“一帶一路”背景下我國境外稅收法律制度的完善

郭 鳴

(國家稅務(wù)總局 湖北省稅務(wù)局，湖北 武漢 430071)

一、問題的提出

黨的十九大明確提出，推動(dòng)形成全面的開放新格局，開啟我國對(duì)外開放新征程 ，“一帶一路”建設(shè)已成為形成全面開放新格局的重要著力點(diǎn)。

“一帶一路”的縱深推進(jìn)對(duì)我國境外稅收法律制度提出了更高的要求，近年來國內(nèi)學(xué)者和實(shí)務(wù)界人士對(duì)該領(lǐng)域進(jìn)行了多角度的研究。從境外稅收法律體系角度，曾文革等提出要在稅收基本法中明確對(duì)外投資的基本原則和總體框架，提升“一帶一路”法律制度的立法層級(jí)，調(diào)整現(xiàn)有稅收制度以符合“一帶一路”投資區(qū)域和產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向；[1]許云程認(rèn)為，要將良法善治思維同對(duì)外開放戰(zhàn)略相結(jié)合，建設(shè)制度完備、治理高效的現(xiàn)代化稅收服務(wù)體系，厘清服務(wù)和管理、政府和市場(chǎng)的關(guān)系。[2]從對(duì)“走出去”企業(yè)的稅收管理角度，霍志遠(yuǎn)等針對(duì)“走出去”企業(yè)的典型稅收風(fēng)險(xiǎn)案例，提出要運(yùn)用信息化手段夯實(shí)基礎(chǔ)信息、強(qiáng)化對(duì)外投資稅收征管、完善稅收風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制；[3]徐芬建議完善我國境外投資所得征稅方式，實(shí)行“屬地為主，屬人為輔”模式，加速我國外向型經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略布局。[4]從具體制度完善角度，孫麗提出優(yōu)化我國境外所得抵免制度，包括制定境外分支機(jī)構(gòu)稅前扣除管理辦法、將“中外中”模式納入抵免、出臺(tái)綜合抵免操作指南等[5]；湯鳳林等分析了我國與“一帶一路”國家雙邊稅收協(xié)定現(xiàn)狀，提出要加快協(xié)定談簽、修訂不合宜條款、完善相互協(xié)商制度等。[6]從國際稅收征管合作及爭(zhēng)議解決角度，崔曉靜等提出完善創(chuàng)新我國與“一帶一路”沿線國家的稅收情報(bào)交換、稅款追索協(xié)助制度，積極參與區(qū)域性稅收征管合作[7]；國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所課題組認(rèn)為應(yīng)創(chuàng)新“一帶一路”爭(zhēng)端解決機(jī)制，增加調(diào)解制度、預(yù)先告知和協(xié)調(diào)制度、彈性選擇制度等，以解決目前機(jī)制效率不高、權(quán)益保護(hù)不足、能力發(fā)展緩慢等問題。[8]

縱觀現(xiàn)有研究成果，當(dāng)前對(duì)我國境外稅收法律制度的探討多集中于理論研究與體系框架構(gòu)建，或進(jìn)行原則性總括，或聚焦某一領(lǐng)域，結(jié)合“一帶一路”的最新發(fā)展形勢(shì)，在境外稅收立法定位、“走出去”稅源管理的實(shí)現(xiàn)路徑、境外稅收風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制、“一帶一路”稅收征管合作等方面還缺乏深入研究和實(shí)務(wù)探索。

基于此，本文結(jié)合稅收管理實(shí)務(wù)，將重點(diǎn)關(guān)注我國境外稅收法律制度重塑中面臨的以下突出問題：第一，如何順應(yīng)我國資本輸出國的發(fā)展要求，既著眼于高質(zhì)量引進(jìn)外資，又助力高質(zhì)量境外投資，服務(wù)“引進(jìn)來”與“走出去”并舉，找準(zhǔn)雙向服務(wù)定位。第二，面對(duì)國際稅改與各國減稅競(jìng)爭(zhēng)形勢(shì)，如何提高我國稅收政策的適應(yīng)性和稅制競(jìng)爭(zhēng)力，充分發(fā)揮稅收政策對(duì)“走出去”的激勵(lì)效應(yīng)。第三，當(dāng)前跨境稅源爭(zhēng)奪日趨激烈，跨境逃避稅手段日益隱蔽，國際稅收風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生了重大變化。如何通過強(qiáng)化制度安排有效維護(hù)我國稅收權(quán)益，保障稅基不被侵蝕。第四，“一帶一路”國家在發(fā)展水平、經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀、稅收制度、征管能力狀況等方面存在較大差異，稅收領(lǐng)域的溝通與協(xié)調(diào)面臨著巨大挑戰(zhàn)。如何建立與“一帶一路”國家投資快速增長(zhǎng)相匹配的涉稅爭(zhēng)議解決機(jī)制，消除“一帶一路”稅收壁壘，增強(qiáng)稅收確定性。圍繞以上問題，本文將進(jìn)行具體分析和解決路徑探討。

