高壓反腐、國家審計獨立性與國家審計質(zhì)量
——基于中國省級面板數(shù)據(jù)的實證研究

陳凌云， 王子宸， 陳漢文

(1.東華大學(xué) 旭日工商管理學(xué)院， 上海 200051； 2.南京審計大學(xué) 政府審計學(xué)院， 江蘇 南京 211815)

一、問題的提出

國家實現(xiàn)其治理目標(biāo)，需要投入一定的資源。資源的稀缺性使得官員可能利用權(quán)力左右資源的配置和使用，導(dǎo)致腐敗問題的產(chǎn)生。2012年黨的十八大召開以來，在黨中央的堅強領(lǐng)導(dǎo)下，國家制定了一系列反腐敗措施，持續(xù)加大反腐的力度和透明度，在全社會形成了高壓反腐的壓倒性態(tài)勢。根據(jù)Wind數(shù)據(jù)庫的數(shù)據(jù)統(tǒng)計，2003—2012年，因貪污被調(diào)查的地廳級以上官員年平均只有30人左右；2013—2016年，被調(diào)查的地廳級及以上官員年平均有400人左右。大規(guī)模的反腐敗斗爭成果顯著。

審計依靠監(jiān)督權(quán)力來實現(xiàn)其功能。國家審計作為審計的一個分支，對政府行使公共權(quán)力、履行公共職責(zé)進行監(jiān)督和制約，是政府彰顯其公信力的重要方式，在國家治理體系中具有非常重要的作用。要充分發(fā)揮國家審計作用，提高國家審計質(zhì)量是關(guān)鍵落腳點。目前我國國家審計管理模式是行政型管理模式，地方審計機關(guān)既受上級審計機關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)，又受同級人民政府的領(lǐng)導(dǎo)。這使得地方政府官員對本級審計機關(guān)的審計工作會施加一定的影響，例如行政干預(yù)、審計資源人為短缺、社會關(guān)系壓力等，出現(xiàn)審計發(fā)現(xiàn)難、落實難等問題，使國家審計的獨立性遭到損害，審計職能軟化，進而影響國家審計質(zhì)量。這也是地方審計機關(guān)有別于審計署特派辦等國家審計機關(guān)之處。那么，2012年后一系列反腐政策的頒布和反腐力度的加大，是否使地方政府的國家審計獨立性得到提升，又會對審計質(zhì)量帶來怎樣的影響，值得研究。

本文的貢獻可能在于：(1)目前國內(nèi)關(guān)于高壓反腐政策如何通過國家審計獨立性影響國家審計質(zhì)量這一內(nèi)容的研究還處于空白階段。已有研究多著眼于反腐敗對經(jīng)濟[1-2]、企業(yè)創(chuàng)新[3-4]的影響，或著眼于影響國家審計獨立性[5]和國家審計質(zhì)量的因素[6-8]，或著眼于國家審計在反腐中的作用[9-10]，或僅定性說明國家審計在國家治理體系中的作用[11]，并未從宏微觀角度結(jié)合實證探究高壓反腐、國家審計獨立性與國家審計質(zhì)量三者的關(guān)系。本文基于高壓反腐背景，把反腐力度作為外生的政府決策變量，將國家審計融于高壓反腐這一宏觀政策背景中，實證檢驗了高壓反腐政策的出臺和反腐力度的變化對國家審計獨立性及國家審計質(zhì)量的影響，并探究國家審計獨立性在高壓反腐對國家審計質(zhì)量影響中發(fā)揮的中介作用。(2)本文考慮了反腐力度的滯后效應(yīng)，并將國家審計質(zhì)量細(xì)分為揭露功能、預(yù)防功能、自身糾正功能和配合糾正功能，研究結(jié)論更具針對性。

二、文獻回顧、理論分析與研究假設(shè)

(一)高壓反腐對國家審計質(zhì)量的影響

腐敗是當(dāng)今政治經(jīng)濟社會存在的普遍問題，其表現(xiàn)為公職人員濫用公共權(quán)力以謀求私利[12]?！胺锤弊鳛椤案瘮　钡膶α⒚?，目的在于打擊官員的腐敗行為，抑制腐敗的滋長。國家審計通過發(fā)現(xiàn)并報告各級政府在公共資產(chǎn)的使用和管理中存在的重大違法違紀(jì)事件，并依法追究處罰相關(guān)責(zé)任人，來監(jiān)督與評價政府在財政資金使用上的真實性、合法性，并糾正其不合法行為。因此，國家審計質(zhì)量體現(xiàn)為對違規(guī)、違法問題的“發(fā)現(xiàn)”“報告”和“糾正”[6,13]。

