災(zāi)害的稅法應(yīng)對(duì)：基于個(gè)人所得稅法的分析

馮鐵拴

(武漢工程大學(xué) 法商學(xué)院，湖北 武漢430205)

一、問(wèn)題的提出：認(rèn)真對(duì)待個(gè)人所得稅法的災(zāi)害應(yīng)對(duì)功能

“世界正面臨著自然災(zāi)害帶給人類生命和經(jīng)濟(jì)的巨大影響?！盵1]災(zāi)害肆虐不僅直接威脅人們的生命健康與財(cái)產(chǎn)安全，還嚴(yán)重影響一國(guó)經(jīng)濟(jì)的復(fù)蘇與發(fā)展，更深度拷問(wèn)了一國(guó)災(zāi)害治理體系與治理能力。黨的十九屆五中全會(huì)審議通過(guò)的《中共中央關(guān)于制定國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十四個(gè)五年規(guī)劃和二〇三五年遠(yuǎn)景目標(biāo)的建議》就明確指出：“完善國(guó)家應(yīng)急管理體系，加強(qiáng)應(yīng)急物資保障體系建設(shè)，發(fā)展巨災(zāi)保險(xiǎn)，提高防災(zāi)、減災(zāi)、抗災(zāi)、救災(zāi)能力。”而《法治社會(huì)建設(shè)實(shí)施綱要(2020～2025年)》更是立足“增強(qiáng)社會(huì)安全感”，再次強(qiáng)調(diào)“強(qiáng)化突發(fā)事件應(yīng)急體系建設(shè)，提升疫情防控、防災(zāi)減災(zāi)救災(zāi)能力。”因應(yīng)災(zāi)害頻發(fā)這一國(guó)情，我國(guó)不僅出臺(tái)了諸如《突發(fā)事件應(yīng)對(duì)法》《防震減災(zāi)法》《防洪法》《自然災(zāi)害救助條例》等防災(zāi)救災(zāi)專門法律法規(guī)，還在諸如稅法等非專門法律法規(guī)中不斷植入災(zāi)害應(yīng)對(duì)的因子，以助力我國(guó)災(zāi)害治理體系與治理能力的現(xiàn)代化。

回顧我國(guó)近年來(lái)應(yīng)對(duì)包括自然災(zāi)害在內(nèi)的諸多突發(fā)事件的歷程，從“SARS”到“南方雪災(zāi)”和“汶川地震”，再到時(shí)下的“新冠疫情”，稅收政策無(wú)論是在災(zāi)害應(yīng)急管理還是災(zāi)后恢復(fù)重建皆未缺席。而在既有的稅種立法中，個(gè)人所得稅法與災(zāi)害應(yīng)對(duì)的關(guān)系顯得最為撲朔迷離：一方面，該法第六條第一款準(zhǔn)許自然災(zāi)害等不可抗力給納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)帶來(lái)的損失做稅前扣除；另一方面，該法第五條第一款又明定納稅人“因自然災(zāi)害遭受重大損失的”可以減征個(gè)稅。就前者而言，個(gè)人所得稅法與企業(yè)所得稅法并無(wú)本質(zhì)差異，雖納稅主體有別，但皆強(qiáng)調(diào)災(zāi)害損失相對(duì)于納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的必要性及關(guān)聯(lián)性。但是，個(gè)人所得稅法又何以要對(duì)“因自然災(zāi)害遭受重大損失的”納稅人進(jìn)行稅收減征，與災(zāi)害損失扣除有何關(guān)系，實(shí)踐中運(yùn)行狀況如何，在災(zāi)害應(yīng)對(duì)中還有何不足，又該如何完善，等等。為回答這些問(wèn)題，本文基于個(gè)人所得稅與災(zāi)害之間的內(nèi)在邏輯，闡明個(gè)人所得稅法應(yīng)對(duì)災(zāi)害的功能模式，聚焦各地災(zāi)害減征規(guī)定，勾勒災(zāi)害減征制度的基本輪廓，反思災(zāi)害減征制度的內(nèi)在局限，構(gòu)造個(gè)人所得稅法應(yīng)對(duì)災(zāi)害的多元制度體系，為稅法融入災(zāi)害防治體系提供可供參考的思路。

二、個(gè)人所得稅法應(yīng)對(duì)災(zāi)害的功能模式與實(shí)踐檢視

“自然災(zāi)害與法律之間的內(nèi)在聯(lián)系，是災(zāi)害損失這一法律事實(shí)根源。當(dāng)自然界以其規(guī)律活動(dòng)時(shí)，社會(huì)的各種法律關(guān)系便處在災(zāi)害損失的潛在包圍之中，并在災(zāi)區(qū)以現(xiàn)實(shí)損失表現(xiàn)出來(lái)。”[2]災(zāi)害損失既可能體現(xiàn)為人身傷亡，也可能表現(xiàn)為財(cái)產(chǎn)或經(jīng)濟(jì)損失，但由于“稅法是對(duì)各類主體的利益的平衡，是分割社會(huì)財(cái)富的利器”，[3]個(gè)人所得稅與災(zāi)害之間的聯(lián)系也就主要體現(xiàn)為個(gè)人所得稅法如何回應(yīng)災(zāi)害給納稅人帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)損失。本文分別從應(yīng)然與實(shí)然兩個(gè)層面對(duì)個(gè)人所得稅法的災(zāi)害應(yīng)對(duì)功能及實(shí)踐加以考察。

(一)個(gè)人所得稅法應(yīng)對(duì)災(zāi)害的功能模式

就災(zāi)害與個(gè)人所得稅的關(guān)系而言，一方面，災(zāi)害會(huì)削弱納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力，需要個(gè)人所得稅法做出回應(yīng)；另一方面，災(zāi)害尤其是重大災(zāi)害通常會(huì)給國(guó)民經(jīng)濟(jì)造成巨大損失，引發(fā)一系列經(jīng)濟(jì)社會(huì)問(wèn)題，不管是出于拉動(dòng)消費(fèi)、擴(kuò)大內(nèi)需的目的，還是基于扶持市場(chǎng)主體、助力復(fù)工復(fù)產(chǎn)的考慮，都吁求個(gè)人所得稅法在減免稅上有所作為。[4]實(shí)際上，個(gè)人所得稅法應(yīng)對(duì)災(zāi)害的這兩種模式正是稅法規(guī)范“二分法”論者所提煉的“財(cái)政目的規(guī)范”與“管制誘導(dǎo)性規(guī)范”在個(gè)人所得稅法中的集中體現(xiàn)。[5]

1.災(zāi)害損失扣除：個(gè)人所得稅法應(yīng)對(duì)災(zāi)害的消極模式

“量能課稅原則在稅法發(fā)展演進(jìn)過(guò)程中，具有舉足輕重的地位，特別對(duì)所得稅法而言，所得稅應(yīng)依個(gè)人經(jīng)濟(jì)支付能力而負(fù)擔(dān)”。[6]為準(zhǔn)確把握所得稅納稅人的經(jīng)濟(jì)支付能力，國(guó)家借所得稅所要分享的并非納稅人的毛所得，而是凈所得。凈所得又可進(jìn)一步細(xì)分為客觀意義上的凈所得(以下簡(jiǎn)稱“客觀凈所得”)與主觀意義上的凈所得(以下簡(jiǎn)稱“主觀凈所得”)，前者要求自所得稅稅基中扣除必要的成本費(fèi)用，旨在“避免對(duì)投入資本之回收部分課稅，以維持原有資本以擴(kuò)大再生產(chǎn)”，[7]后者要求“納稅義務(wù)人為自己的生存或其家庭的生存或其他理由，必須支出的金額……應(yīng)自所得稅稅基中扣除”。[8]簡(jiǎn)言之，為了準(zhǔn)確反映納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力，與獲取收入相關(guān)的必要費(fèi)用以及用于維持納稅人及其家庭成員基本生存所需的費(fèi)用皆須從個(gè)人所得稅稅基中扣除。(1)不過(guò)，也須說(shuō)明的是，若遵奉稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)的邏輯，即僅承認(rèn)客觀凈所得原則并將主觀費(fèi)用扣除視為立法者給予納稅人的恩典或者照顧，結(jié)論則會(huì)有所不同。簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，在累進(jìn)稅率驅(qū)使下，同一稅前扣除額度對(duì)適用不同累進(jìn)稅率納稅人的經(jīng)濟(jì)價(jià)值并不相同，反倒是適用高累進(jìn)稅率、納稅能力強(qiáng)的納稅人會(huì)從同一扣除額度中獲取更多的減稅效應(yīng)。而為了確保稅收公平，納稅人發(fā)生的主觀費(fèi)用就不宜采用稅前扣除模式，而應(yīng)采行稅額抵免方式。

