新時代高校購買社會審計服務(wù)開展內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的質(zhì)量控制研究

馬尚敏

[摘要]現(xiàn)階段，高校普遍通過向社會購買審計服務(wù)的方式來緩解經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計壓力，本文基于COSO內(nèi)部控制框架建立了全過程的購買社會服務(wù)開展高校內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的質(zhì)量控制體系，旨在提高高校經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計質(zhì)量，更好地發(fā)揮促進(jìn)權(quán)力規(guī)范運(yùn)行、促進(jìn)反腐倡廉、促進(jìn)高校治理的作用。

[關(guān)鍵詞]經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計? ?社會審計服務(wù)? ?審計質(zhì)量控制

一、研究背景及意義

（一）高校內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的特殊性與重要性

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計相比其他審計類型更具政治屬性和政治功能，《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企事業(yè)單位主要領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》）對內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計提出新的更高要求，此外，《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》中提出對內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)且已經(jīng)糾正的問題不再在（審計機(jī)關(guān)）審計報告中反映，使得高校內(nèi)部審計工作更加得到領(lǐng)導(dǎo)干部與其他部門的理解與支持。綜上，高校內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計愈來愈成為高校促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部權(quán)力規(guī)范運(yùn)行、促進(jìn)反腐倡廉、完善高校治理體系的重要手段。

（二）高校向社會購買審計服務(wù)的可行性

為進(jìn)一步貫徹落實國家關(guān)于審計監(jiān)督全覆蓋的要求及《規(guī)定》提出的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計“以任職期間審計為主”要求，高校內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計項目量逐步加大，基本需要做到領(lǐng)導(dǎo)干部“任中抽審、離任必審”。但長期以來高校審計部門人力資源匱乏，面臨著日益增長的審計任務(wù)與審計人員不足、日益提高的內(nèi)部審計要求與審計人員職業(yè)勝任能力有待提高的主要矛盾。在這種情況下，購買社會審計服務(wù)就成為高校內(nèi)部審計緩解經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計壓力的主要選擇。

《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》《教育系統(tǒng)內(nèi)部審計工作規(guī)定》都規(guī)定了內(nèi)部審計在不違反保密規(guī)定的前提下，可向社會購買審計服務(wù)，并對采用的審計結(jié)果負(fù)責(zé)。中國內(nèi)部審計協(xié)會發(fā)布的《第2309號內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則——內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包管理》也為高校購買社會審計服務(wù)開展內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計提供了具有可操作性的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)。

相對于高校內(nèi)部審計隊伍，社會審計隊伍更加職業(yè)化、獨(dú)立性更強(qiáng)、數(shù)據(jù)式審計能力更強(qiáng)，對于市場經(jīng)濟(jì)、企業(yè)財務(wù)管理等方面的知識掌握得更加全面，但高校內(nèi)部審計對高校情況更了解、內(nèi)部審計手段更專業(yè)、與校內(nèi)的溝通交流更順暢、文字表達(dá)能力更好。若在高校經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中能做到充分調(diào)動兩方面力量并做好質(zhì)量控制，勢必會提升高校經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計質(zhì)量。

（三）審計質(zhì)量控制話題的永恒性

由于審計報告的受眾期望，審計成本、時效等因素的制約以及內(nèi)部審計有限獨(dú)立性特質(zhì)的存在，審計風(fēng)險防范和質(zhì)量控制成為困擾內(nèi)部審計的一個永恒問題。目前針對會計師事務(wù)所年報審計質(zhì)量控制的研究較多、較為成熟。針對內(nèi)部審計質(zhì)量控制的研究近年來呈現(xiàn)增長趨勢，但專門對于高校購買社會審計服務(wù)開展內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的質(zhì)量控制研究很少，尤其是缺少可操作性強(qiáng)、與高校實際結(jié)合緊密的研究。

（四）提高高校購買社會審計服務(wù)項目質(zhì)量的必要性

一方面，長期以來，高校審計是社會中介機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)短板，原因包括高校治理體系中并沒有建立明確的受托關(guān)系、對高校年報審計也沒有硬性要求等，導(dǎo)致社會審計普遍對于高校情況不了解;另一方面，高校劃撥給內(nèi)部審計部門的委托審計費(fèi)用有限，社會中介機(jī)構(gòu)根據(jù)實際收費(fèi)派出的審計人員無法滿足高校內(nèi)審的需求。高校內(nèi)部審計多年的實踐表明，由于內(nèi)外部審計職能定位和職業(yè)習(xí)慣上存在的差異，購買社會審計服務(wù)項目質(zhì)量與內(nèi)部審計要求相去甚遠(yuǎn)。

