事務(wù)所外部審計應(yīng)注意哪些事項？如何應(yīng)對審計風(fēng)險？以下結(jié)合筆者的工作經(jīng)驗進行探討。

一、上市公司常見的財務(wù)舞弊手段

（一）虛構(gòu)收入

虛構(gòu)收入的方法主要有三種：一是虛構(gòu)業(yè)務(wù)。典型案例是銀廣夏案，公司虛假購入原材料，偽造進出口報價單、運輸憑證、銷售發(fā)票等票據(jù)，從而虛增公司的收入和利潤。二是改變收入確認(rèn)時間。對確認(rèn)時間進行提前或推遲，促使各期利潤更加均衡，提前確認(rèn)時間的方式有：提前確認(rèn)預(yù)充值收入、未完成銷售業(yè)務(wù)就確認(rèn)收入。三是利用關(guān)聯(lián)方開展交易。在關(guān)聯(lián)方之間交易，本質(zhì)上就是公司的錢從左手出、從右手進，沒有真實的交易發(fā)生。以新大地企業(yè)為例，上市后利用銀行貸款、政府補貼、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等手段，將自有資金轉(zhuǎn)移給關(guān)聯(lián)方，再通過虛構(gòu)的交易促使資金回流，營造出良好的賬面數(shù)據(jù)，美化財務(wù)報表。

（二）虛構(gòu)資產(chǎn)

虛構(gòu)資產(chǎn)的方法，一是隨意計提存貨跌價準(zhǔn)備，二是隨意計提應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備，三是虛增在建工程費用。以虛增在建工程費用為例，公司對在建工程虛增原料和人工支出，然后轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，就會形成注水資產(chǎn)。以2018年康美藥業(yè)公司為例，將6個工程項目納入年度報告內(nèi)，在建工程、投資性房地產(chǎn)和固定資產(chǎn)分別調(diào)增4.01億元、20.15億元、11.89億元。

（三）虛構(gòu)利潤

公司針對固定資產(chǎn)采用的折舊方法，會影響企業(yè)的收益和現(xiàn)金流量。會計準(zhǔn)則規(guī)定：確定固定資產(chǎn)的折舊方法后，后期不能隨意變更，否則會影響利潤水平。例如：公司最初采用雙倍余額遞減法，后來改為年限平均法，會導(dǎo)致當(dāng)期利潤增加，達(dá)到虛構(gòu)利潤的效果。

此外還有其他財務(wù)造假方法，此處不在一一闡述。

二、會計師事務(wù)所對上市公司審計存在的問題

證監(jiān)會對會計師事務(wù)所進行檢查時，發(fā)現(xiàn)了一些共性問題，這些問題要求會計師事務(wù)所在工作中避免或者及時改正。但是，因會計師事務(wù)所遷就擬上市公司，風(fēng)險評估不全面，審計意見不恰當(dāng)，甚至出具虛假的審計報告，就會導(dǎo)致審計問題出現(xiàn)，總結(jié)如下。

（一）內(nèi)部治理問題

會計師事務(wù)所的總所和分所之間，并沒有嚴(yán)格執(zhí)行“五個統(tǒng)一”。例如：分所自行承接業(yè)務(wù)，總所的管控不到位;一些證券所取得業(yè)務(wù)后，將其轉(zhuǎn)包給非證券資格所，從中收取業(yè)務(wù)合作費;合伙制運行中出現(xiàn)問題，只重視業(yè)務(wù)規(guī)模做大，忽視了后續(xù)整合管理。

（二）質(zhì)量控制問題

審計質(zhì)量體系的影響因素較多，審計業(yè)務(wù)質(zhì)量的直接責(zé)任人責(zé)任意識薄弱，客戶關(guān)系維護不當(dāng)，具體業(yè)務(wù)的接受能力差，人力資源管理不當(dāng)，業(yè)務(wù)執(zhí)行和監(jiān)控環(huán)節(jié)有漏洞等，均會影響質(zhì)量控制效果。

（三）審計獨立性問題

影響審計獨立性的問題有：①審計人員或親屬違規(guī)買賣被審計公司的股票。②在審計協(xié)議或業(yè)務(wù)約定書上，存在或有收費條款，或提供非鑒證服務(wù)。③審計人員的家庭成員，擔(dān)任被審計公司的高層管理職務(wù)。④簽字的注冊會計師，在離職1年內(nèi)到被審計公司中擔(dān)任財務(wù)主管或總監(jiān)。⑤在輪換期內(nèi)，注冊會計師沒有參與實際業(yè)務(wù)，通過互換簽字項目避免了輪換要求。