個(gè)人所得稅法在應(yīng)對(duì)災(zāi)害時(shí)，首當(dāng)其沖的便是評(píng)價(jià)災(zāi)害會(huì)否減損以及在何種意義上減損納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力。從生產(chǎn)資料與生活資料二分角度觀測(cè)，災(zāi)害給人類社會(huì)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)損失或與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)相關(guān)，或與私人生活相關(guān)，但都會(huì)減損納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力。至于災(zāi)害給納稅人的生產(chǎn)生活帶來(lái)的損失究竟是劃入成本費(fèi)用序列為好，還是劃入生存費(fèi)用為宜，則應(yīng)具體問(wèn)題具體分析。一般而言，若災(zāi)害給納稅人帶來(lái)的損失限于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域，則該類損失應(yīng)歸于成本費(fèi)用范疇，采取稅基扣除方式當(dāng)無(wú)異議，個(gè)人所得稅法及其實(shí)施條例也已對(duì)此做出回應(yīng)。需要特別說(shuō)明的是，若災(zāi)害誘發(fā)的損失與納稅人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并無(wú)關(guān)聯(lián)，那么在現(xiàn)行立法體系下，該類損失便無(wú)法稅前扣除，僅能考慮適用個(gè)人所得稅法第五條第一款的災(zāi)害減征規(guī)定，并由各地自行決定是否給予稅收照顧。但就法理而言，此情況下的災(zāi)害損失“屬納稅義務(wù)人不可避免之支出或無(wú)可歸責(zé)而發(fā)生之損失，自屬不能自由支配之范疇”。[9]既然影響納稅人主觀的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力，損失自應(yīng)作為“通常會(huì)增加之生活需要”加以扣除。[10]

2.災(zāi)害減征：個(gè)人所得稅法應(yīng)對(duì)災(zāi)害的積極模式

誠(chéng)如前述，災(zāi)害會(huì)減損個(gè)人所得稅納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力，而為了準(zhǔn)確度衡納稅人的災(zāi)后負(fù)擔(dān)能力，災(zāi)害損失扣除便應(yīng)運(yùn)而生。不過(guò)在此種模式下，個(gè)人所得稅法對(duì)災(zāi)害引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)負(fù)擔(dān)問(wèn)題并未做出積極回應(yīng)，僅僅依照事務(wù)法則被動(dòng)適應(yīng)。與之不同的是，稅收優(yōu)惠作為管制誘導(dǎo)性規(guī)范，“非依平等負(fù)擔(dān)租稅予以分配，而系基于政策目的以形成效果為考慮基礎(chǔ)”，[11]進(jìn)而無(wú)論在功能定位還是利益分配上都有別于災(zāi)害損失扣除。因應(yīng)災(zāi)害給納稅人帶來(lái)的損失，立法者無(wú)疑也可基于不同政策目的在個(gè)人所得稅法中主動(dòng)設(shè)計(jì)稅收優(yōu)惠條款。

結(jié)合稅收優(yōu)惠所欲達(dá)成的目的，可以將之區(qū)分為照顧性稅收優(yōu)惠和政策性稅收優(yōu)惠。[12]照顧性稅收優(yōu)惠很大程度上是為了保障納稅人的社會(huì)基本權(quán)以實(shí)現(xiàn)社會(huì)正義，遵循需要原則；而政策性稅收優(yōu)惠則在某種意義上以提高社會(huì)總體經(jīng)濟(jì)效率為要義，奉行的是功績(jī)?cè)瓌t。故而，又可將稅收優(yōu)惠作社會(huì)目的稅收優(yōu)惠和經(jīng)濟(jì)目的稅收優(yōu)惠二分。[13]與之相應(yīng)，個(gè)人所得稅法在回應(yīng)災(zāi)害時(shí)，既可發(fā)揮其“止血”功能，出于照顧社會(huì)弱者的考慮，給予特定群體以稅收優(yōu)惠，將因?yàn)?zāi)害遭受損失的人作為與殘疾人、孤寡老人相類似的一個(gè)群體予以稅收扶持；也可實(shí)踐其“輸血”功能，準(zhǔn)許納稅人公益捐贈(zèng)稅前扣除并對(duì)災(zāi)區(qū)納稅人獲得的撫恤金、救濟(jì)金予以免稅；還可運(yùn)用其“造血”功能，基于提高經(jīng)濟(jì)效率的目的，給予生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者以稅收優(yōu)待，助力災(zāi)后重建與復(fù)工復(fù)產(chǎn)。(2)“止血—輸血—造血”本為生物學(xué)用語(yǔ)，將之引入稅法領(lǐng)域，是為了更形象地描繪出稅法在災(zāi)害應(yīng)對(duì)中的功能。有必要說(shuō)明的是，按照該文作者李建人的觀點(diǎn)，諸如公益捐贈(zèng)稅前扣除以及救濟(jì)金、撫恤金免稅的規(guī)定皆可納入個(gè)人所得稅法應(yīng)對(duì)災(zāi)害的“輸血”模式，但考慮到該類稅收優(yōu)惠與災(zāi)害應(yīng)對(duì)雖有關(guān)聯(lián)，但并非立法者出于災(zāi)害應(yīng)對(duì)目的而專門制定的規(guī)范，從而與本文討論的個(gè)人所得稅法災(zāi)害應(yīng)對(duì)規(guī)范有所差別，故而本文不擬對(duì)此展開(kāi)討論。[14]因目的不同，稅收優(yōu)惠的側(cè)重方向自應(yīng)有別。如出于照顧受災(zāi)群體的考慮，設(shè)置的稅收優(yōu)惠就應(yīng)充分考慮納稅人遭受損失的情況并盡可能向中低收入群體傾斜。反之，若出于經(jīng)濟(jì)刺激目的，則稅收優(yōu)惠應(yīng)當(dāng)向生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)主體而非普通消費(fèi)者傾斜，既然無(wú)須照顧弱勢(shì)群體，也不必考慮納稅人遭受損失的情況。

(二)個(gè)人所得稅法應(yīng)對(duì)災(zāi)害的實(shí)踐檢視：以災(zāi)害減征為觀測(cè)

從應(yīng)然層面來(lái)說(shuō)，災(zāi)害損失扣除是個(gè)人所得稅恪守量能課稅原則的結(jié)果，理應(yīng)成為個(gè)人所得稅法回應(yīng)災(zāi)害的首選模式；而向受災(zāi)人提供的減免稅“本質(zhì)上是一種租稅特權(quán)，違背量能課稅與平等課稅的根本理念，其合法性與正當(dāng)性在于它所承載的特定價(jià)值追求”，[15]作為立法者實(shí)現(xiàn)特定價(jià)值追求的一種手段，既非無(wú)可替代，故只能作為個(gè)人所得稅法回應(yīng)災(zāi)害的劣后模式。然而，我國(guó)個(gè)人所得稅法應(yīng)對(duì)災(zāi)害的制度實(shí)踐卻并非如此，兩種模式雖都有運(yùn)用，但災(zāi)害損失扣除模式的采行范圍卻極為有限，僅限于經(jīng)營(yíng)所得領(lǐng)域，隱含于經(jīng)營(yíng)所得應(yīng)納稅所得額的界定之中。與之不同，災(zāi)害減征則位居個(gè)人所得稅法的中心，并借由法律授權(quán)在各地實(shí)踐中呈現(xiàn)出多元樣態(tài)，集中詮釋了個(gè)人所得稅法在災(zāi)害應(yīng)對(duì)中的責(zé)任與擔(dān)當(dāng)。

災(zāi)害減征規(guī)定由來(lái)已久，并非個(gè)人所得稅法近年來(lái)的創(chuàng)舉，最早出現(xiàn)于1993年修訂后的《個(gè)人所得稅法》，著眼于“照顧某些納稅人特別是從事非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人的實(shí)際困難。”(3)劉仲藜：《關(guān)于<中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法修正案(草案)>的說(shuō)明》，1993年8月25日在第八屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第三次會(huì)議上。此后，該規(guī)定一直是個(gè)人所得稅法不可分割的一部分，減征幅度與期限皆由各省級(jí)政府確定。隨著稅收法定呼聲日益高漲，至2018年個(gè)人所得稅法再次修訂，這一權(quán)力配置格局才發(fā)生些許變化，增加了“報(bào)同級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)備案”的程序，但決定權(quán)仍由各省級(jí)政府行使，并無(wú)根本改變。由是之故，筆者借助北大法寶數(shù)據(jù)庫(kù)，在“地方法規(guī)規(guī)章”欄目中以“個(gè)人所得稅”為標(biāo)題，采用“精確”檢索方式搜索全文含有“災(zāi)害”的現(xiàn)行有效的減征規(guī)定，檢索結(jié)果僅有山東、山西、廣西、江蘇、西藏五個(gè)省級(jí)行政區(qū)。在此基礎(chǔ)上，筆者借助搜索引擎以同樣方式檢索，獲得另外12個(gè)行政區(qū)的減征規(guī)定，整理后形成表1所列17個(gè)樣本。審視各地災(zāi)害減征規(guī)定文本，大體可以從“減征所得項(xiàng)目”、“減征模式”、“減征標(biāo)準(zhǔn)”三個(gè)方面加以把握?！皽p征所得項(xiàng)目”是指何種所得可以獲得減免稅的待遇，在分類征收模式下意義尤為突出，即便是在當(dāng)下的分類與綜合相結(jié)合的征收模式下也不容忽視?！皽p征模式”指災(zāi)害減征呈現(xiàn)出的具體形式，是稅前所得額的抵減還是稅后應(yīng)納稅額的減免，不同模式背后蘊(yùn)含的思想也不盡一致。“減征標(biāo)準(zhǔn)”則涉及減征的期限標(biāo)準(zhǔn)和數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，具體影響納稅人可享受的減免稅額度。