二、我國境外稅收法律制度存在的具體問題及其表現(xiàn)

(一)境外稅收立法問題

1.稅收優(yōu)惠政策導(dǎo)向性不強(qiáng)。與發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體相比，我國針對(duì)“走出去”的稅收激勵(lì)政策相對(duì)匱乏，優(yōu)惠覆蓋面較窄，手段單一。就普惠性政策而言，風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金、延遲納稅、虧損彌補(bǔ)等重要制度尚未建立；就產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向性政策而言，僅施行了對(duì)高新技術(shù)企業(yè)征收15%的稅率，對(duì)裝備制造業(yè)等重點(diǎn)行業(yè)沒有體現(xiàn)出足夠的政策導(dǎo)向?，F(xiàn)有的優(yōu)惠制度體系是著眼于“引進(jìn)來”基礎(chǔ)之上的，滯后于資本輸出國角色的轉(zhuǎn)變。

2.境外稅收抵免制度不完善。隨著“一帶一路”建設(shè)的持續(xù)深入，越來越多的中國企業(yè)擴(kuò)大境外投資，特別是“一帶一路”基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)迅猛增長(zhǎng)，現(xiàn)行境外稅收抵免制度中存在的一些問題也日益突出。具體而言：一是合格抵免憑證難以獲取?！耙粠б宦贰眹掖蟛糠质前l(fā)展中國家，稅收法制不夠健全，執(zhí)法隨意性較強(qiáng)。我國的一部分“走出去”企業(yè)受當(dāng)?shù)卣鞴苤贫扔绊懀３o法取得完稅憑證，或者取得的憑證不規(guī)范、不完整，導(dǎo)致在國內(nèi)無法抵免。同時(shí)，企業(yè)提交的各類完稅憑證形式上千差萬別，我國稅務(wù)部門受限于語言翻譯、信息獲取上的困難，無法有效鑒別其真?zhèn)?。二是境外?yīng)稅所得的確認(rèn)程序復(fù)雜。根據(jù)我國稅法的規(guī)定,“走出去”企業(yè)境外應(yīng)稅所得的確認(rèn)要根據(jù)我國稅法進(jìn)行調(diào)整，即境外所得的成本費(fèi)用需要依照中國稅法口徑歸集，從而計(jì)算應(yīng)納稅所得額。調(diào)整程序復(fù)雜繁瑣，需要征納雙方熟練掌握所得來源國和我國之間的稅法差異，尤其當(dāng)企業(yè)在多個(gè)國家進(jìn)行投資時(shí)，稅收調(diào)整的工作量巨大，征納成本較高，實(shí)踐中也難以貫徹執(zhí)行。三是稅收饒讓抵免的覆蓋面不夠。稅收饒讓的涵蓋范圍未能跟上我國對(duì)外投資的發(fā)展變化。我國與“一帶一路”沿線國家簽訂的54個(gè)稅收協(xié)定中，只有21個(gè)包含了稅收饒讓條款。一些重點(diǎn)投資目的國，稅收協(xié)定無饒讓條款或饒讓條款已到期，這既削減了境外稅收優(yōu)惠的效力，也影響了企業(yè)在境外爭(zhēng)取稅收優(yōu)惠的積極性。

(二)境外稅源管理機(jī)制問題

1.稅務(wù)登記制度不完善。在現(xiàn)行征管模式下，“走出去”納的稅人尚未被作為相對(duì)獨(dú)立的納稅人而實(shí)施專業(yè)化管理。[9]我國現(xiàn)行的稅收征管法律制度對(duì)企業(yè)到境外開展投資活動(dòng)沒有稅務(wù)登記方面的特殊要求，稅務(wù)登記表中無“走出去”的標(biāo)識(shí)，稅務(wù)部門無法及時(shí)查詢統(tǒng)計(jì)“走出去”企業(yè)的基礎(chǔ)信息，這些信息或通過第三方渠道獲取，或通過企業(yè)申報(bào)被動(dòng)獲得。

