關于城投企業(yè)合并財務報表問題的思考

于加全

摘要：為了能在市場競爭中處于不敗之地，企業(yè)紛紛從單一產業(yè)結構向產業(yè)多元化轉變，開啟了企業(yè)集團化發(fā)展的新局面。城投企業(yè)經過多年的發(fā)展從單一企業(yè)逐漸發(fā)展成集團企業(yè)，為我國城市發(fā)展及城鎮(zhèn)化建設發(fā)揮了巨大作用。文章就實際工作中城投企業(yè)合并財務報表中遇到的問題進行探討，先是闡述城投企業(yè)合并財務報表的現(xiàn)狀，再對當前城投企業(yè)合并報表編制中遇到的問題進行分析，最后提出城投企業(yè)合并財務報表問題的解決方法。

關鍵詞：城投企業(yè);集團;合并財務報表;問題

一、引言

經濟全球化使我國市場經濟飛速發(fā)展，市場經濟體制不斷完善，市場競爭也日益激烈。為了吸引外資，推進地方經濟建設，地方政府在推行優(yōu)惠政策的同時加快推進基礎設施建設。1992年上海市成立了城市建設投資開發(fā)總公司，開創(chuàng)了政府借助城投企業(yè)開展市場化融資業(yè)務的先河。1994年中央政府推行財稅制度改革后，地方政府為推動當?shù)亟洕ㄔO，開展基礎設施和公用事業(yè)建設，紛紛成立城投企業(yè)解決地方政府建設資金的缺口問題。在過去的二十余年里，城投企業(yè)為我國城市發(fā)展及城鎮(zhèn)化建設發(fā)揮了巨大作用。自2014年國發(fā)43號文發(fā)布后，“借、用、還”相統(tǒng)一的地方政府性債務管理機制逐漸形成，城投企業(yè)的政府性融資職能逐漸被剝離，生存環(huán)境的變化迫使城投企業(yè)進行市場化改革。同時，國有企業(yè)改革大背景也要求城投企業(yè)不斷朝著市場化、可持續(xù)發(fā)展的方向轉型。城投企業(yè)在轉型成為常規(guī)國有企業(yè)的道路上不斷探索。合并財務報表是真實反映集團企業(yè)實際運營情況、經營狀況的重要載體。受多種因素影響，近年來城投企業(yè)的合并財務報表逐漸暴露出各種問題。如何保證合并財務報表編制的高質量，從而為相關信息使用者提供準確、真實的信息，已成為城投企業(yè)財務管理部門研究的重要課題。

二、城投企業(yè)合并報表的現(xiàn)狀

2010年財政部發(fā)布《中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同路線圖》，明示中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則的趨同趨勢。近年來合并財務報表準則也進行了多次修訂，但目前企業(yè)的合并報告仍不能真正顯示企業(yè)信息，外部使用者尚無法通過合并報表了解集團企業(yè)真實的經營狀況。同時，由于城投企業(yè)的特殊性，在一定時期內仍然間接擁有政府融資職能，在很長一段時間內仍將是一個地區(qū)推進城市發(fā)展和城鎮(zhèn)化水平的重要載體。從看待一個普通企業(yè)的角度評估城投企業(yè)，他們大多數(shù)還處于導入期、成長期的高成長階段，這一階段的城投企業(yè)，受專業(yè)化、多元化帶來管理滯后的壓力，以及資產虛化、多方掛賬等現(xiàn)象的影響，合并報表的內容需要不斷完善，合并報表的編制工作仍然任重道遠。

三、城投企業(yè)合并報表編制中遇到的問題分析

（一）報表合并范圍不明晰

控制是確定報表合并范圍的重要考量因素，投資方判斷對被投資單位的影響程度時，除了考慮自身直接持股及通過子公司間接持股因素外，還應考慮自身持有的當期可轉換的認股權證、股份期權、可轉換公司債券等其他潛在因素影響。一般情況下，城投企業(yè)在進行企業(yè)合并時完成了股權變更流程，但受特殊政策的影響往往并未取得被合并企業(yè)的實際控制權。比如城投企業(yè)合并后，A城投集團擁有B城投企業(yè)100%的股權。該結構的目的在于優(yōu)化資源配置，提高經營效率，實現(xiàn)資源融合，服務于A城投集團的并購或融資需求。但受限于客觀因素的影響，法律主體、資產所有權、人事財務等關系保持不變，造成A城投集團在編制合并報表時即陷入兩難境地：如果認為其對B城投企業(yè)不具有控制權，就不應將B城投企業(yè)納入合并報表范圍。如果依據(jù)所持的股權比例并結合其合并目的，就應將B城投企業(yè)納入合并報表范圍。