黨的十八大以前，反腐敗斗爭主要表現(xiàn)為運動反腐和權(quán)力反腐，反腐力度較弱，持續(xù)性較差[14]。政府官員通過粉飾自己的貪污行為，使審計人員難以發(fā)現(xiàn)問題，或迫于官員壓力和謀取自身利益對發(fā)現(xiàn)的問題不上報，或?qū)Υ嬖诘膯栴}不予監(jiān)督糾正。政府對審計結(jié)果進行“過濾”等以權(quán)力壓審計的現(xiàn)象較為普遍[15]。這不可避免地影響了國家審計質(zhì)量。

黨的十八大以后，反腐制度的建設(shè)與完善使反腐敗斗爭進入制度反腐，反腐敗法治化水平不斷提高，反腐力度空前加大。反腐力度作為外生的政府決策變量，可以通過持久有力的反腐行動和大范圍的媒體報道，有效抑制政府官員腐敗，構(gòu)建高效而清廉的政治經(jīng)濟制度[2]。在制度反腐的政治環(huán)境下，國家審計人員參與政府官員腐敗的概率降低，審計人員會出具更加真實的審計報告，實施更高質(zhì)量的審計，降低了國家審計的主體風(fēng)險和執(zhí)業(yè)行為風(fēng)險[16]。所以，高壓反腐不論對于政府官員還是審計人員，都具有約束作用。因此，高壓反腐對國家審計活動的規(guī)范性、審計報告的可靠性，以及對查出問題的及時糾正等，都會產(chǎn)生積極影響，國家審計質(zhì)量顯著提高。同時，“勢”對審計質(zhì)量控制體系的建設(shè)顯得越來越重要[13]?！皠荨北憩F(xiàn)為一種權(quán)力以及這種權(quán)力所依托的形勢和環(huán)境。黨的十八大后的形勢與大環(huán)境使高壓反腐這一“勢”強勁有力，這必然會對國家審計質(zhì)量產(chǎn)生積極影響。據(jù)此，本文提出以下研究假設(shè)。

H1：高壓反腐促進了國家審計質(zhì)量的提高。

(二)高壓反腐對國家審計獨立性的影響

在我國，地方審計機關(guān)受上級審計機關(guān)和本級政府的雙重領(lǐng)導(dǎo)。盡管《中華人民共和國憲法》第九十一條和第一百零九條對審計權(quán)的獨立性做出了明確規(guī)定，但這種行政型管理體制使得審計獨立性在實踐中仍難以得到有效保障：其行政上受同級政府領(lǐng)導(dǎo)，審計報告要先交付同級政府部門審核，審計部門的人事任免和經(jīng)費取得也都由同級政府部門決定。這就導(dǎo)致審計機關(guān)并不是具有獨立審計權(quán)的部門。當(dāng)審計業(yè)務(wù)與行政部門的工作產(chǎn)生沖突，行政領(lǐng)導(dǎo)就可能利用權(quán)力干預(yù)國家審計，使審計機關(guān)的工作變成低效甚至無效的，嚴(yán)重?fù)p害了地方審計機關(guān)的獨立性[5,15-17]。行政型管理體制和行政干預(yù)是影響我國國家審計獨立性的主要因素[5]。行政型管理體制帶來的行政干預(yù)與國家審計機關(guān)獨立行使權(quán)力產(chǎn)生的沖突，導(dǎo)致我國國家審計的獨立性難以得到保障。

黨的十八大以前，制度執(zhí)行力較弱，導(dǎo)致人們對制度缺乏必要的敬畏與尊重，僥幸心理使人們降低了對自身行為的約束[14]。擁有權(quán)力的地方政府官員，在制度弱執(zhí)行的環(huán)境中，難免存在僥幸心理。既然可以領(lǐng)導(dǎo)審計機構(gòu)，干預(yù)審計決策，那就有了干預(yù)經(jīng)濟，濫用資金，謀取利益的資本，權(quán)力因此滋生腐敗。腐敗行為又使官員不得不通過權(quán)力干預(yù)審計來掩蓋真相，導(dǎo)致國家審計的獨立性受到損害。除了行政型管理體制和行政干預(yù)影響國家審計獨立性以外，審計資源的不足、被審計單位的不配合、各方面的利益誘惑、社會關(guān)系的多重壓力等因素都會影響國家審計獨立性[5]。