結(jié)合表1可以發(fā)現(xiàn)以下現(xiàn)象(4)山東省尚未明確減征所得類型、減征所得項(xiàng)目、減征所得期限，在涉及這三個(gè)要素指標(biāo)時(shí)，因山東省不納入統(tǒng)計(jì)樣本，統(tǒng)計(jì)時(shí)各類樣本加總之后會(huì)比總樣本少1個(gè)。：就減征所得項(xiàng)目來(lái)說(shuō)，采不限所得類型的地方最多，達(dá)到13個(gè)；限于經(jīng)營(yíng)所得的次之，有山西和西藏兩地；限于勞動(dòng)所得的地方最少，僅有江蘇1地。而就減征模式而言，絕大多數(shù)地方采取稅額減征模式，共15地，僅廣東、廣西兩地采取所得額扣減模式。至于減征標(biāo)準(zhǔn)則稍顯復(fù)雜：減征期限明確不限當(dāng)年的有9個(gè)，限于當(dāng)年的有7個(gè)；是否將納稅人遭受的具體損失作為確定減征標(biāo)準(zhǔn)的考慮因素，有5個(gè)地方持否定態(tài)度，另有12個(gè)地方將之作為減征數(shù)額上限或酌定因素；在推行稅額減征模式的15個(gè)地方中，既有采取定額減征標(biāo)準(zhǔn)的(福建)，也有采取定率減征標(biāo)準(zhǔn)的(陜西、四川、內(nèi)蒙古、云南、河北、貴州、江西、黑龍江)，還有兼采定額標(biāo)準(zhǔn)與定率標(biāo)準(zhǔn)的(山西)，更有視納稅人遭受損失情況采酌定標(biāo)準(zhǔn)的(山東、江蘇、西藏、重慶)。但總體來(lái)說(shuō)，采取定率減征標(biāo)準(zhǔn)的地方更多一些，且多與納稅人應(yīng)納個(gè)人所得稅稅額掛鉤。

表1 各省(區(qū)、市)個(gè)稅災(zāi)害減征規(guī)定一覽表

三、個(gè)人所得稅法災(zāi)害減征的制度共識(shí)及其理念局限

照顧納稅人的實(shí)際困難作為個(gè)人所得稅法引入災(zāi)害減征制度的初心，各地受權(quán)出臺(tái)的具體規(guī)定理應(yīng)將之作為基本共識(shí)。但無(wú)論是仔細(xì)研讀《個(gè)人所得稅法》第五條第一款第二項(xiàng)的規(guī)定，還是深入考察各地文本實(shí)踐，“繳納稅款確有困難”都難謂災(zāi)害減征的前置條件，所謂的基本共識(shí)也只能宣告“破產(chǎn)”。故而，有必要重新審視各地的災(zāi)害減征規(guī)定來(lái)提煉其內(nèi)在共識(shí)。惟其如此，探尋個(gè)人所得稅法災(zāi)害應(yīng)對(duì)制度的理念及局限方有可能，災(zāi)害應(yīng)對(duì)制度的完善才會(huì)指日可待。

(一)個(gè)人所得稅法災(zāi)害減征之共識(shí)提煉

第一，災(zāi)害損失由政府承擔(dān)。各地在推行個(gè)稅減征制度時(shí)，雖絕大多數(shù)采稅額減征模式，但也有采納應(yīng)納稅所得額減征模式(也可稱稅基扣除模式)的。盡管這兩種模式都能起到減輕納稅人納稅負(fù)擔(dān)的效果，但無(wú)論是減稅效果還是風(fēng)險(xiǎn)負(fù)擔(dān)理念都全然不同。就減稅效果來(lái)說(shuō)，在損失相同情況下，稅基扣除的效果毫無(wú)疑問(wèn)要遜于稅額減征，稅基扣除的減稅效果取決于扣除的損失數(shù)額與納稅人適用的最高邊際稅率的乘積，稅額減征模式的減稅效果不考慮其它因素情況下就直接等于損失數(shù)額本身。[16]若進(jìn)一步思考，實(shí)際上還可以發(fā)現(xiàn)這兩種減征模式所內(nèi)涵的風(fēng)險(xiǎn)負(fù)擔(dān)理念也截然有別。(5)此處的風(fēng)險(xiǎn)負(fù)擔(dān)是對(duì)買賣合同中標(biāo)的物風(fēng)險(xiǎn)負(fù)擔(dān)規(guī)則內(nèi)涵的借用，即“買賣合同訂立以后，標(biāo)的物發(fā)生意外毀損滅失，應(yīng)由合同哪一方當(dāng)事人承擔(dān)該項(xiàng)損失以及相關(guān)不利后果?！北M管納稅人與國(guó)家之間不存在交易關(guān)系，但若從稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系角度理解的話，民商法領(lǐng)域的一些法理亦可作參照。在稅基扣除模式下，納稅人雖可因?yàn)?zāi)害而少交稅，但其根源在于納稅人作為財(cái)產(chǎn)所有人因自擔(dān)災(zāi)害這一不可抗力帶來(lái)的損失進(jìn)而削弱自身經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力，國(guó)家根據(jù)其已經(jīng)弱化了的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力征稅。根本而言，在稅基扣除模式下，國(guó)家并未承擔(dān)納稅人的受災(zāi)損失。與之不同，在稅額減征模式下，納稅人因?yàn)?zāi)受損，但國(guó)家并不認(rèn)可這會(huì)導(dǎo)致納稅人經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力下降，而是基于人道主義精神，出于照顧納稅人的考慮，允許納稅人用受災(zāi)損失抵免其應(yīng)納稅額。若進(jìn)一步引申，稅額減征模式實(shí)則蘊(yùn)含了納稅人因?yàn)?zāi)害這一不可抗力發(fā)生的損失并非由其自身承擔(dān)，而是由國(guó)家或政府負(fù)擔(dān)。

第二，減征所得項(xiàng)目不設(shè)限。盡管《個(gè)人所得稅法》第五條第一款并未限定減征所得項(xiàng)目，但將減征所得項(xiàng)目限于個(gè)別所得的實(shí)踐卻早已有之且差別對(duì)待現(xiàn)象格外突出。(6)《甘肅省個(gè)人所得稅減征幅度和期限的規(guī)定》(甘政發(fā)〔1994〕52號(hào))(已廢止)第三條就僅允許因?yàn)?zāi)害遭受重大損失納稅人就其工資薪金所得、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得以及對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得這三類所得項(xiàng)目進(jìn)行稅額減征。2018年個(gè)人所得稅法修法使我國(guó)個(gè)人所得稅征收模式實(shí)現(xiàn)綜合與分類相結(jié)合，綜合所得內(nèi)部的工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得在減征待遇上實(shí)現(xiàn)了統(tǒng)一，但綜合所得、經(jīng)營(yíng)所得以及非勞動(dòng)所得之間的差別待遇尚未完全消失。雖然絕大多數(shù)地方的減征規(guī)定都未限定所得類別，但也不乏將減征所得項(xiàng)目限于經(jīng)營(yíng)所得或勞動(dòng)性所得的地方。限于經(jīng)營(yíng)所得的地方，或基于“自然災(zāi)害影響的主要是納稅人的經(jīng)營(yíng)所得”的認(rèn)知，(7)山西省財(cái)政廳：《<山西省人民政府關(guān)于明確我省個(gè)人所得稅減征政策的通知>解讀》，http://www.shanxi.gov.cn/yw/zcjd/wzjd/202004/t20200414_795007_ewm.shtml，2020年12月18日訪問(wèn)。不認(rèn)為災(zāi)害會(huì)影響納稅人的其他類型所得，或出于“擴(kuò)大弱勢(shì)群體就業(yè)，更好地維護(hù)弱勢(shì)群體的合法權(quán)益，促進(jìn)其工作和生活條件的改善”(8)參見(jiàn)《西藏自治區(qū)國(guó)家稅務(wù)局轉(zhuǎn)發(fā)西藏自治區(qū)人民政府關(guān)于殘疾人孤老人員和烈屬所得及遭受嚴(yán)重自然災(zāi)害的個(gè)人所得減征個(gè)人所得稅的通知》(藏國(guó)稅發(fā)〔2008〕5號(hào))。的考慮，認(rèn)為給予經(jīng)營(yíng)所得納稅人稅收優(yōu)惠可以助力個(gè)體經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，進(jìn)而拉動(dòng)就業(yè)。而將減征所得項(xiàng)目限于勞動(dòng)性所得的地方，則源于其將“因嚴(yán)重自然災(zāi)害造成重大損失的個(gè)人”與“殘疾、孤老人員和烈屬”作為類似的兩類弱勢(shì)群體加以對(duì)待，認(rèn)為災(zāi)害影響的只是納稅人的勞動(dòng)能力和據(jù)此獲得的勞動(dòng)性所得。(9)《江蘇省地方稅務(wù)局關(guān)于殘疾人等個(gè)人所得稅減征管理有關(guān)規(guī)定的公告》(蘇地稅規(guī)〔2015〕7號(hào))。實(shí)際上，災(zāi)害雖不會(huì)直接影響納稅人的非經(jīng)營(yíng)所得，但卻會(huì)影響納稅人的生活條件，致使納稅人為了保持災(zāi)前生活狀況不得不產(chǎn)生額外支出。這既可能體現(xiàn)為重建住房的支出，也可能呈現(xiàn)為重置家庭用品的支出，還可能表現(xiàn)為花費(fèi)更多的金錢購(gòu)置基本生活用品。而為了維持災(zāi)前生活水平，納稅人獲得的各項(xiàng)所得都可成為支出對(duì)象。也或許是這個(gè)緣故，絕大多數(shù)地區(qū)都未限定減征個(gè)稅的所得項(xiàng)目。