根據(jù)《教育系統(tǒng)內(nèi)部審計工作規(guī)定》的相關(guān)要求，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)對中介機(jī)構(gòu)開展的受托業(yè)務(wù)進(jìn)行指導(dǎo)、監(jiān)督、檢查和評價，并對采用的審計結(jié)果負(fù)責(zé)，可見無論是出于風(fēng)險防范還是社會審計實際水準(zhǔn)，質(zhì)量控制都是必要的。

綜上，高校經(jīng)濟(jì)責(zé)任委托審計質(zhì)量控制研究的主要意義在于更好融合內(nèi)外部審計力量、提升高校內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計質(zhì)量，降低委托代理成本、提高審計資金使用效益。此外，還應(yīng)從高校治理的角度出發(fā)正確處理成本與質(zhì)量的關(guān)系，如果質(zhì)量控制的成本太高以至于項目整體成本超出控制，則需重新思考購買社會審計決策的科學(xué)性及開展質(zhì)量控制的效益性。

二、高校購買社會審計服務(wù)開展內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計概述

（一）相關(guān)定義

DeAngelo（1981）提出，審計質(zhì)量是審計人員發(fā)現(xiàn)被審計單位的違規(guī)行為并揭露這種違規(guī)行為的聯(lián)合概率。孫寶厚（2008）定義廣義的審計質(zhì)量指審計結(jié)論與被審計事項真實情況的吻合程度及對審計需求的滿足程度。

綜合國內(nèi)外研究成果，筆者認(rèn)為高校購買社會審計服務(wù)開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計質(zhì)量是指，審計組評價被審計領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的情況與真實情況的符合度，并揭露這種真實情況的程度，以及對高校內(nèi)審需求的滿足程度。最重要的三個因素是，既要有發(fā)現(xiàn)被審計領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任真實情況的專業(yè)勝任能力，又要有準(zhǔn)確揭露這種真實情況的獨(dú)立性和能力，同時要滿足內(nèi)部審計的要求。

（二）主要方式

根據(jù)高校內(nèi)部審計的人力資源情況、專業(yè)勝任能力，審計任務(wù)的緊迫性，被審計單位的性質(zhì)、規(guī)模、業(yè)務(wù)特點(diǎn)等情況，高校購買社會審計服務(wù)開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的方式主要有以下三種。

1.項目參與式。高校內(nèi)部審計人員擔(dān)任項目主審，社會審計人員作為審計組組員，審計報告最終由內(nèi)部審計人員出具。這種方式適用于內(nèi)部審計人員專業(yè)勝任能力強(qiáng)、社會審計力量能力一般的情況。

2.專業(yè)聘用式。這種方式目前在高校內(nèi)部審計中使用較少，理查德·錢伯斯在《內(nèi)部審計的未來之路——21世紀(jì)20年代的五種預(yù)測》中提出“共享審計”，闡述了目前對精通技術(shù)的內(nèi)部審計專業(yè)人員的需求遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過供應(yīng)，這些人員能夠熟練應(yīng)對網(wǎng)絡(luò)威脅和其他與技術(shù)相關(guān)的風(fēng)險，這些專業(yè)審計人員傾向于通過短期、按需求合同提供審計服務(wù)。在此種方式下，提供審計服務(wù)的人員就不僅限于社會中介機(jī)構(gòu)，還有可能是精通高校審計的獨(dú)立審計師、審計領(lǐng)域的專家等。這種方式適用于高校內(nèi)部審計人力資源較為充足、被審計單位業(yè)務(wù)復(fù)雜，涉及大量信息科技技術(shù)業(yè)務(wù)、復(fù)雜經(jīng)濟(jì)往來業(yè)務(wù)的情況。

3.全部委托式。將一個內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計項目全權(quán)委托社會中介機(jī)構(gòu)，由中介機(jī)構(gòu)出具審計報告，內(nèi)部審計在此基礎(chǔ)上形成審計結(jié)果報告。但根據(jù)教育部“內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)對中介機(jī)構(gòu)開展的受托業(yè)務(wù)進(jìn)行指導(dǎo)、監(jiān)督、檢查和評價”這一要求，高校內(nèi)部審計至少需派出一名人員對項目實施指導(dǎo)監(jiān)督、溝通協(xié)調(diào)并適當(dāng)參與現(xiàn)場審計。這種方式適用于高校內(nèi)部審計人力資源緊張、合作中介機(jī)構(gòu)水平基本可以滿足要求的情況，同時也適用于高校附屬單位、所屬企業(yè)等獨(dú)立核算單位及后勤保障、通信網(wǎng)絡(luò)技術(shù)等獨(dú)立性較強(qiáng)、業(yè)務(wù)專業(yè)的部門領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計。