高壓反腐態(tài)勢的席卷而來，系列規(guī)章制度的頒布，以及有效、有力、持續(xù)的執(zhí)行力，全面且長久地打擊了黨內(nèi)腐敗，公職人員自身的道德水平也隨之提高。郭夏娟、涂文燕[14]指出，不論是因恐懼而被動服從，還是道德的逐漸養(yǎng)成，公職人員的干預(yù)行為都在一定程度上得到了約束，行政干預(yù)得到了有效降低，促使審計監(jiān)督權(quán)得以更獨立地實現(xiàn)。Xie & Zhang[18]也證實，與腐敗相關(guān)的更嚴(yán)格的監(jiān)督和更嚴(yán)厲的懲罰，大大減少了官員的不當(dāng)行為；2009—2011年，政府干預(yù)有所增加，隨后幾年隨著反腐政策的推行，政府干預(yù)下降。此外，行政監(jiān)管執(zhí)行力的提升，促使有關(guān)部門對監(jiān)管模糊地帶進行更加清晰地管理，依規(guī)執(zhí)行更加有力。因此，審計機關(guān)能夠較為順利地獲得審計資源，來自被審計單位的阻力也減小，這在一定程度上改善了行政型管理體制造成的行政干預(yù)對審計獨立性的損害，國家審計的獨立性得到提升。據(jù)此，本文提出以下研究假設(shè)。

H2：高壓反腐能夠提高國家審計獨立性。

(三)國家審計獨立性的中介效應(yīng)

正如前文分析，高壓反腐會提高國家審計獨立性，同樣會提升國家審計質(zhì)量，那三者的關(guān)系又是怎樣的？

公共選擇理論指出，作為理性經(jīng)濟人，個人參與政治活動也是為了追求其利益的最大化。因此，國家審計人員提供審計服務(wù)的優(yōu)劣，往往由其所付出的成本和能夠獲得的收益決定。若有良好的政治環(huán)境與制度政策，國家審計人員進行高質(zhì)量審計能夠得到升職加薪、聲譽和地位提升等方面的利好，無形之中就會努力提升其審計質(zhì)量；若國家審計人員在開展工作過程中經(jīng)常受到被審計單位或行政領(lǐng)導(dǎo)的干預(yù)阻撓，或存在審計工作量與所獲得的酬勞不匹配等問題，則其提供高質(zhì)量審計的可能性會大大降低，審計質(zhì)量將會大打折扣。因此，國家審計人員提供審計服務(wù)的質(zhì)量與外界的客觀因素有很大的聯(lián)系[7]。而外界干擾很大程度上來自政府的行政干預(yù)，這是影響審計處理執(zhí)行效率的重要因素[17]。行政干預(yù)的“強”和“弱”代表了國家審計獨立性的“弱”和“強”。審計處理執(zhí)行效率是衡量國家審計質(zhì)量的一個重要因素，因此，國家審計獨立性對國家審計質(zhì)量有著重要的影響。

Johnston[19]指出，疲軟的正式制度會縱容政府官員追求非法利益并操縱規(guī)則以尋求庇護。陳麗紅等[9]指出，在制度環(huán)境較好地區(qū)，有良好的市場秩序，地方政府對國家審計的干預(yù)較少，國家審計人員能夠更獨立客觀地執(zhí)業(yè)，從而帶來高質(zhì)量的國家審計供給；制度環(huán)境較差的地區(qū)，政府對市場的分配權(quán)利較大，干預(yù)程度較深，審計獨立性損害較為嚴(yán)重，從而影響高質(zhì)量國家審計的供給和需求，并對國家審計的質(zhì)量產(chǎn)生負(fù)面影響。

本文認(rèn)為，在不區(qū)分地區(qū)的情況下，2012年高壓反腐之前，整體制度環(huán)境相對較差。公職人員為了追逐個人利益，可能濫用權(quán)力，干預(yù)國家審計程序，盡可能避免被國家審計發(fā)現(xiàn)并報告問題，并被追究相關(guān)責(zé)任；審計人員也可能會迫于官員壓力或謀取自身利益，違反制度或道德，發(fā)現(xiàn)問題不報，有問題不糾，操縱國家審計結(jié)果，使國家審計獨立性受到損害，進而使國家審計質(zhì)量降低。2012年高壓反腐之后，制度環(huán)境向好，行政干預(yù)問題得到一定的解決，且反腐力度越大，行政干預(yù)問題會越小。唐雪松等[20]發(fā)現(xiàn)，某一地區(qū)的市場化程度越高，其審計結(jié)果的利用和執(zhí)行情況越好。即國家審計獨立性越強，審計質(zhì)量越高。因此，高壓反腐可以有效減少其他政府部門阻撓和不配合審計的情況；同時，以反腐制度為依撐，審計人員查出并報告腐敗問題對于其自身的升職、聲譽提升、獲得經(jīng)濟和精神上的獎勵等方面都有正向促進作用。反腐力度越大，上述作用越明顯。從而國家審計獨立性會隨著高壓反腐政策的出臺和反腐力度的加大而大幅度提高，進而促使國家審計機關(guān)提供高質(zhì)量的審計服務(wù)。因此，高壓反腐通過提高國家審計獨立性，會對國家審計質(zhì)量產(chǎn)生正向影響。據(jù)此，本文提出以下研究假設(shè)。

