注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)角色及其民事責(zé)任問題

楊志國(guó)

【摘要】近年來(lái)， 上市公司財(cái)務(wù)造假案不時(shí)爆發(fā)， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為審計(jì)機(jī)構(gòu)因?qū)徲?jì)失敗而遭到口誅筆伐。 對(duì)此， 需認(rèn)真思考注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)角色及其民事責(zé)任問題。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在資本市場(chǎng)上的作用是增信而非擔(dān)保， 但由于治理層和管理層沒有真正形成監(jiān)督和被監(jiān)督的關(guān)系、利益相關(guān)者在上市公司財(cái)務(wù)造假中充當(dāng)協(xié)助者角色， 以及過往上市公司違法犯罪成本較低， 嚴(yán)重制約了注冊(cè)會(huì)計(jì)師增信作用的發(fā)揮。 鑒于此， 在界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任時(shí)應(yīng)考慮過罰相當(dāng)： 除非注冊(cè)會(huì)計(jì)師和上市公司串通財(cái)務(wù)造假， 否則， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師只對(duì)第三人承擔(dān)比例責(zé)任; 在條件成熟時(shí)， 通過修法讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)比例責(zé)任加蓋帽責(zé)任。

【關(guān)鍵詞】注冊(cè)會(huì)計(jì)師;職業(yè)角色;民事責(zé)任;增信

【中圖分類號(hào)】 F239? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2021）17-0011-4

近年來(lái)， 上市公司財(cái)務(wù)造假案不時(shí)爆發(fā)， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為審計(jì)機(jī)構(gòu)遭到口誅筆伐， 導(dǎo)致行業(yè)污名化嚴(yán)重、職業(yè)榮譽(yù)感缺失、員工流失率高、人才結(jié)構(gòu)斷層、質(zhì)量管理難度變大。 如果對(duì)此不夠重視， 不僅會(huì)影響資本市場(chǎng)生態(tài)環(huán)境， 還會(huì)減損市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)基石作用的發(fā)揮。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)確實(shí)要深刻反思： 為何接連出現(xiàn)審計(jì)失?。?如何獲得公眾的信任？ 同時(shí)也應(yīng)看到， 資本市場(chǎng)財(cái)務(wù)信息鏈條較長(zhǎng)， 僅依靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能解決上市公司財(cái)務(wù)造假問題， 需要從全局統(tǒng)籌考慮， 推動(dòng)各個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)共同發(fā)揮作用。 同時(shí)， 應(yīng)盡量避免對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成濫訴， 以及使用“深口袋理論”審判注冊(cè)會(huì)計(jì)師， 應(yīng)當(dāng)讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)過罰相當(dāng)?shù)拿袷路韶?zé)任。

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師在資本市場(chǎng)上的作用： 增信而非擔(dān)保

資本市場(chǎng)上財(cái)務(wù)信息非常重要， 上市公司提供經(jīng)審計(jì)的可靠的財(cái)務(wù)報(bào)告， 既是資本市場(chǎng)配置資源的需要， 也是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)正常運(yùn)轉(zhuǎn)的必要條件。 不可靠的財(cái)務(wù)報(bào)告容易誤導(dǎo)投資者的投資決策， 損害股東對(duì)上市公司管理層的問責(zé)責(zé)任， 以及其他利益相關(guān)者的合法權(quán)益。

在資本市場(chǎng)上， 監(jiān)管機(jī)構(gòu)習(xí)慣將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角色界定為“守門人”或“看門人”（Gatekeeper）， 要求其對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表起到把關(guān)作用， 并寄予厚望。 但事實(shí)上， 由于上市公司可能通過精心策劃以掩蓋其舞弊行為， 財(cái)務(wù)造假導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)往往是比較高的。 如果在完成審計(jì)工作后才發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)造假導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)， 特別是串通造假或偽造文件記錄導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)， 并不必然表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有遵守準(zhǔn)則。 然而， 由于上市公司造假對(duì)中小投資者的傷害極大， 一旦出現(xiàn)審計(jì)失敗的情況， 輿論就會(huì)不分青紅皂白地將責(zé)任都?xì)w咎于注冊(cè)會(huì)計(jì)師， 認(rèn)為其沒有起到把關(guān)作用。 什么是把關(guān)？ 《現(xiàn)代漢語(yǔ)詞典》將把關(guān)定義為“把守關(guān)口; 根據(jù)已定的標(biāo)準(zhǔn)， 嚴(yán)格檢查， 防止差錯(cuò)”。 按照這個(gè)定義， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能在合理保證程度上起到把關(guān)作用， 而無(wú)法完全杜絕所有重大差錯(cuò)， 尤其是在上市公司存在串通造假時(shí)。