全部委托式的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的風(fēng)險和質(zhì)量控制難度最大，本文后續(xù)研究主要基于此種方式展開，其他方式的審計質(zhì)量控制在此基礎(chǔ)上選擇其中適用的方式方法開展即可。

（三）SWOT分析

筆者利用SWOT分析矩陣，分析了高校購買社會審計服務(wù)開展內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的優(yōu)勢、劣勢、機(jī)會與風(fēng)險，列出四種情況下可供選擇的策略。優(yōu)勢和機(jī)會并存的情況下，建議選擇全部委托式或?qū)I(yè)聘用式;劣勢和機(jī)會并存的情況下，建議選擇項目參與式;優(yōu)勢和風(fēng)險并存的情況下，建議選擇項目參與式;劣勢與風(fēng)險并存的情況下，建議采用高校內(nèi)部審計自審的方式，具體如表1所示。

三、質(zhì)量控制體系的建立

筆者基于COSO在2013年發(fā)布的內(nèi)部控制整合框架中的五大要素，建立以高校內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計質(zhì)量控制環(huán)境為引領(lǐng)，以風(fēng)險評估為輔助，以信息技術(shù)、共享與溝通為控制技巧，實施貫穿審計全過程的多維度質(zhì)量控制活動的高校購買社會審計服務(wù)開展內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的質(zhì)量控制體系。

（一）引領(lǐng)與基礎(chǔ)：高校內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計質(zhì)量控制環(huán)境

正如控制環(huán)境會對內(nèi)部控制體系產(chǎn)生全面的影響，高校內(nèi)審自身的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計質(zhì)量控制環(huán)境也會對其購買的社會審計服務(wù)質(zhì)量產(chǎn)生巨大影響。主要包括以下方面。

1.高校經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計項目質(zhì)量控制水平。高校內(nèi)部審計須先建立較為有效完整且經(jīng)過實踐考驗的自審經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計項目的質(zhì)量控制體系，才能做到對委托審計項目的質(zhì)量控制。

2.高校內(nèi)部審計人員職業(yè)道德水平和職業(yè)勝任能力。只有高校內(nèi)部審計隊伍信念堅定、業(yè)務(wù)精通、作風(fēng)務(wù)實、清正廉潔，才能激發(fā)社會審計遇強(qiáng)則強(qiáng)的潛力。

3.高校內(nèi)部審計確定經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計計劃的主動權(quán)。盡量化解經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計覆蓋面與審計資源有限之間的矛盾，避免出現(xiàn)在領(lǐng)導(dǎo)干部頻繁變動的情況下，購買社會審計服務(wù)量超出控制從而導(dǎo)致審計質(zhì)量失控。

4.培養(yǎng)長期合作的社會審計力量。建立融洽的合作氛圍與機(jī)制，可以最大化地節(jié)約質(zhì)量控制成本且提升項目質(zhì)量。

5.秉持相互信任與合作的態(tài)度并確立共進(jìn)共贏促進(jìn)高校治理和發(fā)展審計事業(yè)的目標(biāo)。只有高校內(nèi)部審計先做到這點(diǎn)，才能從全局把握經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計項目質(zhì)量。

（二）輔助與判斷：經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計項目風(fēng)險評估

項目的風(fēng)險評估水平?jīng)Q定了高校內(nèi)部審計參與項目人員的級別、水平等，以及該項目的質(zhì)量控制強(qiáng)度，以下是較為簡單可行的風(fēng)險評估方法。

1.購買的社會審計服務(wù)的水平。如果是新合作的社會審計，可以從其社會聲譽(yù)、人員組成結(jié)構(gòu)、審計師水平、以往年度審計報告等判斷。

2.被審計單位的內(nèi)部控制風(fēng)險評估?；诒粚徲媶挝灰郧澳甓葍?nèi)外部審計、檢查、巡視巡查等結(jié)果，單位規(guī)模、性質(zhì)、掌握的資金資源規(guī)模、業(yè)務(wù)風(fēng)險水平等進(jìn)行綜合判斷。