H3：高壓反腐通過提高國家審計獨立性正向影響國家審計質(zhì)量，即國家審計獨立性發(fā)揮著中介效應(yīng)。

三、研究設(shè)計

(一)數(shù)據(jù)來源

本文選取2007—2016年①我國30個省、市、自治區(qū)的省級審計機關(guān)(不包括香港、澳門、臺灣；同時由于西藏自治區(qū)部分年份數(shù)據(jù)缺失較為嚴(yán)重，故從樣本中剔除)為研究對象，共計300個樣本。數(shù)據(jù)主要來源2008—2017年的《中國審計年鑒》和《中國統(tǒng)計年鑒》，以及中國重要報紙全文數(shù)據(jù)庫、百度和Wind數(shù)據(jù)庫。為消除極端值的影響，對各連續(xù)變量在1%和99%分位數(shù)進行了縮尾處理。數(shù)據(jù)處理使用的軟件為Stata 15.0和SPSS 17.0。

(二)變量選取

1.被解釋變量

被解釋變量為國家審計質(zhì)量。已有研究提出了國家審計質(zhì)量度量的不同方法[21-23]，本文綜合黃溶冰和王躍堂[24]、葉子榮和馬東山[7]等的定義方式，將國家審計質(zhì)量分為揭露功能、預(yù)防功能和糾正功能。糾正功能又分為自身糾正功能和其他部門配合糾正功能。其中，揭露功能(IN)采用審計機關(guān)查出被審計單位的違規(guī)金額數(shù)除以審計單位數(shù)衡量；預(yù)防功能(EX)采用被采納審計建議數(shù)除以審計提出建議數(shù)衡量；自身糾正功能(CO)采用已上繳財政數(shù)占應(yīng)上繳財政數(shù)等四個指標(biāo)②進行因子分析提取的公因子衡量；配合糾正功能(HO)采用移送處理落實事項占移送處理事項的比例衡量。

2.解釋變量

3.中介變量

中介變量為國家審計獨立性(IND)。如上文分析，我國國家審計獨立性主要受地方政府行政干預(yù)的影響，故多數(shù)學(xué)者采用行政干預(yù)程度衡量審計獨立性大小。鄭石橋、許莉[17]認(rèn)為地方政府干預(yù)和市場化程度是反映同一問題正反兩方面的指標(biāo)，用市場化指數(shù)作為政府干預(yù)的代理變量具有合理性。Xie & Zhang[18]使用市場化指數(shù)衡量政府干預(yù)程度。市場化指數(shù)越高，政府干預(yù)程度越小，審計獨立性越強。葉子榮、馬東山[7]直接使用樊綱等的市場化指數(shù)來衡量獨立性，他們還使用另一種方式衡量國家審計獨立性：公職人員行政管理費用支出的平均值，但該指標(biāo)在2007年及之后的《中國統(tǒng)計年鑒》中并未披露，所以無法采用。本文對2003—2006年市場化指數(shù)與公職人員平均行政管理費用支出進行了相關(guān)性檢驗④，兩個變量在1%的水平下顯著正相關(guān)，從另一個角度證明采用市場化指數(shù)作為國家審計獨立性的度量指標(biāo)具有代表性。因此，本文采用“各地區(qū)的市場化指數(shù)”度量國家審計獨立性。市場化指數(shù)越大，表明行政干預(yù)越小，國家審計獨立性越強。

4.控制變量

借鑒已有研究[7-8，21-22，24]，本文的控制變量包括：(1)經(jīng)濟發(fā)展水平(LnPGdp)；(2)人大的審計需求(FER)；(3)政府的審計需求(LnFDI)；(4)公眾的審計需求，包括城市化水平(UR)和教育水平(PE)；(5)審計機關(guān)規(guī)模，包括各省份審計機關(guān)實際人數(shù)(LnrNUM)和審計單位數(shù)(LndNUM)；(6)地區(qū)(Area)，分東、中、西部地區(qū)。本文還控制了年度(Year)固定效應(yīng)。變量的定義及說明如表1所示。