第三，減征幅度綜合考量受災(zāi)損失與財(cái)政承受能力。無(wú)論是個(gè)稅災(zāi)害減征制度引入初期的“因嚴(yán)重自然災(zāi)害造成重大損失的”，還是2018年修法后的“因自然災(zāi)害造成重大損失的”，“重大損失”都是災(zāi)害減征規(guī)定適用的前提。不過(guò)，縱觀各地文本規(guī)定，皆無(wú)關(guān)于“重大損失”的界定，這在一定程度上使這一前置條件流于形式，似乎納稅人只要有“災(zāi)害造成的損失”就足矣。在實(shí)踐中，一些地方在確定災(zāi)害減征幅度時(shí)也并未將納稅人遭受實(shí)際損失情況作為考慮基準(zhǔn)，只要納稅人有損失且繳納個(gè)人所得稅就可享受災(zāi)害減征待遇。這類規(guī)定除具有承擔(dān)納稅人災(zāi)害損失的效果，還可能會(huì)起到鼓勵(lì)消費(fèi)、提升經(jīng)濟(jì)景氣的作用，對(duì)納稅能力強(qiáng)而受損少的納稅人尤為有利。不過(guò)，大多數(shù)地方的決策者在設(shè)定減征幅度時(shí)，都會(huì)把災(zāi)害給納稅人造成的實(shí)際損失作為考量基準(zhǔn)之一，從而提升災(zāi)害減征制度的實(shí)施成效，以免納稅人因?yàn)?zāi)害減征規(guī)定獲得額外的經(jīng)濟(jì)利益。此外，鑒于個(gè)人所得稅在地方財(cái)政收入中頗為重要的地位，大多數(shù)地方在確定災(zāi)害減征幅度時(shí)還格外關(guān)注其財(cái)政效應(yīng)，以免減征幅度過(guò)大進(jìn)而影響當(dāng)?shù)刎?cái)源。也正是基于這個(gè)緣故，多數(shù)地方在設(shè)定減征幅度時(shí)都會(huì)強(qiáng)調(diào)減征的稅額除了不超過(guò)納稅人實(shí)際損失，還不得超過(guò)某一固定額度或納稅人當(dāng)年繳納的個(gè)人所得稅的某一百分比。更有甚者，還有些地方明定減征額度以納稅人或者其扣繳義務(wù)人在本省范圍內(nèi)自行申報(bào)或者扣繳申報(bào)繳納的個(gè)人所得稅為限，江蘇省就尤為典型。與之相似，四川省則限定只有來(lái)自災(zāi)區(qū)的所得才能享受減征待遇。

第四，減征期限不限當(dāng)年漸成趨勢(shì)。與前述幾種情形不完全相同，減征期限不限當(dāng)年的地方(9個(gè))雖多于僅限于當(dāng)年的地方(7個(gè))，但若考慮到江蘇、黑龍江兩地頗為特別，減征期限明確不限當(dāng)年的地方則有7個(gè)，原則上僅限當(dāng)年而例外不限當(dāng)年的有2個(gè)，明確限于當(dāng)年的也有7個(gè)。這說(shuō)明對(duì)于減征期限是否僅限當(dāng)年各地分歧較大。不過(guò)，若仔細(xì)分析2019年以來(lái)出臺(tái)的減征規(guī)定，10個(gè)樣本中有7個(gè)明確不限當(dāng)年；出臺(tái)時(shí)間在2019年以前的7個(gè)樣本僅有2個(gè)例外不限當(dāng)年，無(wú)明確不限當(dāng)年的。將這兩種現(xiàn)象加以比對(duì)，不難發(fā)現(xiàn)減征期不限當(dāng)年已成為近年來(lái)的共識(shí)。實(shí)際上，災(zāi)害發(fā)生當(dāng)年，納稅人很可能并無(wú)多少所得，本就不需或者只需繳納極少的個(gè)人所得稅，減免稅若僅限當(dāng)年實(shí)難起到減征效果，而減征期不限當(dāng)年確有其合理之處。

(二)個(gè)人所得稅法災(zāi)害減征制度之理念局限

災(zāi)害減征制度通過(guò)減輕納稅人稅收負(fù)擔(dān)，客觀上可以起到支持納稅人恢復(fù)生產(chǎn)生活、盡快重建家園的效果。不過(guò)，穿梭于個(gè)人所得稅法與災(zāi)害應(yīng)對(duì)法理念之間，仍能發(fā)現(xiàn)制度共識(shí)背后的諸多理念缺憾。反思共識(shí)背后的理念缺憾絕非無(wú)的放矢，而是為了個(gè)人所得稅法能夠更好地應(yīng)對(duì)災(zāi)害，從而既不偏離個(gè)人所得稅法設(shè)定的軌道，也能深度契合災(zāi)害應(yīng)對(duì)法的內(nèi)在規(guī)律。[17]

其一，重災(zāi)害損失承擔(dān)而輕能力衡量。不可否認(rèn)，將納稅人實(shí)際遭受的損失作為稅額減征的上限，這一做法能夠避免納稅人借災(zāi)害減征制度獲取不當(dāng)稅收利益，有其合理之處。不過(guò)若進(jìn)一步思考，這一做法所蘊(yùn)含的價(jià)值導(dǎo)向也有其內(nèi)在局限性。具體來(lái)看，因?yàn)?zāi)害減征制度主要以稅額抵減形式存在，納稅人所遭受的災(zāi)害損失能否被抵減以及能抵減多少，也就不完全取決于納稅人是否因?yàn)?zāi)遭受損失以及在何等程度遭受損失，反而更多依賴于納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力及應(yīng)納稅額的多寡。只有納稅能力足夠強(qiáng)的人才能通過(guò)災(zāi)害減征制度完全填補(bǔ)其所遭受的損失，至于納稅能力較弱的人則只能部分甚至無(wú)法彌補(bǔ)災(zāi)害損失。雖說(shuō)這一不為人們所欲的風(fēng)險(xiǎn)負(fù)擔(dān)結(jié)果并非決策者有意為之，而是源于個(gè)人所得稅減稅機(jī)制的固有局限。但也不能否認(rèn)，災(zāi)害減征制度既然以承擔(dān)納稅人災(zāi)害損失為出發(fā)點(diǎn)，風(fēng)險(xiǎn)負(fù)擔(dān)規(guī)則也就不應(yīng)因納稅能力差異而迥然有別，此種“扶強(qiáng)抑弱”的現(xiàn)象則更應(yīng)避免，方能與個(gè)人所得稅法“限富濟(jì)貧”這一收入分配目標(biāo)相吻合。[18]相較而言，個(gè)人所得稅法引入災(zāi)害減征制度的初心——照顧納稅人的實(shí)際困難，反倒更為可取。因?yàn)閷?duì)于經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力較強(qiáng)的納稅人，災(zāi)害損失雖會(huì)削弱其負(fù)擔(dān)能力，卻未必會(huì)使其陷入生產(chǎn)或生活困難的境地。反倒是經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力弱的納稅人，更容易因?yàn)?zāi)步入生產(chǎn)生活極為困難的狀態(tài)。故而，若不對(duì)納稅人的具體情況加以甄別，災(zāi)害減征制度的扶弱濟(jì)貧效果勢(shì)必會(huì)大打折扣。因此，福建省出臺(tái)的減征規(guī)定才格外強(qiáng)調(diào)“按規(guī)定繳納個(gè)人所得稅確有困難的，經(jīng)納稅人申報(bào)，由國(guó)家稅務(wù)總局各縣(市區(qū))稅務(wù)局根據(jù)其實(shí)際損失程度予以計(jì)算”。