3.被審計領(lǐng)導(dǎo)干部履職盡責(zé)情況評估。基于以前年度該領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計情況、近年度考核單位考核和領(lǐng)導(dǎo)干部考核結(jié)果、目標(biāo)任務(wù)完成情況、信訪舉報、群眾反映情況等進(jìn)行綜合判斷。

（三）核心與重點(diǎn)：全過程、多維度的質(zhì)量控制活動

實施貫穿于審計全過程的質(zhì)量控制活動，更能保證經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計項目質(zhì)量處于高校內(nèi)部審計可控的范圍之內(nèi)，并且在出現(xiàn)異常情況時及時進(jìn)行糾偏。本文將審計全過程劃分為審計準(zhǔn)備階段、審計實施階段、審計報告階段與審計后續(xù)階段四大階段，分階段建立操作性強(qiáng)的質(zhì)量控制活動。

1.審計準(zhǔn)備階段。（1）盡早安排審計計劃。盡量在安排年度審計工作計劃時就確定需要購買社會審計服務(wù)的項目，提前預(yù)約高校審計經(jīng)驗豐富或已建立長期良好合作關(guān)系的社會審計力量，項目時間安排盡量避開公司年報審計的業(yè)務(wù)高峰期。（2）明確明晰審計要求。審計要求提出得越明確明晰，審計結(jié)果越有可能符合內(nèi)部審計的期待。可以通過在審計業(yè)務(wù)約定書中明確約定審計要求，向中介機(jī)構(gòu)提供經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計業(yè)務(wù)指南、業(yè)務(wù)模板、需學(xué)習(xí)的制度文件等明確審計要求。（3）高度重視審前調(diào)查。做好審前調(diào)查可以節(jié)約現(xiàn)場審計時間、節(jié)約審計成本、為現(xiàn)場審計的實施提供充分的依據(jù)和基礎(chǔ)。高校內(nèi)部審計應(yīng)將前期掌握的關(guān)于被審計單位及被審計領(lǐng)導(dǎo)干部的所有非涉密材料交由社會審計，使得社會審計做到應(yīng)知盡知，并與社會審計充分溝通審前調(diào)查情況。（4）夯實細(xì)化實施方案。優(yōu)秀的審計實施方案就像工程施工圖，直接影響到審計實施的方向與質(zhì)量。社會審計一定要根據(jù)經(jīng)高校內(nèi)部審計部門審核后的審計實施方案開展審計，保障審計實施方案的嚴(yán)肅性、可行性，建立方案根據(jù)實際情況動態(tài)調(diào)整并隨時與高校內(nèi)部審計部門溝通的機(jī)制。（5）周全安排進(jìn)點(diǎn)會議。全部委托方式下，召開審計進(jìn)點(diǎn)會能夠促進(jìn)被審計領(lǐng)導(dǎo)干部及單位與社會中介機(jī)構(gòu)的相互了解與協(xié)調(diào)配合，同時，高校內(nèi)部審計部門在進(jìn)點(diǎn)會上應(yīng)強(qiáng)調(diào)審計紀(jì)律并要求被審計單位和領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行監(jiān)督。（6）統(tǒng)籌協(xié)調(diào)相關(guān)工作。高校內(nèi)部審計應(yīng)統(tǒng)籌協(xié)調(diào)同時期開展的涉及被審計領(lǐng)導(dǎo)干部及單位的各類檢查，做到不重復(fù)、不沖突，從高校紀(jì)檢監(jiān)察部門、督查部門、被審計單位、與被審計單位業(yè)務(wù)來往密切單位等多渠道獲取信訪舉報、投訴、意見建議等，使得審計組盡可能多地掌握被審計單位和領(lǐng)導(dǎo)的情況。

2.審計實施階段。（1）深度參與現(xiàn)場審計。深度參與重點(diǎn)領(lǐng)域的現(xiàn)場審計，包括貫徹執(zhí)行黨和國家經(jīng)濟(jì)方針政策、決策部署情況，部門規(guī)劃和政策措施的制定、執(zhí)行和效果情況，重大經(jīng)濟(jì)事項的決策、執(zhí)行和效果情況，內(nèi)部控制的建立健全情況和穿行測試等;被審計單位高風(fēng)險領(lǐng)域內(nèi)部控制的穿行測試、與領(lǐng)導(dǎo)班子成員及關(guān)鍵崗位的訪談等。此外，對于中介機(jī)構(gòu)在審計現(xiàn)場發(fā)現(xiàn)的重大問題線索，高校內(nèi)部審計部門一定要嚴(yán)格審核，按規(guī)定程序進(jìn)行報告或移交移送。（2）嚴(yán)格復(fù)核工作底稿。審計發(fā)現(xiàn)的問題應(yīng)在現(xiàn)場審計期間與被審計單位和領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行充分溝通后形成審計事項確認(rèn)單或取證單，經(jīng)高校內(nèi)部審計審核后發(fā)被審計單位和領(lǐng)導(dǎo)干部確認(rèn)，審計工作底稿可經(jīng)高校內(nèi)部審計復(fù)核后形成審計報告。