(二)模型構(gòu)建

本文借鑒溫忠麟、葉寶娟[27]提出的中介效應(yīng)檢驗方法，通過構(gòu)建模型(1)～模型(3)，以檢驗高壓反腐對國家審計質(zhì)量的影響，以及國家審計獨立性在高壓反腐與國家審計質(zhì)量間的中介作用。

Yit=α0+cXit+∑Control+εit

(1)

INDit=β0+aXit+∑Control+εit

(2)

(3)

上述模型中，i表示省份，t表示年份。模型變量中，Y為國家審計質(zhì)量，分別為揭露功能(IN)、預(yù)防功能(EX)、自身糾正功能(CO)和配合糾正功能(HO)；X為高壓腐敗，分別為高壓反腐政策的出臺(yn)和反腐力度(L.Lnkeyword1)；IND為中介變量，代表國家審計獨立性；Control為控制變量；ε為隨機擾動項。本文還借鑒葉子榮、馬東山[7]提出的國家審計質(zhì)量鏈條，來控制被解釋變量之間可能存在的相互影響：(1)本期揭露功能會受到上期自身糾正功能和配合糾正功能的影響；(2)本期預(yù)防功能會受當(dāng)期揭露功能的影響；(3)本期糾正功能會受當(dāng)期預(yù)防功能和上期糾正功能的影響。這些變量都體現(xiàn)在模型(1)～模型(3)的控制變量中。

四、實證結(jié)果分析

(一)描述性統(tǒng)計、相關(guān)性及異方差分析

1.描述性統(tǒng)計分析

以2007—2011年和2012—2016年對樣本進行分組，兩組的樣本量均為150。主要變量的描述性統(tǒng)計結(jié)果見表2。由表2可知，2012年高壓反腐后，各省份反腐力度、國家審計的揭露功能和預(yù)防功能以及國家審計獨立性均在1%水平下有了顯著提升，這與H1和H2相符。兩種糾正功能在均值上有所下降但并不顯著，自身糾正功能CO的最大值大于1，說明有前期發(fā)現(xiàn)的問題在本期得到糾正的情況。

不同省份國家審計質(zhì)量差距較大，且在2012年后各省份揭露功能以及自身糾正功能的差距比2012年之前更大(標(biāo)準(zhǔn)差分別從301.700和0.790，變?yōu)?04.300和1.011)，而預(yù)防功能和配合糾正功能差距縮小(標(biāo)準(zhǔn)差分別從0.135和0.188，變?yōu)?.126和0.187)，說明高壓反腐政策在不同省份對不同的國家審計功能產(chǎn)生的影響不同。審計獨立性指標(biāo)在各省份也有明顯差別，說明各地政府的行政干預(yù)程度不同。

表2 主要變量的描述性統(tǒng)計

2.相關(guān)性、多重共線性及異方差分析

通過相關(guān)性檢驗結(jié)果⑤可知，國家審計質(zhì)量的揭露功能(IN)和預(yù)防功能(EX)同高壓反腐制度的出臺(yn)和反腐力度(L.Lnkeyword1)之間有著顯著的正向關(guān)系，與預(yù)期一致；而兩個糾正功能(COHO)與yn和L.Lnkeyword1之間的相關(guān)系數(shù)與預(yù)期相反。國家審計獨立性(IND)與yn和L.Lnkeyword1之間的關(guān)系顯著為正，與各被解釋變量的關(guān)系也為正，符合預(yù)期。各相關(guān)系數(shù)絕對值均小于0.8，初步判斷不存在多重共線性。

進一步對多重共線性問題進行檢驗，對所有模型進行了方差擴大因子檢驗，各變量的VIF值均<10，說明各變量間不存在共線性問題。在將反腐力度變量滯后一期后得到的變量L.Lnkeyword1，進行內(nèi)生性檢驗，各方程均不存在內(nèi)生性問題。通過Wald檢驗發(fā)現(xiàn)，時間效應(yīng)僅在HO和IND為被解釋變量，yn和L.Lnkeyword1分別為解釋變量時顯著，其他情況都不顯著。所以在IN、EX、CO為被解釋變量時不對時間效應(yīng)加以控制。