（二）企業(yè)會計政策不統(tǒng)一

會計政策，是指企業(yè)進行會計核算和編制會計報表時所采用的具體原則、方法和程序。集團企業(yè)經營活動的行業(yè)跨度越大，集團內各公司間在會計準則上存在的差異就會越大。同時，財務人員受知識儲備、工作閱歷及主觀判斷的影響，在處理同一業(yè)務時會出現(xiàn)“選擇”不同會計政策的情況。這都對合并財務報表的編制產生了深遠的影響。在實際工作中城投企業(yè)往往直接將各公司單體報表進行合并，未將不同會計政策予以統(tǒng)一，造成財務數(shù)據(jù)失真。比如企業(yè)發(fā)生借款業(yè)務時，合同內容僅針對付息方式予以約定，并不對會計核算方式進行明確，尤其是按年付息的借款方式在核算時是否需要在期中予以計提，各企業(yè)實務操作中均有差異，會計政策不統(tǒng)一將會直接造成數(shù)據(jù)失真，降低信息的準確性，影響數(shù)據(jù)使用者的相關決策。

（三）報表披露信息不完全

單體報表信息的缺失影響單體報表的編制質量，單體報表的質量影響集團企業(yè)合并財務報表的編制工作，信息披露的缺失極易造成信息使用者對企業(yè)的誤判。企業(yè)信息披露缺失的原因多種多樣，但往往與企業(yè)內部資源整合不到位以及管理層重視力度不夠有關，這直接增加了合并財務報表編制的難度。此外，受歷史因素影響，尤其是事業(yè)單位轉制企業(yè)，單體財務報表未按照權責發(fā)生制編制，或者部分業(yè)務按照權責發(fā)生制編制，造成合并結果不準確，報表披露信息不完全。

（四）報表合并方式不合理

企業(yè)財務報表合并的目的在于綜合反映企業(yè)的經營、財務等狀況，而這就需要全面整合企業(yè)信息。合并方式應該跟隨企業(yè)的發(fā)展而變化，當前，城投企業(yè)的合并方式并不適應企業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀。比如，集團企業(yè)的兩個子公司之間有內部關聯(lián)交易，其子公司A向另一子公司B提供了多項勞務及服務。集團總部在進行整體合并時不可能完全掌握相關業(yè)務信息并予以抵消。集團總部獨自進行抵消工作這一做法雖然簡單易行，但準確性低，可靠性差，往往造成抵消數(shù)據(jù)不完全，對財務報表的合并質量產生不利影響。

四、城投企業(yè)解決合并報表問題的方法

（一）確定報表合并范圍

近年來城投企業(yè)都在向著多元化的方向發(fā)展，企業(yè)的經營方式也日趨多元化。這不僅加大了資金平衡的壓力，增大了管理滯后的壓力，同時也增加了企業(yè)合并財務報表編制的難度。因此，在編制合并報表時需要明確財務報表的合并范圍，只有確定了報表范圍才能夠更好地開展后續(xù)工作。財務人員需要加強對準則的學習和理解，準確掌握控制的含義，同時，結合集團企業(yè)實際情況，依據(jù)相關法律法規(guī)綜合考量股份控制程度，判斷投資性質、劃分長期股權投資和交易性金融資產，區(qū)分企業(yè)合并方式，明確股權投資的核算方法，在持股比例發(fā)生變化時，嚴格執(zhí)行核算方法互換的有關規(guī)定。