2.境外投資申報(bào)規(guī)則匱乏。我國沒有出臺(tái)單獨(dú)的境外投資稅收申報(bào)管理辦法，也沒有設(shè)計(jì)專門的境外所得申報(bào)表?！白叱鋈ァ逼髽I(yè)的申報(bào)信息散見于年度匯算、關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)申報(bào)、國別報(bào)告、境外投資和所得信息報(bào)告等各環(huán)節(jié)，數(shù)據(jù)整體性較差、使用效率低。稅務(wù)部門主要依靠企業(yè)自主申報(bào)而被動(dòng)獲取境外投資數(shù)據(jù)，對(duì)于申報(bào)真實(shí)性無法有效核實(shí)，缺乏相應(yīng)的管控手段。

3.稅收處罰剛性不足。對(duì)“走出去”企業(yè)未按稅法規(guī)定辦理稅務(wù)登記變更、境外投資與所得信息報(bào)告、境外所得申報(bào)等行為，《稅收征管法》規(guī)定了相應(yīng)的處罰措施，與境內(nèi)投資企業(yè)無差別。但在實(shí)踐中執(zhí)行難度較大，針對(duì)境外稅收管理方面實(shí)施的處罰可以說是鳳毛麟角。由于信息不對(duì)稱和現(xiàn)有征管手段的局限，稅務(wù)部門在境外稅收管理上處于被動(dòng)滯后狀態(tài)，處罰弱化軟化，威懾力度不夠，企業(yè)遵從度不高。

(三)雙邊稅收協(xié)定及爭(zhēng)議解決問題

目前，在“一帶一路”沿線的64個(gè)國家中，我國與10個(gè)國家還沒有簽訂稅收協(xié)定。這些國家不少都是我國投資流向較為集中的國家，例如緬甸、伊拉克、約旦等，而2017～2018年我國對(duì)緬甸的投資總額已位列所有國家首位，因此我國的稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)亟待進(jìn)一步擴(kuò)大。與此同時(shí)，我國早期簽訂的一些稅收協(xié)定也不能適應(yīng)國際環(huán)境的深刻變化與兩國間經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，需要重啟修訂談判。部分稅收協(xié)定的核心條款不利于減輕我國“走出去”企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，例如，中泰稅收協(xié)定規(guī)定的各類所得的預(yù)提稅率是沿線國家中最高的，高于10%或5%的通常規(guī)定。另外，關(guān)于工程型常設(shè)機(jī)構(gòu)的征稅時(shí)間門檻規(guī)定過低，例如，在我國與東南亞9國簽訂的稅收協(xié)定中，以 6個(gè)月(或183天)為判斷標(biāo)準(zhǔn)的有7國，只有2國(老撾12個(gè)月、柬埔寨9個(gè)月)期限較長(zhǎng)。[10]

在國際稅改大背景下，各國積極推進(jìn)“稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移”(BEPS)成果轉(zhuǎn)化，或調(diào)整國內(nèi)法，或修訂稅收協(xié)定，[11]或加強(qiáng)國際稅收合作，以壓縮跨國公司利用各國稅制差異進(jìn)行避稅的空間，推動(dòng)建立更加公平合理的國際稅收治理體系。作為《BEPS多邊公約》的簽約國，我國必須嚴(yán)格履行BEPS四項(xiàng)最低標(biāo)準(zhǔn)的國際義務(wù)。(1)BEPS行動(dòng)計(jì)劃的四項(xiàng)最低標(biāo)準(zhǔn)：打擊有害稅收競(jìng)爭(zhēng)、防止稅收優(yōu)惠的不當(dāng)授予、轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔和國別報(bào)告、有效解決涉稅爭(zhēng)議。事實(shí)上，近幾年我國新簽署和達(dá)成的部分協(xié)定已經(jīng)在逐步納入BEPS成果。(2)如中國與智利于2015年5月簽署的協(xié)定、中國與印度于2016年7月達(dá)成的議定書、中國與新西蘭2017年8月達(dá)成的新協(xié)定，都采納了BEPS第6項(xiàng)和第7項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃中的多項(xiàng)成果建議，中國與肯尼亞2016年11月達(dá)成的協(xié)定也納入了部分BEPS成果，達(dá)到了防止協(xié)定濫用的最低標(biāo)準(zhǔn)。除最低標(biāo)準(zhǔn)外，各國要根據(jù)自身情況對(duì)BEPS的其余條款自行選擇。我國要根據(jù)自身與相關(guān)國家的立場(chǎng)，來確定共同涵蓋的稅收協(xié)定及需要修訂的協(xié)定條款。(3)BEPS最低標(biāo)準(zhǔn)外的其他條款，一國選擇后，需要將本國立場(chǎng)報(bào)告給OECD秘書處。只有當(dāng)雙方國家對(duì)稅收協(xié)定的某一條款采用同一立場(chǎng)，才涉及該協(xié)定的修訂問題。

