審計(jì)期望差的形成原因及控制對策

周光月

摘要：近年來，上市公司審計(jì)失敗的案例層出不窮，很多事務(wù)所遭到了訴訟，最終受到了相應(yīng)處罰。究其原因，還是在于會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒能發(fā)現(xiàn)上市公司舞弊情形或是幫助被審計(jì)公司掩蓋舞弊事實(shí)，使得審計(jì)結(jié)果與社會(huì)公眾預(yù)期產(chǎn)生了差異，即審計(jì)期望差。本文結(jié)合審計(jì)期望差的構(gòu)成，對審計(jì)期望差形成原因以及控制方法進(jìn)行了分析研究。

關(guān)鍵詞：審計(jì)期望差;審計(jì)失敗;注冊會(huì)計(jì)師

一、審計(jì)期望差的概念及構(gòu)成要素

（一）審計(jì)期望差的概念

麥克唐納委員會(huì)認(rèn)為審計(jì)期望差距是公眾對審計(jì)的需求與公眾對目前審計(jì)執(zhí)業(yè)的認(rèn)識之間存在的差距。隨著資本市場的不斷發(fā)展，審計(jì)需求方對于審計(jì)質(zhì)量要求變得越來越高，而在這樣的背景下，審計(jì)供給方卻往往面臨著更多的壓力和固有限制，因此，審計(jì)期望差距的存在具有客觀和必然性。

（二）審計(jì)期望差的構(gòu)成要素

1998年麥克唐納委員會(huì)提出了有關(guān)審計(jì)期望差的構(gòu)成要素的研究報(bào)告，將審計(jì)期望差細(xì)分成為了4個(gè)部分，分別是公眾對業(yè)績認(rèn)識和現(xiàn)在業(yè)績水平的差距、現(xiàn)在業(yè)績與現(xiàn)在準(zhǔn)則的差距、現(xiàn)在準(zhǔn)則與對準(zhǔn)則期望的差距以及對準(zhǔn)則期望和公眾對審計(jì)期望的差距。

二、審計(jì)期望差的形成原因分析

（一）公眾對業(yè)績認(rèn)識和現(xiàn)在業(yè)績水平的差距形成原因

該差距可以歸結(jié)為公眾認(rèn)知差異，屬于合理性差距，公眾對于注冊會(huì)計(jì)師的實(shí)際工作業(yè)績有所低估，實(shí)際上注冊會(huì)計(jì)師的實(shí)際業(yè)績是高于公眾所認(rèn)知的程度的，所以社會(huì)公眾形成了不合理的預(yù)期。

（二）現(xiàn)在業(yè)績與現(xiàn)在準(zhǔn)則的差距形成原因

該差距的形成有注冊會(huì)計(jì)師的原因，也有會(huì)計(jì)師事務(wù)所的原因。從注冊會(huì)計(jì)師的角度而言，注冊會(huì)計(jì)師沒有按照審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)行相關(guān)審計(jì)程序，導(dǎo)致沒有發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位隱藏的問題甚至是舞弊。這部分質(zhì)量差異可能是因?yàn)樽詴?huì)計(jì)是缺乏專業(yè)勝任能力，或是因?yàn)橄嚓P(guān)注冊會(huì)計(jì)師缺乏職業(yè)道德，喪失獨(dú)立性。從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的角度而言，會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的是有償?shù)膶徲?jì)服務(wù)，要在激烈的市場競爭中生存下來，往往會(huì)面臨著審計(jì)質(zhì)量和經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)衡問題。

（三）現(xiàn)在準(zhǔn)則與對準(zhǔn)則期望的差距形成原因

由于市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，上市公司的舞弊手段越來越多，準(zhǔn)則相對而言，具有一定的滯后性，形成了這一部分期望差距，客觀上來講，這部分差異屬于合理的期望差。

（四）對準(zhǔn)則期望和公眾對審計(jì)期望的差距形成原因

該差距的形成主要是由于審計(jì)存在固有限制，而且目前的審計(jì)為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，所以審計(jì)做出的保證為合理保證而非絕對保證，業(yè)界對于審計(jì)工作的期望在于審計(jì)過程無缺陷，而社會(huì)公眾的期望在于審計(jì)結(jié)果無缺陷。形成了該不合理預(yù)期。

（五）審計(jì)期望差形成的綜合分析

從上述分析可以看出，審計(jì)高期望差的構(gòu)成可以總結(jié)為認(rèn)知偏差、質(zhì)量偏差和準(zhǔn)則偏差。認(rèn)知偏差源于社會(huì)公眾過要求和缺乏對審計(jì)專業(yè)的了解;質(zhì)量偏差源于注冊會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力或職業(yè)道德問題。通過大量審計(jì)失敗的案例可以發(fā)現(xiàn)，那些被訴訟的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，審計(jì)失敗的主要原因多是沒有遵循審計(jì)準(zhǔn)則，有的在函證程序中出現(xiàn)問題，有的在關(guān)聯(lián)方審計(jì)中沒有正確的執(zhí)行審計(jì)程序。準(zhǔn)則偏差則受到制定環(huán)境、制定過程、監(jiān)督執(zhí)行及計(jì)準(zhǔn)則的制度屬性的影響。