財(cái)務(wù)報(bào)告的產(chǎn)出， 涉及較長(zhǎng)的供應(yīng)鏈條。 國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）將財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈條描述為“在財(cái)務(wù)報(bào)告編制、批準(zhǔn)、審計(jì)、分析和使用中所涉及的人員和流程”。 治理層、管理層、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、財(cái)務(wù)報(bào)告使用者都是財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈條密不可分的主體， 對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量具有重要影響。 尤其是上市公司的治理層、管理層， 是保證財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的關(guān)鍵; 壓實(shí)了這兩者的責(zé)任， 也就抓住了資本市場(chǎng)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的牛鼻子。 當(dāng)然， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于保證財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量同樣非常重要， 構(gòu)成了資本市場(chǎng)監(jiān)管體系和基礎(chǔ)架構(gòu)的重要組成部分。

總的來(lái)說， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)工作， 能夠?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)告整體不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證（亦稱“高度保證”）， 但無(wú)法對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告整體不存在重大錯(cuò)報(bào)提供擔(dān)保。 這是因?yàn)椋?審計(jì)中存在的固有限制影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的能力， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性提供絕對(duì)保證。 這些因素包括： 管理層可能凌駕于內(nèi)部控制之上、公司內(nèi)外部串通導(dǎo)致審計(jì)失效、注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用選擇性測(cè)試方法、審計(jì)工作中涉及大量判斷、特殊的交易和事項(xiàng)影響證據(jù)的效力。

事實(shí)上， 審計(jì)報(bào)告是一種信用產(chǎn)品（Credence Good）， 對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告起到增信作用。 這也意味著在審計(jì)失敗發(fā)生前， 審計(jì)報(bào)告使用者可能并不知道審計(jì)質(zhì)量未達(dá)到審計(jì)準(zhǔn)則的要求， 但審計(jì)一旦失敗， 補(bǔ)救為時(shí)已晚， 亡羊無(wú)法補(bǔ)牢。 因此監(jiān)管機(jī)構(gòu)需要對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行有效和相稱（proportionate）的監(jiān)管和執(zhí)法， 推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵守職業(yè)準(zhǔn)則， 勤勉盡責(zé)， 真正實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告增信的目標(biāo)。

二、制約注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)揮增信作用的不利因素

研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事法律責(zé)任， 必須從資本市場(chǎng)生態(tài)環(huán)境來(lái)審視滋生上市公司財(cái)務(wù)造假的土壤， 區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任、主要責(zé)任和從屬責(zé)任。 與歐美國(guó)家相比， 我國(guó)個(gè)別上市公司財(cái)務(wù)造假更加隱蔽、行為更加大膽， 原因在于：

（一）治理層和管理層沒有真正形成監(jiān)督和被監(jiān)督的關(guān)系

治理層需對(duì)上市公司戰(zhàn)略方向以及管理層履行經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任進(jìn)行監(jiān)督， 包括對(duì)編制財(cái)務(wù)報(bào)告的過程進(jìn)行監(jiān)督。 管理層對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的開展負(fù)有管理責(zé)任， 負(fù)責(zé)編制財(cái)務(wù)報(bào)表， 并接受治理層的監(jiān)督。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定開展審計(jì)工作， 獲取財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)的合理保證， 以增強(qiáng)治理層對(duì)管理層所編制財(cái)務(wù)報(bào)表的信心。 然而， 我國(guó)的實(shí)際情況是， 少數(shù)上市公司的治理層都是由控股股東、實(shí)際控制人所控制， 管理層由治理層所控制， 沒有形成有效的監(jiān)督和被監(jiān)督的關(guān)系， 少數(shù)治理層真正關(guān)心的是控股股東、實(shí)際控制人的利益， 而非全體股東的利益。 出于各種目的， 少數(shù)治理層、管理層甚至凌駕于內(nèi)部控制之上， 治理機(jī)制和內(nèi)部控制形同虛設(shè)， 股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)營(yíng)管理層獨(dú)立運(yùn)作流于形式。