“一帶一路”覆蓋地域遼闊，跨境投資多集中于基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)且周期長(zhǎng)，沿線各國稅收環(huán)境差別大，容易產(chǎn)生涉稅爭(zhēng)議。目前，在解決跨國稅收爭(zhēng)議方面，除了稅務(wù)行政復(fù)議、稅務(wù)行政訴訟兩種國內(nèi)法救濟(jì)程序外，稅務(wù)相互協(xié)商程序(MAP)是最主要的方法。其對(duì)稅收的國家主權(quán)這個(gè)特征損害性較小，所以各國出于維護(hù)稅收主權(quán)的考慮，多愿意采取這種方式。但MAP存在時(shí)間長(zhǎng)、效率低(4)據(jù)OECD統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示,MAP平均耗時(shí)18.93個(gè)月,最長(zhǎng)耗時(shí)27.3個(gè)月,我國與“一帶一路”沿線國家開展MAP最長(zhǎng)耗時(shí)5年。美國、英國等國的結(jié)案率在30%以下,我國更是低于15%。、透明度不夠等缺點(diǎn)，雙方一旦不能達(dá)成一致，問題就會(huì)擱置，因此它是一種“軟解決”方式，剛性不足。[12]

三、解決路徑和完善措施

(一)健全“走出去”企業(yè)的稅收優(yōu)惠制度體系

在美國稅改和全球減稅浪潮的背景下，我國要進(jìn)一步完善對(duì)外投資的稅收激勵(lì)制度，提高企業(yè)的國際競(jìng)爭(zhēng)力。建議國家有關(guān)部門抓緊研究完善針對(duì)“走出去”企業(yè)的鼓勵(lì)性稅收優(yōu)惠制度，包括短期、中長(zhǎng)期、普惠性、結(jié)構(gòu)性的優(yōu)惠政策。例如，完善“走出去”企業(yè)虧損結(jié)轉(zhuǎn)及追補(bǔ)機(jī)制，虧損部分可以向后結(jié)轉(zhuǎn)更長(zhǎng)年限(6～10年)或者允許向前結(jié)轉(zhuǎn)一定年限；積極研究實(shí)行境外所得免稅法的可行性；建立境外投資損失準(zhǔn)備金制度，允許企業(yè)每年按一定比例免稅提取計(jì)入準(zhǔn)備金，以補(bǔ)償投資損失；對(duì)裝備制造業(yè)等重點(diǎn)行業(yè)給予延緩征稅、技術(shù)開發(fā)準(zhǔn)備金等“特別優(yōu)惠”，體現(xiàn)對(duì)外投資的產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向與區(qū)位導(dǎo)向，等等。在當(dāng)前國際稅收規(guī)則重塑和數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)下，要深刻研究國際稅改對(duì)我國資本流動(dòng)和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的影響，積極參與國際規(guī)則制定，做好政策儲(chǔ)備，合理調(diào)整立場(chǎng)方案，提高稅收政策的適應(yīng)性與稅制的競(jìng)爭(zhēng)力。