其二，重非常態(tài)干預(yù)而輕常態(tài)應(yīng)對(duì)?！皯?yīng)急管理本身又可分為常態(tài)化和非常態(tài)化兩種，前者是對(duì)一般性的災(zāi)害和公共突發(fā)事件的應(yīng)對(duì)，后者是對(duì)發(fā)生概率極低、災(zāi)難性后果又極大的巨災(zāi)或跨越界域的重大危機(jī)的應(yīng)對(duì)?！盵19]基于災(zāi)害類型的差異，個(gè)人所得稅法的應(yīng)對(duì)模式自應(yīng)有所區(qū)別。只是不論一般的災(zāi)害還是巨災(zāi)，它們?cè)跍p損納稅人負(fù)擔(dān)能力上卻是共通的。所不同的是，巨災(zāi)面前個(gè)人所得稅法須綜合采用多重工具加以應(yīng)對(duì)；面對(duì)一般災(zāi)害，個(gè)人所得稅法中的常態(tài)災(zāi)害應(yīng)對(duì)機(jī)制即足矣。回顧災(zāi)害減征制度的變遷史，深究災(zāi)害減征條款的文本規(guī)定，不難發(fā)現(xiàn)個(gè)人所得稅法應(yīng)對(duì)災(zāi)害的理念過(guò)于強(qiáng)調(diào)非常態(tài)干預(yù)而不甚重視常態(tài)應(yīng)對(duì)。1993年個(gè)人所得稅法引入災(zāi)害減征制度時(shí)，并未將之定位為常態(tài)應(yīng)對(duì)機(jī)制，而是將其作為一種例外的非常態(tài)干預(yù)措施。具體來(lái)說(shuō)，納稅人只有因“嚴(yán)重自然災(zāi)害”遭受“重大損失”才可向稅務(wù)部門申請(qǐng)減稅，“嚴(yán)重”和“重大”都足以體現(xiàn)立法者對(duì)該條款適用的節(jié)制態(tài)度。換言之，在立法者看來(lái)，這一條款并非個(gè)人所得稅法回應(yīng)災(zāi)害的常態(tài)路徑。2018年修法之際，立法者將這一條款中的“嚴(yán)重”予以刪除，似乎表明立法者有意將這一規(guī)定作為個(gè)人所得稅法應(yīng)對(duì)災(zāi)害的常態(tài)機(jī)制，但實(shí)際上也并非如此。一則該條款中的“重大”并未刪除，這就意味著納稅人即便因?yàn)?zāi)遭受損失，但若不“重大”，同樣無(wú)法享受減稅待遇；二則“維護(hù)整個(gè)法律體系之一貫及概念用語(yǔ)之一致”，[20]運(yùn)用體系解釋方法亦能得出類似結(jié)論，《資源稅法》第七條第一款第一項(xiàng)“因意外事故或者自然災(zāi)害等原因遭受重大損失”這一表達(dá)可資對(duì)照。顯然，資源稅法災(zāi)害減征規(guī)定亦未將災(zāi)害限于“嚴(yán)重”這一層級(jí)，也同樣要求損失“重大”，這就意味著“重大”一詞未予刪除絕非立法者疏忽所致，更非毫無(wú)門檻。(10)考察各地資源稅災(zāi)害減征規(guī)定文本，盡管有些地方就“重大損失”的標(biāo)準(zhǔn)作出了界定，有些地方未作界定，但可以肯定“重大損失”絕不等于“損失”。以陜西省和甘肅省為例，這兩省在實(shí)施《資源稅法》授權(quán)時(shí)都明確規(guī)定“重大損失”是指損失超過(guò)上年度主營(yíng)業(yè)務(wù)收入50%(含50%)以上。參見(jiàn)《陜西省實(shí)施<中華人民共和國(guó)資源稅法>授權(quán)事項(xiàng)的方案》(2020年7月30日陜西省十三屆人大常委會(huì)第十九次會(huì)議表決通過(guò))；《甘肅省人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于甘肅省資源稅適用稅率等有關(guān)事項(xiàng)的決定》(2020年7月31日省十三屆人大常委會(huì)第十八次會(huì)議通過(guò))。各地在出臺(tái)個(gè)稅災(zāi)害減征規(guī)定時(shí)未就“重大損失”做出具體界定，雖頗有將個(gè)稅災(zāi)害減征制度打造成個(gè)人所得稅法回應(yīng)自然災(zāi)害的一種常態(tài)機(jī)制的韻味，但這絕非立法者的態(tài)度，充其量也只是各地未能充分貫徹中央立法意圖的客觀效果罷了。

其三，重災(zāi)后救災(zāi)而輕災(zāi)前防范。誠(chéng)然，“并非所有的風(fēng)險(xiǎn)都能被準(zhǔn)確識(shí)別、有效消減，這樣的活動(dòng)只能做到有限防范”，[21]災(zāi)后救濟(jì)與災(zāi)后恢復(fù)重建自難以避免。但這絕不意味應(yīng)對(duì)災(zāi)害只能靠事后救濟(jì)而不能采取事前防范的措施。實(shí)際上，《突發(fā)事件應(yīng)對(duì)法》第五條就規(guī)定，“突發(fā)事件應(yīng)對(duì)工作實(shí)行預(yù)防為主、預(yù)防與應(yīng)急相結(jié)合的原則。”在此基礎(chǔ)上，《中共中央 國(guó)務(wù)院關(guān)于推進(jìn)防災(zāi)減災(zāi)救災(zāi)體制機(jī)制改革的意見(jiàn)》則進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)“努力實(shí)現(xiàn)從注重災(zāi)后救助向注重災(zāi)前預(yù)防轉(zhuǎn)變”。作為災(zāi)害應(yīng)對(duì)的指導(dǎo)思想，這一理念毫無(wú)疑問(wèn)可以也應(yīng)當(dāng)指導(dǎo)個(gè)人所得稅法災(zāi)害應(yīng)對(duì)制度的建構(gòu)。反觀我國(guó)個(gè)人所得稅法災(zāi)害應(yīng)對(duì)機(jī)制，無(wú)論是災(zāi)害減征制度還是災(zāi)害損失扣除制度，體現(xiàn)的都是災(zāi)后救濟(jì)思路，毫無(wú)事前防范的思維。(11)不過(guò)，災(zāi)害減征制度的事后救濟(jì)屬性更為突出。相比災(zāi)害損失扣除因著眼度衡納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力，既非國(guó)家給予納稅人的特殊恩惠，災(zāi)害救濟(jì)屬性自然不那么突出，也就只能將之作為國(guó)家給予納稅人災(zāi)后的消極救濟(jì)。鑒于災(zāi)害損失扣除在我國(guó)個(gè)稅災(zāi)害應(yīng)對(duì)制度中不甚突出的地位，不妨結(jié)合各地災(zāi)害減征制度實(shí)踐加以考察，以闡明我國(guó)個(gè)稅災(zāi)害應(yīng)對(duì)制度的主要功能定位在于災(zāi)后救濟(jì)而非災(zāi)前防范。例如，應(yīng)對(duì)北京“7.21”特大自然災(zāi)害，北京市財(cái)政局聯(lián)合北京市地方稅務(wù)局出臺(tái)的專項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策就涉及到個(gè)人所得稅減征規(guī)定，其作用就在于“幫助‘7.21’特大自然災(zāi)害造成重大損失的地區(qū)開(kāi)展生產(chǎn)自救，鼓勵(lì)社會(huì)力量投入災(zāi)后重建”。(12)《北京市財(cái)政局 北京市地方稅務(wù)局關(guān)于北京“7.21”特大自然災(zāi)害實(shí)施稅收優(yōu)惠政策的通知》(京財(cái)稅〔2012〕2491號(hào))。又如，為“使地震災(zāi)區(qū)基本生產(chǎn)生活條件和經(jīng)濟(jì)社會(huì)全面恢復(fù)并實(shí)現(xiàn)提升發(fā)展”，四川省政府將個(gè)稅災(zāi)害減征政策作為稅收支持政策極為重要的一個(gè)部分予以列示。(13)《四川省人民政府關(guān)于支持“8·8”九寨溝地震災(zāi)后恢復(fù)重建政策措施的意見(jiàn)》(川府發(fā)〔2017〕57號(hào))規(guī)定：“個(gè)人因地震災(zāi)害造成重大損失的，對(duì)其來(lái)源于受災(zāi)地區(qū)的所得，減征7成個(gè)人所得稅?！边€有，為應(yīng)對(duì)新冠疫情對(duì)湖北省經(jīng)濟(jì)的沖擊，出于“鼓勵(lì)個(gè)人參與和支持疫情防治”的目的，湖北省同樣將個(gè)稅災(zāi)害減征規(guī)定作為出臺(tái)的系列財(cái)稅支持政策之關(guān)鍵一環(huán)。(14)《湖北省人民政府辦公廳關(guān)于印發(fā)湖北省防控新型冠狀病毒感染肺炎疫情財(cái)稅支持政策的通知》(鄂政辦發(fā)〔2020〕4號(hào))規(guī)定：“對(duì)受疫情影響生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的個(gè)體工商戶業(yè)主、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)投資人、合伙企業(yè)個(gè)人合伙人，根據(jù)疫情損失情況進(jìn)行合理測(cè)算后，報(bào)經(jīng)省人民政府同意，定額減免2020年度應(yīng)納經(jīng)營(yíng)所得個(gè)人所得稅額?！狈泊朔N種，無(wú)不表明我國(guó)個(gè)人所得稅法災(zāi)害應(yīng)對(duì)制度災(zāi)后救助功能有余而災(zāi)前防范作用不足。

四、超越災(zāi)害減征：個(gè)人所得稅法災(zāi)害應(yīng)對(duì)制度的體系化建構(gòu)

我國(guó)個(gè)人所得稅法災(zāi)害應(yīng)對(duì)理念呈現(xiàn)出重災(zāi)害損失負(fù)擔(dān)而輕能力衡量、重非常態(tài)干預(yù)而輕常態(tài)應(yīng)對(duì)以及重災(zāi)后救濟(jì)而輕事前防范這三大導(dǎo)向，不僅難以與個(gè)人所得稅法奉行的量能課稅原則相契合，也無(wú)法與災(zāi)害應(yīng)對(duì)法遵循的常態(tài)減災(zāi)和非常態(tài)救災(zāi)相統(tǒng)一、災(zāi)前預(yù)防與災(zāi)后救濟(jì)相結(jié)合的指導(dǎo)思想相兼容。個(gè)人所得稅法災(zāi)害應(yīng)對(duì)制度既為個(gè)人所得稅法和災(zāi)害應(yīng)對(duì)法的交集，其所奉行的價(jià)值理念自應(yīng)尊重這兩大法域的基礎(chǔ)共識(shí)。循此，我國(guó)個(gè)人所得稅法災(zāi)害應(yīng)對(duì)制度亦有必要做出相應(yīng)調(diào)整，超越災(zāi)害減征，致力于個(gè)人所得稅法災(zāi)害應(yīng)對(duì)制度的體系化建構(gòu)。