（二）利益相關(guān)者協(xié)助上市公司財(cái)務(wù)造假

從當(dāng)前公布的一些行政處罰案例看， 存在利益相關(guān)者協(xié)助上市公司造假的情形。 個(gè)別上市公司的財(cái)務(wù)造假行為由咨詢公司設(shè)計(jì)， 理財(cái)公司、資產(chǎn)管理公司、金融機(jī)構(gòu)等參與其中。 例如， 有的金融機(jī)構(gòu)和上市公司串通， 出具虛假的銀行詢證函回函、虛假銀行回單、虛假銀行對(duì)賬單; 有的金融機(jī)構(gòu)與上市公司控股股東、實(shí)際控制人串通， 違規(guī)利用上市公司名義進(jìn)行貸款擔(dān)保; 有的上市公司將貨幣資金以定期存款、理財(cái)產(chǎn)品、資金集中管理等形式存放到金融機(jī)構(gòu)， 但隨后金融機(jī)構(gòu)又按照上市公司或控股股東、實(shí)際控制人的指令將上述資金劃轉(zhuǎn)到指定的主體， 從而實(shí)現(xiàn)非法占用上市公司資金。 此外， 一些上市公司的供應(yīng)商和客戶也是其財(cái)務(wù)造假的幫手， 協(xié)助上市公司實(shí)施生產(chǎn)成本及銷售造假。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取審計(jì)證據(jù)的可靠性受其來(lái)源和性質(zhì)的影響， 并與獲取證據(jù)的具體環(huán)境密切相關(guān)。 一般而言， 從外部獲取的審計(jì)證據(jù)比從其他來(lái)源獲取的審計(jì)證據(jù)更可靠。 只有在公司管理層、治理層沒有與外部第三方進(jìn)行串通、合謀的情況下， 從外部第三方獲取的審計(jì)證據(jù)才是有效的， 否則無(wú)論何種形式的證據(jù)都是無(wú)效的。

（三）過往上市公司違法犯罪成本較低

在過往行政處罰案例中， 發(fā)行人、控股股東、實(shí)際控制人往往通過欺詐發(fā)行、虛假陳述獲取巨大利益， 一旦被發(fā)現(xiàn)， 刑事、行政或民事處罰都不足以對(duì)其造假行為起到威懾作用， 反而會(huì)讓全體投資者買單。 新《證券法》和《刑法修正案（十一）》的陸續(xù)出臺(tái)， 顯著提高了上市公司的違法成本， 加大了對(duì)上市公司、發(fā)行人及其控股股東、實(shí)際控制人違法行為的處罰力度， 對(duì)改善資本市場(chǎng)環(huán)境、遏制上市公司造假行為起到了重要作用。

由于資本市場(chǎng)涉及巨大利益， 且一些上市公司存在因經(jīng)濟(jì)下行、管理不善導(dǎo)致業(yè)績(jī)下滑、公司退市等壓力， 杜絕上市公司財(cái)務(wù)造假等不法行為絕非易事。 最近幾年， 市場(chǎng)高度關(guān)注、影響重大的上市公司信息披露違法違規(guī)事件陸續(xù)爆發(fā)， 遭受證監(jiān)會(huì)行政處罰的公司不斷增加（據(jù)統(tǒng)計(jì)， 2018年為29家、2019年為36家、2020年為59家）， 但目前上市公司財(cái)務(wù)造假行為還是屢禁不止。

事實(shí)上， 若對(duì)上市公司財(cái)務(wù)造假者施以嚴(yán)刑峻法， 則可以從源頭上遏制財(cái)務(wù)造假。 例如， 美國(guó)2002年出臺(tái)了《公眾公司會(huì)計(jì)改革與投資者保護(hù)法案》， 其對(duì)財(cái)務(wù)造假上市公司的高管處以10 ～ 25年的監(jiān)禁， 對(duì)個(gè)人罰款最高為500萬(wàn)美元， 對(duì)公司罰款最高為2500萬(wàn)美元。 這對(duì)財(cái)務(wù)造假者形成了有效威懾， 上市公司造假數(shù)量明顯下降。