(二)強(qiáng)化對(duì)“走出去”企業(yè)稅源的征收管理

1.制定專門的境外所得稅收管理辦法。將“走出去”納稅人作為一類相對(duì)獨(dú)立的納稅人實(shí)施專業(yè)化管理。從登記備案、申報(bào)征收、信息報(bào)告、風(fēng)險(xiǎn)管理、稅務(wù)檢查、法律責(zé)任等方面進(jìn)行全流程規(guī)定。企業(yè)到境外投資的，均應(yīng)自投資項(xiàng)目核準(zhǔn)之日起30日內(nèi)，到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅務(wù)登記備案。稅務(wù)登記表要區(qū)別境內(nèi)投資企業(yè)與跨境投資企業(yè)，并補(bǔ)充境外投資信息填寫項(xiàng)。對(duì)于特定稅收風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)，明確日常監(jiān)控、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)和管理流程。對(duì)于瞞報(bào)少報(bào)境外所得等各類違法行為，嚴(yán)格按照《稅收征管法》進(jìn)行處罰。

2.完善境外所得申報(bào)規(guī)則。設(shè)計(jì)專門的境外所得申報(bào)表，細(xì)化申報(bào)操作流程，在現(xiàn)有稅收年度申報(bào)系統(tǒng)里建立單獨(dú)的境外所得申報(bào)和抵免模塊，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)勾稽和邏輯校驗(yàn)。完善境外所得信息報(bào)告制度，調(diào)整優(yōu)化現(xiàn)有的信息報(bào)告表，加大信息披露力度，增加企業(yè)境外經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)稅收數(shù)據(jù)填寫要求。對(duì)于特定資產(chǎn)和勞務(wù)活動(dòng)信息附加報(bào)送義務(wù)，以便全面掌握企業(yè)境外投資所得情況。

3.構(gòu)建“走出去”企業(yè)的數(shù)據(jù)信息平臺(tái)。對(duì)內(nèi)，以金稅三期、增值稅發(fā)票升級(jí)版、出口退稅系統(tǒng)、稅收大數(shù)據(jù)應(yīng)用為支撐，建立“走出去”企業(yè)的信息庫。對(duì)外，推進(jìn)政府主導(dǎo)的數(shù)據(jù)統(tǒng)一交換平臺(tái)的建設(shè)，實(shí)現(xiàn)發(fā)改、商務(wù)、海關(guān)、銀行、外管等部門的信息共享與跨區(qū)域傳輸。同時(shí)，積極利用“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制(BRITACOM),通過區(qū)域合作平臺(tái)加大參與國的稅收協(xié)作力度，實(shí)現(xiàn)跨境涉稅信息的互通。

(三)完善境外稅收抵免制度

1.抵免憑證問題。加強(qiáng)我國稅務(wù)總局與各國稅務(wù)局的橫向聯(lián)系，實(shí)現(xiàn)憑證的信息化管理。搭建全國統(tǒng)一的信息化平臺(tái)，定期收集、上傳各國完稅憑證最新樣式，便于基層稅務(wù)人員參照審核。對(duì)于仍無法鑒別的，采用情報(bào)交換手段進(jìn)一步核實(shí)。在我國“走出去”企業(yè)較為集中的國家或地區(qū)，加大稅務(wù)官員外派力度，實(shí)時(shí)收集和反饋當(dāng)?shù)囟愂招畔?dòng)態(tài)，并做好國內(nèi)相關(guān)疑難問題的快速核實(shí)。對(duì)于確實(shí)無法提供合格完稅憑證的企業(yè)，符合一定條件的可以采取核定扣除法?？鄢谋壤山Y(jié)合當(dāng)?shù)赝恍袠I(yè)的稅負(fù)水平、企業(yè)納稅信用及被投資地征管情況等進(jìn)行綜合評(píng)定。

2.境外應(yīng)稅所得的確認(rèn)問題。由于我國2008年的新企業(yè)所得稅法與許多國家的企業(yè)所得稅制有一定的趨同性，建議遵循高效從簡(jiǎn)的原則，不要求企業(yè)將境外所得按照中國稅法重新調(diào)整計(jì)算，而直接以東道國稅法口徑確認(rèn)企業(yè)的成本費(fèi)用，進(jìn)而計(jì)算境外應(yīng)稅所得。對(duì)于某些重要收入或成本費(fèi)用的確認(rèn)可以要求企業(yè)提供全球知名會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的鑒定報(bào)告，并明確中介機(jī)構(gòu)的法律責(zé)任。