該樣本為面板數(shù)據(jù)的大N小T類型，還需考慮異方差問題。經(jīng)檢驗，模型均存在異方差問題。由于豪斯曼檢驗并不適用于存在異方差的檢驗中，本文在選擇模型時，考慮到樣本個體是全部總體單位(全國各省份數(shù)據(jù))，研究目的即為比較這些省份的差異，并不是在總體中抽取了部分個體以期將結(jié)論推廣到整體，所以選擇固定效應(yīng)模型。同時采用Driscoll & Kraay[28]提出的方法，對異方差及可能存在的序列相關(guān)和截面相關(guān)問題進行修正，獲得穩(wěn)健性標(biāo)準(zhǔn)誤。在CO和HO作為被解釋變量的模型中，由于解釋變量中存在被解釋變量滯后項，所以選擇動態(tài)面板回歸模型，用系統(tǒng)廣義矩估計方法進行回歸(系統(tǒng)的GMM估計)。對于動態(tài)面板數(shù)據(jù)的異方差問題，加入robust對系數(shù)標(biāo)準(zhǔn)差進行修正，消除異方差的影響。

(二) 回歸結(jié)果分析

1.高壓反腐對國家審計質(zhì)量的影響

表3是模型(1)的回歸結(jié)果，報告了2012年高壓反腐對國家審計質(zhì)量的影響。列(1)和列(2)顯示，yn與L.Lnkeyword1的系數(shù)c均在1%水平下顯著為正，說明高壓反腐政策的出臺以及反腐力度的加大提升了國家審計的揭露功能。列(3)和列(4)顯示，yn與L.Lnkeyword1的系數(shù)c均在5%水平下顯著為正，說明高壓反腐政策的出臺以及反腐力度的加大提升了國家審計的預(yù)防功能。列(5)和列(6)顯示，yn和L.Lnkeyword1均顯著為負(fù)，列(7)和列(8)顯示，yn和L.Lnkeyword1均為負(fù)但不顯著。說明高壓反腐政策的出臺以及反腐力度的加大并未能夠提升國家審計的自身糾正功能和配合糾正功能，與預(yù)期相反。這可能是由于國家審計自身糾正功能和配合糾正功能的發(fā)揮，需要其他政府部門和被審計單位配合共同完成，但實際中，國家審計仍然存在“重查證、輕執(zhí)行”的問題。H1得到了部分驗證。

表3 高壓反腐對國家審計質(zhì)量影響的回歸結(jié)果

2.高壓反腐對國家審計獨立性的影響

表4是模型(2)的回歸結(jié)果，報告了高壓反腐對國家審計獨立性的影響?；貧w結(jié)果顯示，yn和L.Lnkeyword1的系數(shù)a分別在1%和5%的水平下顯著為正，說明高壓反腐政策的出臺以及反腐力度的提升，使政府行政干預(yù)水平顯著下降，國家審計獨立性顯著提高，證明了H2。

表4 高壓反腐對國家審計獨立性影響的回歸結(jié)果

3.國家審計獨立性的中介效應(yīng)分析

表5是模型(3)的回歸結(jié)果，報告了國家審計獨立性在高壓反腐與國家審計質(zhì)量之間的中介效應(yīng)檢驗結(jié)果。列(1)和列(2)顯示，yn與L.Lnkeyword1的系數(shù)c′分別在5%和1%水平下顯著為正，IND的系數(shù)b在5%的水平下顯著為負(fù)。結(jié)合表3、表4的回歸結(jié)果，c顯著為正，a顯著為正，b顯著為負(fù)，c′顯著為正，說明間接效應(yīng)與直接效應(yīng)均顯著；同時ab與c′異號，說明國家審計獨立性在這中間表現(xiàn)為遮掩效應(yīng)。以上表明，高壓反腐政策的出臺和反腐力度的加大，自身的直接作用會使國家審計的揭露功能得到提高，說明制度措施使曾經(jīng)可能不會被揭露的違法違規(guī)行為得到了有效的揭示；但國家審計獨立性在這一過程中表現(xiàn)為遮掩效應(yīng)，本文認(rèn)為其原因可能在于，在高壓反腐前，審計獨立性相對較弱，官員為了自己的利益，可能會通過行政干預(yù)迫使被審計單位做一些違法違規(guī)的事情。審計獨立性提高，行政干預(yù)減少，被審計單位因迫于官員壓力而出現(xiàn)的違法違規(guī)問題和金額相應(yīng)減少，使得國家審計機關(guān)能夠查出的違規(guī)金額也相應(yīng)減少。列(3)和列(4)顯示，yn與L.Lnkeyword1的系數(shù)c′分別在1%和5%水平下顯著為正，IND的系數(shù)b在1%水平下顯著為正。結(jié)合表3、表4的回歸結(jié)果，c顯著為正，a顯著為正，b顯著為正，c′顯著為正，說明間接效應(yīng)與直接效應(yīng)均顯著；ab與c′同號，說明國家審計獨立性在這一作用過程中起到了部分的中介作用。即高壓反腐政策的出臺和反腐力度通過國家審計獨立性的提升提高了國家審計的預(yù)防功能，H3得到部分驗證。列(5)和列(6)顯示，yn與L.Lnkeyword1的系數(shù)分別在10%和1%水平下顯著為負(fù)，此時IND的系數(shù)b并不顯著。運用Bootstrap方法檢驗a和b，報告的a和b置信區(qū)間分別為(-0.011 194 8，0.011 083 1)和(-0.013 470 8，0.019 715 9)，區(qū)間均包含0，說明間接效應(yīng)不顯著。列(7)顯示，yn的系數(shù)c′為負(fù)但不顯著，IND的系數(shù)b在5%水平下顯著為正。結(jié)合表3、表4的回歸結(jié)果，c為負(fù)但不顯著，遮掩效應(yīng)立論；a顯著為正，說明間接效應(yīng)顯著為正。以上回歸結(jié)果表明，高壓反腐政策的出臺，并未使配合糾正功能得到提高，但其可以通過提高國家審計獨立性，在一定程度上正向作用于配合糾正功能。列(8)顯示，L.Lnkeyword1的系數(shù)c′在10%水平下顯著為負(fù)，IND的系數(shù)b在5%水平下顯著為正。結(jié)合表3、表4的回歸結(jié)果，c為負(fù)但不顯著，遮掩效應(yīng)立論；a顯著為正，說明間接效應(yīng)顯著為正。由此說明，反腐力度的提高使配合糾正功能降低，但其通過提高國家審計獨立性，對該負(fù)向效應(yīng)有部分的抵消作用。