三、過罰相當(dāng)： 注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的界定

注冊(cè)會(huì)計(jì)師為資本市場(chǎng)提供審計(jì)服務(wù)， 其不僅對(duì)上市公司承擔(dān)合約責(zé)任， 還對(duì)合約之外的第三人承擔(dān)民事法律責(zé)任。 在20世紀(jì)90年代以前， 由于消費(fèi)者保護(hù)主義的興起、商業(yè)保險(xiǎn)范圍的覆蓋， 消費(fèi)者奉行“深口袋理論”和“風(fēng)險(xiǎn)社會(huì)化”， 一旦上市公司經(jīng)營(yíng)失敗， 就對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行濫訴， 從而產(chǎn)生行業(yè)訴訟爆炸。 20世紀(jì)90年代中后期， 歐美國(guó)家逐漸認(rèn)識(shí)到這種濫訴對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)和資本市場(chǎng)帶來(lái)的危害， 試圖通過立法的方式弱化注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的民事法律責(zé)任。 目前國(guó)外通行的做法是： 除非注冊(cè)會(huì)計(jì)師與上市公司串通造假， 否則注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三方承擔(dān)比例責(zé)任或蓋帽責(zé)任。

我國(guó)《證券法》要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下或稱證券服務(wù)機(jī)構(gòu)、中介機(jī)構(gòu)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師）承擔(dān)連帶責(zé)任。 如何理解《證券法》等相關(guān)法律、司法解釋關(guān)于中介機(jī)構(gòu)與上市公司之間“連帶責(zé)任”的法律特征， 目前人民法院已作出積極探索， 并受到注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的高度關(guān)注。

（一）關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)全部連帶責(zé)任和比例連帶責(zé)任的制度安排

關(guān)于證券虛假陳述民事賠償中， 證券服務(wù)機(jī)構(gòu)存在過錯(cuò)及虛假陳述行為的前提下， 是否一概承擔(dān)全額連帶責(zé)任問題， 《證券法》（2014年修訂）第一百七十三條規(guī)定： “證券服務(wù)機(jī)構(gòu)……制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏， 給他人造成損失的， 應(yīng)當(dāng)與發(fā)行人、上市公司承擔(dān)連帶賠償責(zé)任， 但是能夠證明自己沒有過錯(cuò)的除外。 ”《證券法》（1998年修訂）第一百六十一條規(guī)定： “專業(yè)機(jī)構(gòu)和人員應(yīng)就其負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)連帶責(zé)任”。 盡管在2005年修改后的《證券法》中不再區(qū)分證券服務(wù)機(jī)構(gòu)故意或過失等情況， 但從上述法律規(guī)定來(lái)看， 連帶賠償責(zé)任并非僅限于全額連帶賠償， 部分連帶賠償責(zé)任仍是法律所認(rèn)可的一種責(zé)任形式。 此外， 2007年《最高人民法院關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》第五條、第六條對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)中故意和過失侵權(quán)造成利害關(guān)系人的賠償責(zé)任作出不同規(guī)定， 在會(huì)計(jì)師事務(wù)所主觀過錯(cuò)為過失的情況下， 應(yīng)根據(jù)其過失大小確定賠償責(zé)任[1，2] 。

根據(jù)上述法律規(guī)定， 證券服務(wù)機(jī)構(gòu)的注意義務(wù)和應(yīng)負(fù)責(zé)任范圍， 應(yīng)限于各自的工作范圍和專業(yè)領(lǐng)域， 其制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏， 應(yīng)當(dāng)按照《證券法》及相關(guān)司法解釋的規(guī)定， 考量其過錯(cuò)程度、造成投資者損失的原因力等因素， 分別確定其應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任。 人民法院最近判決的案例， 有的要求中介機(jī)構(gòu)承擔(dān)全部連帶責(zé)任， 有的要求承擔(dān)比例連帶責(zé)任。