3.饒讓抵免問題。評(píng)估分析設(shè)置稅收饒讓條款的可行性與必要性，及時(shí)在部分稅收協(xié)定中增加稅收饒讓條款。根據(jù)雙方的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、資本流向與規(guī)模，合理設(shè)定饒讓條款的適用范圍、條件及期限，讓境外投資企業(yè)真正享受到對(duì)方國家的稅收優(yōu)惠。

(四)更好地發(fā)揮稅收協(xié)定的作用

1.把握新形勢(shì)下的功能定位。稅收具有兩大突出的功能: 財(cái)政功能和調(diào)控功能。[14]這兩種功能的作用并不是完全一致的，有時(shí)可能是相互矛盾的。在我國以“引進(jìn)來”為主要特征的經(jīng)濟(jì)發(fā)展時(shí)期，稅收財(cái)政功能和調(diào)控功能的方向基本上是統(tǒng)一的。隨著我國躋身資本凈輸出國的行列，財(cái)政功能和調(diào)控功能的矛盾開始顯現(xiàn)，兩者之間的協(xié)調(diào)性被打破。如果強(qiáng)調(diào)財(cái)政功能，我們就必須實(shí)行以保護(hù)國家稅基、加強(qiáng)資本外流控制為導(dǎo)向的稅收管理政策; 如果強(qiáng)調(diào)調(diào)控功能，我們就應(yīng)實(shí)行以激勵(lì)資本輸出、鼓勵(lì)自由流動(dòng)為導(dǎo)向的稅收管理政策，但因此可能對(duì)國家的稅基造成一定程度的侵蝕。稅收協(xié)定作為國際稅收協(xié)調(diào)的重要手段，必須結(jié)合我國資本輸入輸出新形勢(shì)，在服務(wù)雙向開放、助力“一帶一路”建設(shè)方面合理調(diào)整功能定位與政策取向，實(shí)現(xiàn)財(cái)政功能與調(diào)控功能的動(dòng)態(tài)平衡。特別是在后BEPS時(shí)代，要注重在“維護(hù)來源國稅基安全與促進(jìn)投資、服務(wù)國家經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略兩個(gè)方面權(quán)衡取舍，拿捏分寸”。[15]

2.合理安排談簽進(jìn)度。重塑稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)任務(wù)艱巨，要根據(jù)“一帶一路”建設(shè)的進(jìn)展、國際產(chǎn)能合作規(guī)劃、國家外交需要、“走出去”企業(yè)涉稅訴求等，統(tǒng)籌確定談簽或修訂重點(diǎn)。深入研究談簽對(duì)象特征，逐一甄別我國與這些國家在資本、貿(mào)易、技術(shù)、勞動(dòng)力等方面的地位對(duì)比，根據(jù)形勢(shì)變化而制定談簽方案。對(duì)于協(xié)定的核心條款，應(yīng)根據(jù)雙方國家的資本輸入與輸出狀況，實(shí)行差別化對(duì)待的方式。例如，在一些我國資本流入、產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移、市場(chǎng)占有高的重要國家，以及區(qū)域戰(zhàn)略合作的重要區(qū)域，如東南亞、非洲等，應(yīng)進(jìn)一步降低股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等的預(yù)提所得稅率；在我國基建投資較多的國家，應(yīng)盡量爭(zhēng)取延長(zhǎng)工程型和勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定期限。同時(shí)，在稅收協(xié)定談簽過程中，要積極落實(shí)國際稅改成果，維護(hù)我國稅基安全。根據(jù)《BEPS多邊公約》中各締約國的立場(chǎng)，確定需要實(shí)質(zhì)性修訂的稅收協(xié)定，為企業(yè)境外投資提供稅收確定性。

3.探索制定“一帶一路”稅收協(xié)定范本?！耙粠б宦贰倍愂照鞴芎献鳈C(jī)制已經(jīng)建立，我國可以利用好這一開放性合作平臺(tái)推進(jìn)區(qū)域性稅收協(xié)定范本的制定，從而加強(qiáng)沿線國家稅收政策與征管的協(xié)調(diào)對(duì)接，為“一帶一路”投資提供確定的稅收環(huán)境。在商議稅收協(xié)定范本時(shí)，對(duì)意見分歧較大的條款，可以允許各國相互磋商、自由選擇，根據(jù)實(shí)際情況個(gè)別條款還可以“量身定制”。區(qū)域稅收協(xié)定可以先在小范圍國家內(nèi)簽訂，然后逐步摸索、不斷優(yōu)化，為在更大范圍的推廣積累實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。對(duì)于與我國有密切經(jīng)貿(mào)往來和良好合作關(guān)系的國家(如東盟國家)，我國可以在現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)合作框架基礎(chǔ)上開展更多形式、更高水平的稅收征管合作，包括稅收情報(bào)交換、稅款追繳、文書送達(dá)等，以推動(dòng)塑造“一帶一路”區(qū)域稅收合作新秩序。