（二）統(tǒng)一企業(yè)會計政策

確定統(tǒng)一的會計政策是提高會計信息質量的保證。如果母子公司的財務會計政策不完全一致，在編制合并財務報表時，母公司需要對子公司的財務報表進行調整。在調整過程中，必定會降低子公司原始財務信息的準確性。到目前為止，尚未找到有效方法解決會計政策調整過程中造成的信息質量下降問題。因此，母公司應該提前著手，盡量協(xié)商各子公司采用相同的會計政策。同時，為了降低由于會計政策統(tǒng)一對特殊業(yè)務子公司的影響，在編制附注時可以將特殊業(yè)務子公司的財務狀況予以單獨披露，以保證企業(yè)合并財務報表的穩(wěn)定性和可靠性。

（三）完善報表披露信息

各子公司會計報表信息的準確性和全面性，是確保集團合并報表準確性和全面性的前提。準確、全面的合并報表對信息使用者才具有使用價值。資金的高效運轉、管理的有效控制、職責體系的明確劃分等內容是城投企業(yè)轉型發(fā)展的關鍵。通過對企業(yè)經濟活動的監(jiān)督與管理把這些關鍵內容通過財務語言體現(xiàn)在各公司單體財務報表內，進而整合在集團企業(yè)合并財務報表內。由于城投企業(yè)經濟活動的復雜性，可以在目前數(shù)字分析的基礎上，適當增加數(shù)據(jù)闡述部分，更好的向報告使用者闡釋各項數(shù)據(jù)的來源及形成原因，同時，城投企業(yè)需要加強會計信息質量建設，確保財務數(shù)據(jù)的準確性、完整性，保證企業(yè)合并會計報表的真實性與全面性。

（四）提高報表合并方式的合理性

從目前實際情況來看，在財務報表合并過程中存在合并效率較低的情況。在保持合并質量的前提下提高合并效率是目前合并工作考慮的重要課題。當城投企業(yè)發(fā)展到多層級結構時，應當采用各級單位整體協(xié)作的方式完成集團層級的合并抵消?？梢詫⒑喜⒌窒K單獨分列，由各子公司共同協(xié)作錄入本單位需抵消的數(shù)據(jù)，而不是由集團本部尋找各單位、子集團內需抵消的數(shù)據(jù)，這樣不僅可以有效地解決合并報表所記載信息的可比性、準確性等問題，還能夠達到簡化合并報表流程、優(yōu)化合并抵消的效果。

五、結語

經濟發(fā)展給企業(yè)帶來了機遇與挑戰(zhàn)，企業(yè)為了增強市場競爭力，必然選擇集團化的發(fā)展模式。企業(yè)合并報表作為整個集團的一張試卷，反映的是集團整體的財務狀況，對內部經營管理與外部投融資等方面都具有重要影響。特殊政治、經濟環(huán)境下誕生的城投企業(yè)在經濟活動中遇到的環(huán)境相較于普通企業(yè)會更復雜，不僅要嚴格按照相關的法律法規(guī)，還要遵從國有資產管理相關規(guī)定，防范由于程序、制度執(zhí)行不到位導致的國有資產流失。在經歷了黃金發(fā)展時期之后，城投企業(yè)都獲得了較好的發(fā)展。然而，隨著舉債融資規(guī)模的不斷壯大，城投企業(yè)的財務風險也開始凸顯出來，還對地方財政和金融穩(wěn)定構成了威脅。相較普通公司，城投企業(yè)資產質量一般較差、利用率相對較低，同時受投資項目的影響，企業(yè)盈利能力較差，資金回籠速度緩慢，在逐步脫離過去依靠地方政府背書的影響下，城投企業(yè)的發(fā)展道路應該是按照市場化的要求盡快轉型成為常規(guī)的國有企業(yè)，從而解決現(xiàn)存的財務風險與經營風險。提高合并財務報表的編制質量與水平，不僅有利于解讀城投企業(yè)的經營風險，更有利于企業(yè)風險的解決與企業(yè)的長期健康發(fā)展，從而更好的服務地方城市建設。因此，城投企業(yè)應在確定合并財務報表范圍的基礎上，盡量統(tǒng)一會計政策，完善信息披露制度，提高合并方式的合理性，改善合并財務報表的質量。

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（作者單位：鄭州地產集團有限公司）