(一)確立基于負(fù)擔(dān)能力的差異化災(zāi)害減征制度

保障救助型稅收優(yōu)惠“是以實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平、執(zhí)行社會(huì)公共政策為目的而設(shè)置的……針對(duì)社會(huì)弱勢(shì)群體所設(shè)置的各種稅收優(yōu)惠也是該類稅收優(yōu)惠的表現(xiàn)形式”。[22]無(wú)論是從立足個(gè)人所得稅法引入災(zāi)害減征制度的初衷來(lái)談，還是從《個(gè)人所得稅法》第五條第一款的邏輯架構(gòu)來(lái)看，災(zāi)害減征規(guī)定都應(yīng)被界定為保障救助型稅收優(yōu)惠。就前者來(lái)說(shuō)，無(wú)論對(duì)“照顧納稅人的實(shí)際困難”作何種解讀與理解，皆與調(diào)控激勵(lì)型稅收優(yōu)惠所遵循的功績(jī)理念相去甚遠(yuǎn)，體現(xiàn)的是保障救助型稅收優(yōu)惠所恪守的照顧思維。就后者而言，從體系一貫性出發(fā)，既然《個(gè)人所得稅法》第五條第一款將第一項(xiàng)的“殘疾、孤老人員和烈屬的所得”與第二項(xiàng)的“因自然災(zāi)害遭受重大損失的”加以并列，就意味著這兩類稅收優(yōu)惠措施在本質(zhì)上具有同一性。若將第一項(xiàng)的“殘疾、孤老人員和烈屬的所得”減征規(guī)定界定為保障救助型稅收優(yōu)惠，斷無(wú)理由將第二項(xiàng)的災(zāi)害減征規(guī)定界定為調(diào)控激勵(lì)型稅收優(yōu)惠。保障救助型稅收優(yōu)惠雖是對(duì)量能課稅原則的偏離，但若從稅法子系統(tǒng)不會(huì)也不應(yīng)脫離社會(huì)系統(tǒng)封閉運(yùn)行這一角度考慮，為保障救助型稅收優(yōu)惠措施植入能力負(fù)擔(dān)因子確也并非難事。畢竟，在非均衡經(jīng)濟(jì)狀態(tài)下，“公平稅收實(shí)乃無(wú)意識(shí)地借公平之美名而倍行不公平”，[23]要想達(dá)致社會(huì)正義、實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平，保障救助型稅收優(yōu)惠措施不可或缺。

個(gè)稅災(zāi)害減征規(guī)定作為保障救助型稅收優(yōu)惠，既以照顧受災(zāi)群體實(shí)際困難、滿足其需要為目標(biāo)，就應(yīng)綜合考慮納稅人因?yàn)?zāi)遭受損失的情況及其所固有的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力，這也是縱橫統(tǒng)一的量能課稅之內(nèi)在要求。[24]具體來(lái)說(shuō)，在納稅人經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力相同的情況下，納稅人遭受的損失越大，個(gè)稅減征幅度也應(yīng)越大；而在納稅人遭受損失既定的情形下，納稅人經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力越強(qiáng)，減稅幅度則應(yīng)越小。反觀我國(guó)各省級(jí)地方出臺(tái)的個(gè)稅災(zāi)害減征規(guī)定，盡管多數(shù)已將納稅人受災(zāi)情況作為重要考慮因素，但將納稅人經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力作為考慮因素的卻少之又少。故此，有必要在現(xiàn)行災(zāi)害減征規(guī)定中植入更多的能力負(fù)擔(dān)因子。就域外經(jīng)驗(yàn)而言，日本針對(duì)災(zāi)害出臺(tái)的減免稅辦法可資借鑒。如表2所示，納稅人年度所得越多，可享受的減免稅額越少，可謂災(zāi)害減征規(guī)定中植入能力負(fù)擔(dān)因素的典型適例。[25]就國(guó)內(nèi)來(lái)說(shuō)，部分地方政府針對(duì)殘疾人等弱勢(shì)群體出臺(tái)的個(gè)稅減征辦法亦有遵循納稅能力越強(qiáng)，減免稅幅度越小的價(jià)值導(dǎo)向。(15)例如《西藏自治區(qū)人民政府關(guān)于殘疾人、孤老人員和烈屬所得及遭受嚴(yán)重自然災(zāi)害的個(gè)人所得減征個(gè)人所得稅的通知》(藏政發(fā)〔2007〕90號(hào))第二條就規(guī)定：“個(gè)人獨(dú)立經(jīng)營(yíng)取得的個(gè)體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得，對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得，個(gè)人創(chuàng)辦獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)取得的所得，區(qū)別情況分別予以減征：年應(yīng)納稅所得額在3萬(wàn)元(含3萬(wàn)元)以下的，按應(yīng)納稅額減征100%的個(gè)人所得稅；年應(yīng)納稅所得額在3～5萬(wàn)元(含5萬(wàn)元)的，按應(yīng)納稅額減征50%的個(gè)人所得稅；年應(yīng)納稅所得額超過(guò)5萬(wàn)元的，不再給予減征照顧?！?/p>

表2 日本所得稅災(zāi)害減免與所得關(guān)系對(duì)照表(16)日本《災(zāi)害減免法》規(guī)定，房屋或家產(chǎn)損失金額不少于其價(jià)值的1/2的納稅人在受災(zāi)當(dāng)年和次年可以享受所得稅減免稅額的優(yōu)惠政策。

植入能力負(fù)擔(dān)因子后的個(gè)人所得稅法災(zāi)害減征規(guī)定仍須將納稅人受災(zāi)損失情況納入評(píng)價(jià)范圍。只是在考量損失的時(shí)候，是考慮相對(duì)程度還是絕對(duì)數(shù)額仍有討論空間。各地制度實(shí)踐也存有一定分歧，福建、西藏以及重慶三地出臺(tái)的規(guī)定采取的是“損失程度”或“受災(zāi)程度”這一措辭，而其它地方則采取 “損失額”這一表達(dá)。不過(guò)若從能力負(fù)擔(dān)角度考慮的話，“損失程度”較之“損失額”更具合理性。因?yàn)樵诩{稅人所得不同情況下，即便損失額度完全一樣，其影響也不盡一致。而在損失數(shù)額既定情況下，納稅能力越弱，災(zāi)害對(duì)其生產(chǎn)生活的影響越大，越需要稅收優(yōu)惠予以扶持。是故，植入能力負(fù)擔(dān)因子的個(gè)稅災(zāi)害減征應(yīng)在主體識(shí)別與減征幅度兩個(gè)環(huán)節(jié)對(duì)既有規(guī)定做出調(diào)整。具體而言，在主體識(shí)別階段，只有納稅人生產(chǎn)生活設(shè)施受損情況達(dá)到一定程度時(shí)，如損失額超過(guò)其全年所得的50%時(shí)，可認(rèn)定構(gòu)成“重大損失”，符合災(zāi)害減征規(guī)定的主體門檻；而在減征幅度確定上則可適當(dāng)借鑒前文提及的國(guó)內(nèi)外相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，明確稅額減免的幅度取決于納稅人年度總所得的數(shù)額，比如，在減征稅額以納稅人實(shí)際損失額為限的基礎(chǔ)上，納稅人全年總所得不足20萬(wàn)元部分最多可減征100%，超過(guò)20萬(wàn)但低于50萬(wàn)部分最多可減征50%，超過(guò)50萬(wàn)元部分，則不再適用減征規(guī)定。

(二)拓寬災(zāi)害損失扣除制度適用范圍

如前所述，災(zāi)害減征的本質(zhì)是稅收優(yōu)惠，通常被認(rèn)為是對(duì)量能課稅原則的偏離，既非個(gè)人所得稅的必備構(gòu)成要件，更非個(gè)人所得稅法應(yīng)對(duì)災(zāi)害損失的常態(tài)模式，而是個(gè)人所得稅法為回應(yīng)非常災(zāi)害做出的制度安排。與之不同，災(zāi)害損失扣除雖有減少納稅人金錢給付義務(wù)的功能，卻是量能課稅原則在個(gè)人所得稅中的具化，既可回應(yīng)非常災(zāi)害對(duì)納稅人經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力的削弱，也可應(yīng)對(duì)常規(guī)災(zāi)害對(duì)納稅人負(fù)擔(dān)能力的影響。災(zāi)害減征規(guī)定與災(zāi)害損失扣除在通常情況下互有分工、涇渭分明，前者致力于非常規(guī)災(zāi)害的應(yīng)對(duì)，后者則主要服務(wù)于常規(guī)災(zāi)害的應(yīng)對(duì)；即便在面臨非常災(zāi)害時(shí)，二者在適用上也存有先后順序，災(zāi)害損失扣除作為應(yīng)對(duì)災(zāi)害的常態(tài)手段理應(yīng)率先出場(chǎng)，而后才是以應(yīng)對(duì)非常態(tài)災(zāi)害為使命的災(zāi)害減征。然而，各地災(zāi)害減征規(guī)定卻時(shí)常偏離個(gè)人所得稅法所確立的此種分工，或無(wú)視“重大損失”與“損失”的根本差異，或徑自將災(zāi)害減征規(guī)定設(shè)計(jì)為災(zāi)害損失扣除，致使災(zāi)害損失扣除與災(zāi)害減征規(guī)定在功能面向上實(shí)難區(qū)分。此種亂象源于我國(guó)不甚健全、過(guò)于狹隘的災(zāi)害損失扣除制度。為使災(zāi)害損失扣除與災(zāi)害減征規(guī)定各歸其位，在前文理順災(zāi)害減征規(guī)定聚焦非常態(tài)災(zāi)害應(yīng)對(duì)基礎(chǔ)上，應(yīng)拓寬災(zāi)害損失扣除的適用范圍，確立其作為常態(tài)災(zāi)害應(yīng)對(duì)的定位。