表5 國家審計獨立性的中介效應(yīng)檢驗結(jié)果

(三)穩(wěn)健性檢驗

本文通過替換關(guān)鍵變量進行穩(wěn)健性分析。將解釋變量keyword1替換為keyword2(每年省級中共機關(guān)報出現(xiàn)關(guān)鍵詞“腐敗”的文章數(shù)除以該報當(dāng)年出現(xiàn)中性詞“政府”的文章數(shù))，被解釋變量中揭露功能替換為IN2(審計機關(guān)查出被審計單位的違規(guī)金額數(shù)/財政支出)、預(yù)防功能替換為EX2(被批示、采用審計信息/提交審計信息)、自身糾正功能替換為CO2(審計處理處罰金額/審計促進整改落實有關(guān)問題資金)、配合糾正功能替換為HO2(移送處理落實人員/移送處理人員)。穩(wěn)健性檢驗結(jié)果如表6、表7和表8所示，結(jié)論與上文一致，研究結(jié)論具有穩(wěn)健性。

五、研究結(jié)論與政策建議

(一)研究結(jié)論

本文以2007—2016年我國30個省份的面板數(shù)據(jù)為樣本，對高壓反腐(2012年反腐制度出臺前后、反腐力度)、國家審計獨立性和國家審計質(zhì)量(揭露功能、預(yù)防功能、自身糾正功能、配合糾正功能)之間的關(guān)系進行了實證檢驗。研究結(jié)果表明：

表6 高壓反腐對國家審計質(zhì)量影響的穩(wěn)健性檢驗結(jié)果

表7 高壓反腐對國家審計獨立性影響的穩(wěn)健性檢驗結(jié)果

(1)隨著2012年高壓反腐政策的出臺以及反腐力度的加大，國家審計質(zhì)量的揭露功能和預(yù)防功能得以顯著提高，但國家審計的自身糾正功能和配合糾正功能并未提升。

(2)隨著高壓反腐政策的出臺以及反腐力度的提升，政府行政干預(yù)水平顯著下降，國家審計獨立性顯著提高。

(3)對國家審計的揭露功能來說，國家審計獨立性表現(xiàn)為負(fù)向的遮掩效應(yīng)；對國家審計的預(yù)防功能來說，高壓反腐政策的出臺和反腐力度通過國家審計獨立性的中介作用間接正向影響國家審計的預(yù)防功能。

表8 國家審計獨立性中介效應(yīng)檢驗的穩(wěn)健性檢驗結(jié)果

上述結(jié)果反映出目前在國家審計領(lǐng)域依舊存在“重查證、輕執(zhí)行”的問題，如何增強國家審計的糾正功能值得各方進一步的關(guān)注。

(二)政策建議

(1)政府相關(guān)部門應(yīng)借助高壓反腐的政治大環(huán)境，保持或進一步加強反腐力度，持續(xù)推進國家審計機關(guān)對被審單位違規(guī)問題的查處力度，進一步提升國家審計揭露問題的透明度，做到違規(guī)盡查。