（二）關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)補(bǔ)充賠償責(zé)任的制度安排

理論上， 一般將共同責(zé)任劃分為按份責(zé)任、連帶責(zé)任和補(bǔ)充責(zé)任。 按份責(zé)任是指由多數(shù)人按照法律規(guī)定或合同約定各自承擔(dān)特定份額的責(zé)任。 連帶責(zé)任是由于違反連帶債務(wù)或共同侵權(quán)行為而產(chǎn)生的民事責(zé)任。 補(bǔ)充責(zé)任， 是指在應(yīng)承擔(dān)責(zé)任主責(zé)任人的財(cái)產(chǎn)不足給付時(shí)， 補(bǔ)充責(zé)任人對(duì)不足部分予以補(bǔ)充的責(zé)任。 不難看出， 責(zé)任產(chǎn)生的原因和當(dāng)事人之間的法律關(guān)系決定了責(zé)任的具體承擔(dān)方式。 就補(bǔ)充責(zé)任而言， 既強(qiáng)調(diào)了共同責(zé)任中多個(gè)責(zé)任主體的主從順位， 也反映了多個(gè)責(zé)任主體之間過錯(cuò)性質(zhì)和程度的不同。 從實(shí)踐來(lái)看， 補(bǔ)充責(zé)任人要么與主責(zé)任人之間存在某種法律上的監(jiān)督管理或利益支配關(guān)系， 要么對(duì)主責(zé)任人的債務(wù)不履行行為存在一定的過錯(cuò)[3] 。 在侵權(quán)性的補(bǔ)充責(zé)任中， 補(bǔ)充責(zé)任人承擔(dān)的是過錯(cuò)補(bǔ)充責(zé)任。

最高人民法院法釋[1998]13號(hào)《關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任問題的批復(fù)》（現(xiàn)行有效）指出： “在民事責(zé)任的承擔(dān)上， 應(yīng)當(dāng)先由債務(wù)人負(fù)責(zé)清償， 不足部分再由會(huì)計(jì)師事務(wù)所在其證明資金的范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任。” 這是關(guān)于侵權(quán)性補(bǔ)充責(zé)任的直接規(guī)定， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具虛假驗(yàn)資報(bào)告， 存在過錯(cuò)自不待言， 對(duì)于虛假驗(yàn)資企業(yè)不足清償部分， 批復(fù)要求驗(yàn)資會(huì)計(jì)師事務(wù)所在其“證明資金的范圍內(nèi)”承擔(dān)賠償責(zé)任。 不難看出， 此時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的是有限的補(bǔ)充責(zé)任。

綜上， 根據(jù)民法公平原則以及權(quán)利與義務(wù)、過錯(cuò)與責(zé)任相一致的一般原則， 如果虛假陳述行為是上市公司及其實(shí)際控制人故意造假、共同侵權(quán)， 那么上市公司及其實(shí)際控制人屬于主責(zé)任人和連帶責(zé)任人， 對(duì)投資者損失應(yīng)承擔(dān)連帶清償責(zé)任; 中介機(jī)構(gòu)如果疏忽大意、把關(guān)不嚴(yán)， 使本來(lái)可以避免的或者減少的損失得以發(fā)生或者擴(kuò)大， 則屬于補(bǔ)充責(zé)任人， 對(duì)投資者損失應(yīng)承擔(dān)補(bǔ)充賠償責(zé)任。 人民法院最近判決的案例中， 有的是要求中介機(jī)構(gòu)承擔(dān)補(bǔ)充賠償責(zé)任。

（三）關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的修法建議

筆者建議， 除非注冊(cè)會(huì)計(jì)師和上市公司串通財(cái)務(wù)造假， 否則注冊(cè)會(huì)計(jì)師只對(duì)第三人承擔(dān)比例責(zé)任; 在條件成熟時(shí)， 通過修法讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)比例責(zé)任及蓋帽責(zé)任。 理由如下：

合伙制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所， 其經(jīng)營(yíng)特征與公司完全不一樣， 不是由某一個(gè)人控制， 合伙人之間有一定的獨(dú)立性， 每個(gè)合伙人從某個(gè)項(xiàng)目中獲取的收益占比較低。 如果一個(gè)合伙人的過失讓全體合伙人和會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)連帶責(zé)任， 就會(huì)出現(xiàn)過罰不當(dāng)?shù)膯栴}。