個(gè)人所得稅法及其實(shí)施條例做出規(guī)定，納稅人生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中因?yàn)?zāi)害等不可抗力造成的損失可稅前扣除。這一舉措認(rèn)識(shí)到災(zāi)害損失會(huì)減損納稅人經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力，值得肯定。但也必須承認(rèn)，災(zāi)害損失對(duì)納稅人經(jīng)濟(jì)能力的影響絕不限于生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)領(lǐng)域，還廣泛遍及納稅人日常生活的方方面面，海南省將災(zāi)害減征規(guī)定適用的主體明定為“因風(fēng)、火、水、地震等自然災(zāi)害造成生產(chǎn)、生活設(shè)施嚴(yán)重毀損的個(gè)人” 便是例證。(17)《海南省人民政府關(guān)于個(gè)人所得稅減征有關(guān)問(wèn)題的公告》(瓊府〔2020〕57號(hào))。實(shí)際上，在我國(guó)大陸以外的所得稅立法實(shí)踐中，災(zāi)害損失扣除也大多不限制所得類型。典型如我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的“所得稅法”第十七條第二款的規(guī)定，將“災(zāi)害損失”作為列舉扣除額之一，需在綜合所得凈額之前減除，納稅人遭受的損失與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是否相關(guān)在所不問(wèn)，只是“受有保險(xiǎn)賠償或救濟(jì)金部分，不得扣除?！边€需交代的是，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的“綜合所得”囊括各種所得類型，不僅包括勞動(dòng)所得，也包括資本所得，還涵蓋偶然所得，從而與我國(guó)大陸地區(qū)限于勞動(dòng)所得的“綜合所得”全然不同。從國(guó)際上看，德國(guó)雖無(wú)災(zāi)害損失扣除這一項(xiàng)目，但其《個(gè)人所得稅法》第33條對(duì)“特殊的負(fù)擔(dān)”(18)即“超過(guò)了通常標(biāo)準(zhǔn)的但不可避免的、基本生存所必須的私人費(fèi)用。由此引起的主觀給付能力減少通過(guò)相應(yīng)的扣除實(shí)情而被考慮......a)不能有其他的扣除可能性，b)費(fèi)用必須，c)給納稅人造成了負(fù)擔(dān)并且它必須具有，d)特殊的和，e)不可避免的特點(diǎn)?！弊龀龅慕缍ㄗ阋院w災(zāi)害損失且更具包容性，使包括災(zāi)害損失在內(nèi)的各類特殊支出得以稅前扣除，對(duì)所得類型亦無(wú)過(guò)多限制。[26]究其根源，災(zāi)害損失不僅會(huì)削弱納稅人的客觀經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力，也會(huì)深刻影響納稅人的主觀經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力，對(duì)納稅人為恢復(fù)其災(zāi)前生活水平發(fā)生的支出不應(yīng)評(píng)價(jià)為納稅人的負(fù)擔(dān)能力。

我國(guó)個(gè)人所得稅法應(yīng)轉(zhuǎn)變立法理念，直接承認(rèn)災(zāi)害損失對(duì)納稅人主觀負(fù)擔(dān)能力的影響，剝離災(zāi)害減征規(guī)定對(duì)災(zāi)害的常態(tài)應(yīng)對(duì)功能，將災(zāi)害損失扣除擴(kuò)及納稅人的基本生活領(lǐng)域，準(zhǔn)許從納稅人的總所得中加以扣除。將納稅人遭受的災(zāi)害損失從總所得中扣除，在分類與綜合稅制模式下，操作難度確實(shí)不小。故而，有論者指出，“為尊重稅收法定，宜將總所得界定為綜合所得，對(duì)于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得、承包經(jīng)營(yíng)所得和財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可以稅收優(yōu)惠形式補(bǔ)充減免。”[27]不過(guò)，若能領(lǐng)會(huì)分類與綜合相結(jié)合稅制模式下慈善捐贈(zèng)稅前扣除的操作機(jī)理，這一操作難題也將迎刃而解。(19)參見(jiàn)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于公益慈善事業(yè)捐贈(zèng)個(gè)人所得稅政策的公告》(財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第99號(hào))。只是，若將災(zāi)害損失扣除參照慈善捐贈(zèng)扣除而非專項(xiàng)附加扣除處理的話，似乎會(huì)使之貼上稅收優(yōu)惠的標(biāo)簽，進(jìn)而與災(zāi)害損失扣除所彰顯的量能課稅邏輯產(chǎn)生偏差。因而，最為理想的還是隨著我國(guó)分類與綜合所得稅制的持續(xù)完善，由立法者將專項(xiàng)附加扣除適用范圍進(jìn)一步拓寬至獲取各類所得的納稅人并增設(shè)災(zāi)害損失專項(xiàng)附加扣除。至于災(zāi)害損失是否得到據(jù)實(shí)扣除，域外實(shí)踐并無(wú)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)：美國(guó)和日本皆設(shè)有相應(yīng)門檻，以免“許多小項(xiàng)目的扣除，在稅務(wù)行政上花費(fèi)很大的時(shí)間”，[28]扣除額通常情況下小于損失額；但德國(guó)及我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)并無(wú)此等限制，準(zhǔn)許災(zāi)害損失據(jù)實(shí)扣除。鑒于災(zāi)害乃不可抗力，其造成的損失也難由納稅人控制，道德風(fēng)險(xiǎn)并不突出，從準(zhǔn)確衡量納稅人負(fù)擔(dān)能力角度出發(fā)，可不設(shè)置門檻。

(三)增設(shè)災(zāi)害保險(xiǎn)扣除

一般來(lái)說(shuō)，災(zāi)害保險(xiǎn)主要有三方面功能，即“穩(wěn)定受災(zāi)地區(qū)人民生活的社會(huì)功能；推動(dòng)災(zāi)后復(fù)興和重建的經(jīng)濟(jì)功能；減輕政府財(cái)政負(fù)擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)功能?！盵29]借助大數(shù)法則，災(zāi)害保險(xiǎn)不僅可減少災(zāi)害對(duì)人們生產(chǎn)生活造成的損失，還可緩解災(zāi)害對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)的影響，更是災(zāi)害預(yù)防政策工具箱的核心成員，《防震減災(zāi)法》將“鼓勵(lì)單位和個(gè)人參加地震災(zāi)害保險(xiǎn)”列于“地震災(zāi)害預(yù)防”一章即為明證。不過(guò)視災(zāi)害屬性不同，災(zāi)害保險(xiǎn)又可進(jìn)一步細(xì)分為一般災(zāi)害保險(xiǎn)與巨災(zāi)保險(xiǎn)。一般災(zāi)害保險(xiǎn)遵循市場(chǎng)法則，投保個(gè)人需根據(jù)保險(xiǎn)標(biāo)的情況繳納相應(yīng)保費(fèi)；巨災(zāi)保險(xiǎn)的運(yùn)作模式各國(guó)雖不盡一致，但因其公共屬性極為突出，個(gè)人通常只需支付極少甚至不需支付保費(fèi)。[30]但不管是一般災(zāi)害保險(xiǎn)還是巨災(zāi)保險(xiǎn)，納稅人既然要支出保費(fèi)，個(gè)人所得稅法就應(yīng)作出回應(yīng)，這也是個(gè)人所得稅法應(yīng)對(duì)災(zāi)害的另一路徑。

如前所述，災(zāi)害減征與災(zāi)害損失稅前扣除在理念上有所差異，前者體現(xiàn)個(gè)人所得稅法對(duì)非常態(tài)災(zāi)害的應(yīng)對(duì)，后者彰顯個(gè)人所得稅法對(duì)常態(tài)災(zāi)害的回應(yīng)，厘清二者的適用邊界有助于妥善處理常態(tài)應(yīng)急與非常態(tài)應(yīng)急的關(guān)系。但也必須承認(rèn)，“稅制本來(lái)應(yīng)該發(fā)揮的作用是給予實(shí)現(xiàn)災(zāi)害的社會(huì)費(fèi)用最小化的獎(jiǎng)勵(lì)，事后的受災(zāi)者救濟(jì)理論上應(yīng)該在社會(huì)保障制度的框架內(nèi)進(jìn)行。”[31]災(zāi)害損失扣除和災(zāi)害減征，尤其是災(zāi)害減征本質(zhì)上既為個(gè)人所得稅法災(zāi)后救助功能的具化，與災(zāi)害應(yīng)對(duì)法內(nèi)置的預(yù)防為主理念自有嫌隙，與稅制災(zāi)害應(yīng)對(duì)功能亦有偏差。與之不同，災(zāi)害保險(xiǎn)扣除則具有很強(qiáng)的事前預(yù)防功能，通過(guò)引導(dǎo)納稅人購(gòu)買災(zāi)害保險(xiǎn)，不僅能減少納稅人因?yàn)?zāi)遭受的損失，還可緩解因?yàn)?zāi)害減征規(guī)定和災(zāi)害損失扣除導(dǎo)致的財(cái)政減收，理應(yīng)成為個(gè)人所得稅法應(yīng)對(duì)災(zāi)害的重要手段。個(gè)人所得稅法增設(shè)災(zāi)害保險(xiǎn)扣除固有必要，但還需回應(yīng)以下三個(gè)問(wèn)題：一是災(zāi)害保險(xiǎn)扣除的法律屬性為何，是稅收優(yōu)惠還是基于量能課稅的扣除，這關(guān)乎扣除制度的具體設(shè)計(jì)；二是災(zāi)害保險(xiǎn)扣除的適用范圍為何，是限于綜合所得還是不限所得類型；三是災(zāi)害保險(xiǎn)扣除采取何種方式進(jìn)入現(xiàn)行立法。