3.審計報告階段。嚴(yán)格把控報告質(zhì)量，審計報告征求意見的主體應(yīng)是高校內(nèi)部審計部門，內(nèi)部審計在事務(wù)所出具的審計報告的基礎(chǔ)上出具審計結(jié)果報告，并對采用的審計結(jié)果負(fù)責(zé)，所以更要對于審計報告的質(zhì)量按照“事實清楚、評價客觀、責(zé)任明確、用詞恰當(dāng)、文字精煉、通俗易懂”的要求進(jìn)行嚴(yán)格把關(guān)，在審計評價方面落實“三個區(qū)分開來”的要求。

4.審計后續(xù)階段。（1）完整歸檔審計檔案。根據(jù)《第2309號內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則——內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包管理》規(guī)定，中介機(jī)構(gòu)完成審計項目工作后，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)督促其按照審計檔案管理相關(guān)規(guī)定匯總整理并及時提交審計項目的檔案資料的要求，建議高校內(nèi)部審計在獲取完整的審計檔案之后再支付委托審計費(fèi)用余款。（2）多方反饋意見建議。采用問卷調(diào)查形式，搜集被審計單位、被審計領(lǐng)導(dǎo)干部、高校審計部門負(fù)責(zé)人、高校參與審計項目的內(nèi)部審計人員對于參與該項目的社會審計的意見與建議。如果審計報告發(fā)出后收到被審計領(lǐng)導(dǎo)干部的申訴且經(jīng)復(fù)查后發(fā)現(xiàn)申訴情況屬實則證明審計項目質(zhì)量存在問題。（3）持續(xù)追蹤審計整改。切實可行的審計整改意見和審計建議是評價審計項目質(zhì)量的一個重要方面，高校內(nèi)部審計在整改期限到期后應(yīng)及時檢查整改情況，沒有整改完成的事項要判斷是否存在審計質(zhì)量問題導(dǎo)致無法整改的情況。

（四）技術(shù)與保障：信息技術(shù)、信息共享與溝通

1.基于審計信息化的質(zhì)量控制探索。內(nèi)部審計如果已經(jīng)實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計業(yè)務(wù)信息化，則社會審計可以完全按照內(nèi)部審計的審計業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)中建立的質(zhì)量控制體系開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，這樣就能保證與高校內(nèi)部審計項目質(zhì)量控制流程和水平的一致性，做到較大程度的控制。

2.良好的溝通環(huán)境與機(jī)制。充分的信息共享是內(nèi)審與外審要做到相互融合共同促進(jìn)的主要保障，除了應(yīng)做到基礎(chǔ)的審計材料和審計信息的共享，還應(yīng)做到審計思路、審計方式方法的共享，而這必不可少的就是溝通，高校內(nèi)部審計應(yīng)通過周報、底稿討論、報告討論等正式溝通機(jī)制和共同學(xué)習(xí)研討交流等非正式溝通機(jī)制確保最大化地信息共享。

（五）控制的控制：對質(zhì)量控制的監(jiān)督

對高校購買社會審計開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計項目的質(zhì)量控制的主體是高校內(nèi)部審計部門，涉及的主要崗位包括項目參與人員、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計主管、內(nèi)部審計部門分管經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的副處長以及高校內(nèi)部審計部門負(fù)責(zé)人等關(guān)鍵崗位，按照崗位級別，上一級應(yīng)對下一級應(yīng)履行的質(zhì)量控制程序進(jìn)行定期或不定期的監(jiān)督。此外，高校內(nèi)部審計可借鑒中國內(nèi)部審計協(xié)會出臺的《內(nèi)部審計質(zhì)量評估辦法》及《內(nèi)部審計質(zhì)量評估手冊》對社會審計開展的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計項目質(zhì)量進(jìn)行綜合評價。

（作者單位：蘭州大學(xué)，郵政編碼：730000，電子郵箱：mashm@lzu.edu.cn）

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