（四）執(zhí)業(yè)技能問題

因執(zhí)業(yè)技能引起的審計問題主要有：①業(yè)務(wù)承接時，前任和現(xiàn)任注冊會計師之間的溝通不暢，對審計風(fēng)險的評估不全面，審計協(xié)議或業(yè)務(wù)約定書不規(guī)范。②工作準(zhǔn)備環(huán)節(jié)，風(fēng)險評估流于形式，對于重大的風(fēng)險沒有識別出來，對風(fēng)險的應(yīng)對方案不完善，采取的方法手段不合理。③在執(zhí)行階段，主要是審計程序不規(guī)范，涉及控制測試、持續(xù)經(jīng)營能力的評價、重要實際性審計等內(nèi)容。④在完成階段，關(guān)聯(lián)方、經(jīng)營信息的披露不全面，審計底稿的編制不完善，或底稿資料文件歸檔不及時。

三、會計師事務(wù)所提高審計質(zhì)量的措施

（一）嚴(yán)格遵守法律法規(guī)

會計師事務(wù)所外部審計時，必須嚴(yán)格遵守法律法規(guī)，開展證券服務(wù)業(yè)務(wù)前，在證券監(jiān)督管理機構(gòu)進行備案。第一，事務(wù)所采用普通合伙或特殊合伙的方式，能增強從業(yè)人員及合伙人的責(zé)任，對出資人和社會公眾的利益予以保護。有限責(zé)任制的事務(wù)所，不能承接證券審計業(yè)務(wù)，防止他們利用有限責(zé)任規(guī)避責(zé)任和風(fēng)險。第二，依據(jù)財政部的規(guī)定，事務(wù)所承接業(yè)務(wù)時，還要和自身規(guī)模、執(zhí)業(yè)能力、風(fēng)險防控能力相匹配，不匹配的業(yè)務(wù)不能承接。第三，在會計師事務(wù)所行業(yè)內(nèi)，深入推進放、管、服改革，維護良好的市場秩序，提高公司的信息披露質(zhì)量，防止出現(xiàn)劣幣驅(qū)逐良幣的現(xiàn)象。

（二）提高審計服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)

在會計師事務(wù)所內(nèi)部，應(yīng)該按照審計標(biāo)準(zhǔn)加強內(nèi)部治理，重點是分支機構(gòu)管理、信息化管理、人員管理等。審計實務(wù)中，按照各項原則和規(guī)程作業(yè)，保證底稿質(zhì)量。第一，總所和分所之間，應(yīng)該按照“五個統(tǒng)一”開展審計工作;不同事務(wù)所之間，對于審計方法技巧、內(nèi)部治理經(jīng)驗進行交流，不斷完善事務(wù)所的管理體系。第二，事務(wù)所和上市公司之間，兩者不是對立的關(guān)系，而是相互配合的關(guān)系，應(yīng)該站在對方的立場想問題。審計實務(wù)中，樹立嚴(yán)謹(jǐn)、認(rèn)真、負(fù)責(zé)的態(tài)度，數(shù)據(jù)處理精細(xì)化，贏得公司的信任，針對問題提出解決對策和有用建議。第三，結(jié)合事務(wù)所的管理現(xiàn)狀和審計工作執(zhí)行情況，從制度方面進行創(chuàng)新，促使改革工作覆蓋整個事務(wù)所、貫穿審計全過程，提升服務(wù)質(zhì)量。

（三）提升審計人員素質(zhì)

會計師事務(wù)所外部審計業(yè)務(wù)的開展，審計隊伍和人員是經(jīng)手人，打造一支優(yōu)秀的審計隊伍，基本要求是：有扎實的專業(yè)知識，有豐富的審計經(jīng)驗，熟知法律法規(guī)和會計準(zhǔn)則，熟練運用各類會計報表，以及良好的人際溝通能力。結(jié)合上市公司的審計特點，提升審計人員的素質(zhì)，主要從以下方面入手：一是針對企業(yè)合并、分離、清算等情況，審計人員具備相應(yīng)的業(yè)務(wù)能力，可以出具審計報告。二是了解企業(yè)并購重組的操作流程、業(yè)務(wù)模式，結(jié)合國內(nèi)標(biāo)準(zhǔn)和客戶需求，開展和并購重組相關(guān)的審計、審核服務(wù)。三是依據(jù)國家信箱法律法規(guī)，采用合理的技術(shù)方法和合法的程序，為目標(biāo)公司提供高質(zhì)量的審計服務(wù)。四是公司發(fā)行新股、轉(zhuǎn)讓股權(quán)、資本增減時，提供驗資服務(wù)，出具審計報告，并提出有效的建議和意見。