災(zāi)害保險(xiǎn)扣除的法律屬性并非稅收優(yōu)惠，而是基于量能課稅原則的扣除。事實(shí)上，從納稅人可否自主決定災(zāi)害保險(xiǎn)購(gòu)買事宜這個(gè)角度來(lái)看，災(zāi)害保險(xiǎn)確實(shí)不是納稅人當(dāng)期不可避免的支出，允許扣除似乎會(huì)抵觸量能課稅原則。不過(guò)僅僅立足于面向未來(lái)的預(yù)防費(fèi)用與保障當(dāng)前基本需要的費(fèi)用不同，進(jìn)而不允許保險(xiǎn)費(fèi)用稅前扣除亦難言合理。對(duì)此，德國(guó)聯(lián)邦憲法法院在2008年一起關(guān)于醫(yī)療以及長(zhǎng)期照護(hù)保險(xiǎn)費(fèi)裁定中給出頗有啟發(fā)性的論證，認(rèn)為“納稅人的健康和護(hù)理費(fèi)用，特別是相應(yīng)的保險(xiǎn)費(fèi)，也可以成為最低生活保障免稅標(biāo)準(zhǔn)中的一部分……在任何情況下，健康和護(hù)理保險(xiǎn)繳款都不具有儲(chǔ)蓄性質(zhì)……維持最低生活水平的免稅旨在滿足‘當(dāng)前需求’的說(shuō)法并非旨在區(qū)分物質(zhì)費(fèi)用和保險(xiǎn)費(fèi)。它僅指的是最低免稅額應(yīng)基于所得稅的周期性。從這個(gè)意義上說(shuō)，‘當(dāng)前’需求是需要滿足各個(gè)日歷年的最低生活水平。將純風(fēng)險(xiǎn)保險(xiǎn)包括在可以按日歷年定額的繳費(fèi)基礎(chǔ)上，沒(méi)有根本的擔(dān)憂?！?20)BVerfG DStR 2008,604(608).這一認(rèn)知同樣可以適用于災(zāi)害保險(xiǎn)扣除領(lǐng)域。災(zāi)害保險(xiǎn)雖非納稅人當(dāng)期不可支配的支出，但其功能在于減少災(zāi)害發(fā)生年度納稅人所遭受的損失，與災(zāi)害損失具有相同的事物本質(zhì)。既然災(zāi)害損失扣除是基于量能課稅原則而作出的扣除，那么斷無(wú)將災(zāi)害保險(xiǎn)扣除歸入稅收優(yōu)惠的道理。

災(zāi)害保險(xiǎn)支出應(yīng)從納稅人年度總所得中扣除。鑒于災(zāi)害保險(xiǎn)扣除并非稅收優(yōu)惠，而是度衡納稅人經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力的內(nèi)在要求，應(yīng)從納稅人年度總所得中扣除，不宜限于綜合所得，更不應(yīng)限于經(jīng)營(yíng)所得。需要說(shuō)明的是，為避免經(jīng)營(yíng)所得領(lǐng)域的保險(xiǎn)扣除與本文提及的災(zāi)害保險(xiǎn)扣除相重疊，本文語(yǔ)境下的災(zāi)害保險(xiǎn)僅指以個(gè)人和家庭為投保主體的災(zāi)害保險(xiǎn)，例如家庭財(cái)產(chǎn)綜合保險(xiǎn)。至于是否要為災(zāi)害保險(xiǎn)扣除設(shè)定限額，原因與災(zāi)害損失扣除相似，筆者認(rèn)為實(shí)無(wú)必要。因?yàn)闉?zāi)害保險(xiǎn)僅具有填補(bǔ)損失的功能，不會(huì)使投保人獲益，而納稅人在災(zāi)后無(wú)論是主張適用災(zāi)害損失扣除還是災(zāi)害減征規(guī)定，判定其實(shí)際損失皆以扣除保險(xiǎn)賠款后的凈損失為標(biāo)準(zhǔn)。這也是各地出臺(tái)災(zāi)害減征規(guī)定時(shí)皆強(qiáng)調(diào)納稅人遭受的損失以扣除保險(xiǎn)等賠款后的損失為限的根本原因。縱然災(zāi)害確實(shí)給納稅人的生活設(shè)施帶來(lái)破壞，但如果設(shè)施破壞損失與保險(xiǎn)賠款相抵后無(wú)凈損失，那么納稅人就不能再適用災(zāi)害損失扣除與災(zāi)害減征兩項(xiàng)措施。因此，災(zāi)害保險(xiǎn)扣除與災(zāi)害損失扣除以及災(zāi)害減征具有較強(qiáng)的替代性，在災(zāi)害損失扣除與災(zāi)害減征皆不限納稅人所得類型的情形下，災(zāi)害保險(xiǎn)扣除自無(wú)限制納稅人所得類型的理由。

考慮到我國(guó)的個(gè)人所得稅扣除類型既有囊括三險(xiǎn)一金的專項(xiàng)扣除，也有以子女教育、贍養(yǎng)老人為代表的專項(xiàng)附加扣除，還有涵蓋商業(yè)健康保險(xiǎn)、商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)在內(nèi)的其他扣除，將災(zāi)害保險(xiǎn)扣除置于“其他扣除”更為務(wù)實(shí)可取。從災(zāi)害保險(xiǎn)支出的性質(zhì)來(lái)看，因其具有可自主支配的屬性，從而與法定強(qiáng)制支出的三險(xiǎn)一金不同；專項(xiàng)附加扣除雖原則上也是量能課稅原則的具體化，但因其項(xiàng)下的各類支出皆為當(dāng)期支出，從而與保險(xiǎn)費(fèi)這種預(yù)防性支出有別，若將災(zāi)害保險(xiǎn)置于其中，則不利于維持專項(xiàng)附加扣除體系的一貫性；至于其他扣除，雖職業(yè)年金、企業(yè)年金以及稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)這三項(xiàng)扣除具有很強(qiáng)的稅收優(yōu)惠屬性，但既非法定強(qiáng)制支出，也非當(dāng)期需求，至少在形式上與災(zāi)害保險(xiǎn)頗為類似，若將災(zāi)害保險(xiǎn)扣除引入其中，則有助于確立起其他扣除聚焦商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)的特質(zhì)，助力其他扣除形成完備自洽的內(nèi)在邏輯體系。當(dāng)然，若從災(zāi)害保險(xiǎn)扣除入法的難易程度考慮，將之放入“其他扣除”亦有可取之處?！秱€(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第十三條中的“國(guó)務(wù)院規(guī)定可以扣除的其他項(xiàng)目”作為兜底條款，雖有違稅收法定意旨，卻也使得扣除項(xiàng)目具有較強(qiáng)的伸縮性，在專項(xiàng)附加扣除和專項(xiàng)扣除的具體項(xiàng)目皆由《個(gè)人所得稅法》嚴(yán)格限定的情況下，災(zāi)害保險(xiǎn)扣除通過(guò)“其他扣除”這一通道不僅可以起到入法的效果，也能避免對(duì)法律做出過(guò)多修改，最為務(wù)實(shí)可取。

五、結(jié) 論

財(cái)政作為國(guó)家治理的基石與重要支柱，在推進(jìn)國(guó)家災(zāi)害治理體系與治理能力現(xiàn)代化中發(fā)揮著壓艙石與穩(wěn)定器的功能。稅收作為財(cái)政的核心，雖受稅收法定原則約束，制度設(shè)計(jì)也多循常態(tài)思維，但在風(fēng)險(xiǎn)社會(huì)來(lái)臨之際，應(yīng)對(duì)層出不窮的突發(fā)公共事件，也應(yīng)適度調(diào)整、融入應(yīng)急理念。個(gè)人所得稅法作為稅法家族的核心成員，在災(zāi)害應(yīng)對(duì)上雖已初步展現(xiàn)其應(yīng)有的責(zé)任與擔(dān)當(dāng)，但在災(zāi)害治理體系現(xiàn)代化這一時(shí)代背景下，還應(yīng)與災(zāi)害應(yīng)對(duì)法在理念和制度上進(jìn)一步接軌。也唯有如此，多層級(jí)、立體化的個(gè)人所得稅災(zāi)害應(yīng)對(duì)制度體系方能得以形成，個(gè)人所得稅法才能更好地融入災(zāi)害防治體系。