三、縮小審計(jì)期望差的方法

從審計(jì)期望差的構(gòu)成要素中可以看出，審計(jì)期望差的縮小不僅需要審計(jì)供給方提高執(zhí)業(yè)水平，縮小執(zhí)業(yè)差距，也需要審計(jì)需求方提升自己的認(rèn)知水平，縮小不合理預(yù)期。

（一）不合理期望差的控制

不合理期望差的控制需要借助審計(jì)需求者認(rèn)知差距的縮小，一方面需要審計(jì)需求方要更深入地了解審計(jì)的目標(biāo)以及相關(guān)審計(jì)方法，在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下，審計(jì)過程中使用的是抽樣而非全查，注冊會(huì)計(jì)師作出的是合理保證而非絕對保證，只有當(dāng)審計(jì)需求方能夠客觀地認(rèn)識審計(jì)目標(biāo)及方法時(shí)，與之相關(guān)的不合理審計(jì)期望差才可以進(jìn)一步縮小。另一方面，審計(jì)供給方也需要在縮小認(rèn)知差距上做出努力，比如在審計(jì)報(bào)告中，用關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)等方式讓審計(jì)需求方更好地去理解審計(jì)報(bào)告中的相關(guān)內(nèi)容。

（二）合理期望差的控制對策

為了提高審計(jì)質(zhì)量，縮小合理期望差，本文將從審計(jì)準(zhǔn)則制定方、注冊會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)四個(gè)角度進(jìn)行分析。

從準(zhǔn)則制定方角度而言，審計(jì)準(zhǔn)則制定方應(yīng)當(dāng)適應(yīng)市場環(huán)境的變化，在準(zhǔn)則制定過程中，還應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)與審計(jì)需求方的溝通，不斷地完善準(zhǔn)則，這樣可以幫助審計(jì)供給方提升自己對審計(jì)準(zhǔn)則的遵循程度。

從審計(jì)供給方角度而言，注冊會(huì)計(jì)師必須努力提升自身的執(zhí)業(yè)水平，不斷學(xué)習(xí)，提升自己的專業(yè)勝任能力，同時(shí)加強(qiáng)自身執(zhí)業(yè)道德素養(yǎng)，確保在審計(jì)過程中保持獨(dú)立性。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定以質(zhì)量為導(dǎo)向的內(nèi)部制度，避免重商業(yè)利益而輕審計(jì)質(zhì)量。建立完善的質(zhì)量控制制度。

注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)對執(zhí)業(yè)質(zhì)量的控制主要是間接的控制，通過對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督，定期對事務(wù)所工作進(jìn)行復(fù)查，進(jìn)而督促各會(huì)計(jì)師事務(wù)所依照審計(jì)準(zhǔn)則開展審計(jì)程序，保持客觀獨(dú)立。

四、對審計(jì)期望差控制的展望

審計(jì)期望差源于審計(jì)結(jié)果與社會(huì)公眾預(yù)期產(chǎn)生了差異，該差異分為合理期望差和不合理期望差。

不合理期望差隨著時(shí)間的發(fā)展，社會(huì)公眾對于審計(jì)的認(rèn)識會(huì)越來越客觀，該部分差距會(huì)逐漸縮小，同時(shí)，伴隨著審計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善與發(fā)展，審計(jì)技術(shù)的不斷革新，最終會(huì)越來越傾向于強(qiáng)調(diào)審計(jì)結(jié)果而非審計(jì)過程的遵循程度。比如通過先進(jìn)的信息技術(shù)手段，可以逐步把審計(jì)抽樣轉(zhuǎn)化為審計(jì)全查，提高審計(jì)效率和審計(jì)準(zhǔn)確性，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)可能會(huì)逐漸淡化。

就合理期望差而言，隨著審計(jì)準(zhǔn)則趨近完善，審計(jì)理論的不斷發(fā)展，相關(guān)注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平以及執(zhí)業(yè)道德也會(huì)不斷提高，從而縮小執(zhí)業(yè)期望差和準(zhǔn)則期望差。

從上述分析來看，審計(jì)期望差的縮小是一個(gè)隨著時(shí)間的變化而進(jìn)行動(dòng)態(tài)過程。但審計(jì)期望差是難以消除，因?yàn)閷徲?jì)供給方、審計(jì)需求方和被審計(jì)單位往往處于對立的陣營，審計(jì)需求方希望審計(jì)供給方查出被審計(jì)單位所有的問題，而被審計(jì)單位管理層可能會(huì)為了自身利益，想方設(shè)法進(jìn)行舞弊，所以被審計(jì)單位、會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及審計(jì)需求者三方的沖突會(huì)一直存在。

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