（四）加大監(jiān)督管理力度

會計師事務(wù)所的一個重要職責(zé)就是社會審計，對于財務(wù)監(jiān)督、提高公司治理水平、完善國家治理體系等方面，均具有重要作用。提高審計質(zhì)量，就必須加大監(jiān)督管理力度，以《注冊會計師法》、《會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)許可和監(jiān)督管理辦法》等為準(zhǔn)，嚴(yán)格執(zhí)行其中的規(guī)定。第一，財政部門是會計師事務(wù)所的主管部門，在雙隨機、一公開的政策要求下，基本建立起完善的監(jiān)管體系。通過對事務(wù)所進行檢查、監(jiān)督，實現(xiàn)行業(yè)自律，取得了積極的效果。第二，事務(wù)所的證券資格取消后，財政部門要檢查事務(wù)所承接的新業(yè)務(wù)，對于違法行為按照規(guī)定處理，維持良好的審計市場秩序。第三，財政部門和相關(guān)部門，在會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)管理、提高審計質(zhì)量等方面，工作部署更加全面，出臺的文件更加完善，切實做好放、管、服改革工作。

四、實例分析

以某會計師事務(wù)所為例，于1927年創(chuàng)建，2010年獲得H股審計執(zhí)業(yè)資格，并于當(dāng)年改制成為普通合作的會計師事務(wù)所。經(jīng)過不斷努力，該事務(wù)所在業(yè)務(wù)規(guī)模、服務(wù)質(zhì)量和社會形象上均處于國內(nèi)領(lǐng)先水平。2017年，該事務(wù)取得內(nèi)資所第1名、全國第3名的好成績。

（一）存在問題

2016年以來，該事務(wù)所被中國證監(jiān)會多次出具行政處罰書，說明在審計質(zhì)量控制上存在缺陷。通過調(diào)查分析，發(fā)現(xiàn)審計工作中存在的問題有：①項目成員配置不當(dāng)，審計人員的流動性強，團隊磨合需要一定時間，且部分人員是實習(xí)生。②缺少風(fēng)險意識，審計工作從財務(wù)資料出發(fā)，將大量時間和精力花費在賬本憑證上，非財務(wù)信息掌握較少。③審計流程不規(guī)范，沒有分析審計證據(jù)之間的深入關(guān)聯(lián)，也沒有及時識別出財務(wù)舞弊現(xiàn)象。④業(yè)績評價流于形式，合伙人的薪酬由基本工資和項目分紅組成，為了提高分紅收入，合伙人重視業(yè)務(wù)拓展，忽視了審計質(zhì)量。

（二）解決措施

基于以上問題，該事務(wù)所采取的解決措施有：第一，落實風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，合理配置審計資源，避免審計工作盲目開展，對上市公司的審計風(fēng)險進行全面評估，并采取有效的防控對策。第二，加強審計監(jiān)督，在審計全過程均貫穿復(fù)核程序，提高審計效率;承接業(yè)務(wù)時確保審計項目具有完善的審計資源，不盲目追求審計業(yè)務(wù)的數(shù)量。第三，提升審計人員的專業(yè)素質(zhì)，嚴(yán)格控制實習(xí)生的比重，對審計人員進行后續(xù)教育，從知識、技能、職業(yè)道德、服務(wù)態(tài)度等方面進行培養(yǎng)，適應(yīng)新的審計工作要求。第四，對審計業(yè)績進行考核，制定完善可行的考核指標(biāo)體系，優(yōu)化薪酬結(jié)構(gòu)，審計人員的薪酬和考核結(jié)果、審計質(zhì)量等相掛鉤，不再單純以業(yè)務(wù)量多少為導(dǎo)向。第五，在事務(wù)所內(nèi)部樹立品牌意識，建設(shè)積極向上的企業(yè)文化，幫助審計人員樹立正確的價值觀，確保審計工作的絕對獨立性。

五、結(jié)語

綜上所述，對上市公司的審計工作中，提高審計質(zhì)量才能讓投資者更加放心，促進資本市場和經(jīng)濟社會有序發(fā)展。針對目前審計工作存在的問題，文章從嚴(yán)格遵守法律法規(guī)、提高審計服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)、提升審計人員素質(zhì)、加大監(jiān)督管理力度4個方面，系統(tǒng)闡述了改進措施。希望通過本文，為會計師事務(wù)所外審工作的開展提供借鑒，切實提高審計質(zhì)量，推動事務(wù)所健康發(fā)展。

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