從監(jiān)管機(jī)構(gòu)公布的處罰案例看， 絕大部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師不存在與上市公司故意串通的行為， 而多為審計(jì)程序或?qū)徲?jì)證據(jù)瑕疵產(chǎn)生的重大過失或普通過失。 審計(jì)中存在的固有限制會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的能力， 一旦上市公司財(cái)務(wù)造假被曝光， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難運(yùn)用審計(jì)程序和審計(jì)證據(jù)讓各方信服， 而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過失將伴隨其整個(gè)職業(yè)生涯。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)論怎樣謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)， 總有可能在一兩單業(yè)務(wù)中招， 而這一兩單業(yè)務(wù)就會(huì)危及一家大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的生存。

由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所是輕資產(chǎn)機(jī)構(gòu)， 沒有足夠資金實(shí)力和保險(xiǎn)金額（我國(guó)保險(xiǎn)公司對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)承保還未普及）去承擔(dān)資不抵債上市公司對(duì)投資者的賠償責(zé)任， 最終結(jié)果是： 會(huì)計(jì)師事務(wù)所終止經(jīng)營(yíng)， 除了承擔(dān)責(zé)任的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師和法定代表人留在原單位聽候處理， 絕大多數(shù)員工和客戶離開原來(lái)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所， 加入到其他團(tuán)隊(duì)， 這種結(jié)果并不能達(dá)到法律設(shè)定賠償投資者的目的。

另外， 監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的專案調(diào)查時(shí)間長(zhǎng)、手段多、認(rèn)定準(zhǔn)， 行政處罰基本體現(xiàn)了專業(yè)責(zé)任的認(rèn)定。 會(huì)計(jì)師事務(wù)所在沒有受到行政處罰的情況下， 如果法院因上市公司財(cái)務(wù)造假讓會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)民事法律責(zé)任， 就需要開展后續(xù)的責(zé)任認(rèn)定工作。 鑒于審計(jì)工作的復(fù)雜性， 即使有專家和專業(yè)人員參與， 由于不是專案調(diào)查， 也會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任認(rèn)定形成新的挑戰(zhàn)。

因此， 除了注冊(cè)會(huì)計(jì)師惡意與上市公司串通造假的情況， 筆者建議條件成熟時(shí)， 通過法律及司法解釋的修改對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所賠償責(zé)任作出比例和限額規(guī)定， 不能要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)投資者的償付義務(wù)承擔(dān)過高的甚至于可能導(dǎo)致其破產(chǎn)的賠償責(zé)任。 如此才能將民事責(zé)任追究的損失彌補(bǔ)與震懾違法兩個(gè)功能相結(jié)合， 實(shí)現(xiàn)對(duì)證券市場(chǎng)的平等保護(hù)。

當(dāng)然， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所也應(yīng)當(dāng)認(rèn)識(shí)到自身承擔(dān)的責(zé)任和使命， 采取有效的措施提高審計(jì)質(zhì)量、減少審計(jì)失敗， 增加公眾和監(jiān)管部門對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的信任度。 會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量有很多影響因素， 但最重要的影響因素是治理機(jī)制和企業(yè)文化。 我國(guó)的特殊普通合伙事務(wù)所從形式上解決了民事追責(zé)和賠償問題， 但與良好的實(shí)踐相比， 在治理機(jī)制上還存在一定不足， 在企業(yè)文化上還有提升的空間。 這就需要切實(shí)建立起以質(zhì)量為導(dǎo)向的企業(yè)文化理念， 在業(yè)務(wù)、人員、資源、財(cái)務(wù)、質(zhì)量管理、IT系統(tǒng)等方面盡量做到統(tǒng)一， 讓每個(gè)合伙人真正重視審計(jì)質(zhì)量， 為資本市場(chǎng)的健康發(fā)展做出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[1] 最高人民法院.最高人民法院關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定.法釋[2007]12號(hào)，2007-06-11.

[2] 最高人民法院.最高人民法院有關(guān)負(fù)責(zé)人就《最高人民法院關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》答記者問，2007-06-18.

[3] 王闖，周倫軍.《關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》的理解與適用[ J].人民司法，2007（17）：24 ～ 37.