(2)政府相關(guān)部門應(yīng)重視高壓反腐對國家審計預(yù)防功能的促進作用。同時，國家審計應(yīng)繼續(xù)提升提出的審計意見質(zhì)量，提高其針對性和可操作性，進一步增加審計建議被采納比例。

(3)國家審計獨立性的提高對被審計單位違規(guī)金額的減少和審計意見采納率的提高具有顯著效果。國家應(yīng)更加關(guān)注地方政府干預(yù)問題，保障地方國家審計機關(guān)在經(jīng)費、人事任免等方面的獨立，從制度建設(shè)等各方面提高國家審計獨立性，減少進而杜絕審計過濾和審計妥協(xié)，使被審計單位的違規(guī)問題和金額有實質(zhì)性的減少，被采納審計建議有實質(zhì)性的提高。

(4)在提升監(jiān)管力的同時提升各部門的執(zhí)行力，依舊是各部門在反腐倡廉大背景下需要重視的問題。對提高自身糾正功能來說，地方國家審計部門與被審計單位應(yīng)建立健全信息溝通渠道，使信息能夠快速且完整地傳遞；應(yīng)盡量消除被審計單位對于查出問題的抵觸情緒，讓其意識到審計整改意見是在促進其改正完善問題，促進其健康發(fā)展；應(yīng)提高上級部門對國家審計機關(guān)在查處問題落實方面的重視程度，將國家審計機關(guān)自身糾正功能的發(fā)揮作為其業(yè)績考核的重要指標(biāo)；在優(yōu)秀審計項目評選評分中，將審計整改分?jǐn)?shù)占比提高，逐步增強國家審計機關(guān)對其自身糾正功能的重視程度。

(5)在提高配合糾正功能方面，對審計機關(guān)在工作中發(fā)現(xiàn)的重大隱患，要積極協(xié)調(diào)司法機關(guān)、紀(jì)委監(jiān)察部門，建立審計整改的協(xié)同機制。可以通過建立信息共享平臺，完善信息共享機制，共同對重大問題的糾正情況予以落實，提升配合糾正功能。同時，國家應(yīng)健全關(guān)于國家審計整改機制的法律法規(guī)，制定更為詳細(xì)全面的條例準(zhǔn)則，規(guī)定合理的整改期限和整改完成標(biāo)準(zhǔn)，并制定應(yīng)改未改懲罰措施，防止國家審計流于形式；并建立專門的國家審計結(jié)果落實監(jiān)督部門，有專人進行監(jiān)督，進一步提高國家審計的糾正功能。

注 釋：

①選取2007—2016 年為研究區(qū)間考察2012年前后各5年的變化，是由于2012年黨的十八大召開，我國進入高壓反腐態(tài)勢，且2017年的部分?jǐn)?shù)據(jù)尚未披露。

②選擇的四個指標(biāo)分別是：繳財政執(zhí)行率(CO1)，等于已上繳財政數(shù)與應(yīng)上繳財政數(shù)的比值；減少財政撥款執(zhí)行率(CO2)，等于已減少財政撥款或補貼與應(yīng)減少財政撥款或補貼的比值；歸還原渠道資金執(zhí)行率(CO3)，等于已歸還原渠道資金與應(yīng)歸還原渠道資金的比值；調(diào)賬處理執(zhí)行率(CO4)，等于已調(diào)賬處理金額與應(yīng)調(diào)賬處理金額的比值。之所以選擇這四個指標(biāo)是因為它們是在2012年前后衡量國家審計在后續(xù)落實審計結(jié)果中都保留的四種指標(biāo)。通過對四個指標(biāo)進行因子分析，提取公因子代表自身糾正功能(CO)。因子分析相關(guān)表格留存?zhèn)渌?，作者郵箱：cly@dhu.edu.cn。

③省級中共機關(guān)報通常是冠以省份名稱的日報，如中共重慶市委機關(guān)報《重慶日報》；部分省級中共機關(guān)報也會采用其他命名方式，如中共上海市委機關(guān)報《解放日報》，中共廣東省委機關(guān)報《南方日報》。

④限于篇幅，未列示2003—2006年市場化指數(shù)與公職人員平均行政管理費用支出相關(guān)性檢驗結(jié)果，留存?zhèn)渌鳌?/p>

⑤限于篇幅，此處未列示相關(guān)性檢驗結(jié)果，留存?zhèn)渌鳌?/p>