(五)創(chuàng)新“一帶一路”稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制

提高稅收爭(zhēng)端機(jī)制的效率和執(zhí)行效力需要“一帶一路”沿線各國通力合作，加大資源投入，規(guī)范與完善機(jī)制流程。(5)稅收爭(zhēng)端幾乎難以避免,處理不當(dāng)有可能挫傷投資者信心、阻礙經(jīng)濟(jì)合作?！耙粠б宦贰毖鼐€各國需要通過合作提高稅收爭(zhēng)端解決機(jī)制的效率和執(zhí)行效力,提高稅收確定性,加大相關(guān)資源投入,規(guī)范稅收爭(zhēng)端解決程序,完善稅收爭(zhēng)端解決機(jī)制,更好地保障投資者的合法權(quán)益,同時(shí)維護(hù)“一帶一路”沿線國家的稅基安全。我國作為“一帶一路”倡議的首創(chuàng)者和踐行者，應(yīng)積極通過多種方式推動(dòng)構(gòu)建高層次、常態(tài)化的區(qū)域稅收合作，創(chuàng)新“一帶一路”稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制。

1．事前預(yù)防與事后解決相結(jié)合。一是明確事先裁定的法律地位。事先裁定是一項(xiàng)提高稅法透明度、增強(qiáng)稅收確定性、降低企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的重要制度安排，可有效避免一國稅務(wù)當(dāng)局與外國投資者的涉稅爭(zhēng)議。目前，OECD成員國幾乎都采用了事先裁定制度。我國目前還沒有完善的稅收事先裁定制度，僅在大企業(yè)稅收遵從管理中試行。建議我國在《稅收征管法》中引入事先裁定制度，賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)特定事項(xiàng)事先裁定的法律權(quán)限，讓爭(zhēng)議在萌芽狀態(tài)即得到解決。同時(shí)，在雙邊稅收協(xié)定中加入事先裁定條款，用于復(fù)雜涉稅事項(xiàng)的協(xié)調(diào)和處理。二是引入稅收調(diào)解、仲裁機(jī)制。逐步謹(jǐn)慎引入仲裁程序，作為傳統(tǒng)相互協(xié)商程序的延續(xù)與補(bǔ)充，以彌補(bǔ)相互協(xié)商效率不高、拘束力不強(qiáng)的缺點(diǎn)。將相互協(xié)商程序前置于稅收仲裁程序，分“兩步走”解決稅收爭(zhēng)議。即使在規(guī)定時(shí)間內(nèi)相互協(xié)商未果而進(jìn)入仲裁后，雙方主管當(dāng)局仍可協(xié)商達(dá)成協(xié)議。同時(shí)，可以借鑒多邊投資擔(dān)保機(jī)構(gòu)(MIGA)爭(zhēng)端解決機(jī)制(6)多邊投資擔(dān)保機(jī)構(gòu)是由《多邊投資擔(dān)保機(jī)構(gòu)公約》建立的向外國私人投資者提供政治風(fēng)險(xiǎn)擔(dān)保的機(jī)構(gòu)，1988年成立，締約方有154個(gè)國家。該公約規(guī)定的爭(zhēng)端機(jī)構(gòu)機(jī)制包括：談判、調(diào)解和仲裁。公約規(guī)定投資者與東道國之間的投資爭(zhēng)端在尋求調(diào)解和仲裁前，應(yīng)致力通過談判解決。談判開始后120天內(nèi)未達(dá)成協(xié)議，任何一方可以提交仲裁，除非雙方首先同意通過調(diào)解程序解決。一旦調(diào)解未果，任何一方可以將爭(zhēng)端提交仲裁。，在相互協(xié)商程序結(jié)束后而仲裁程序開始前，加入調(diào)解程序作為仲裁程序的一部分。通過專業(yè)人士的調(diào)停和疏導(dǎo)，先行幫助雙方主動(dòng)協(xié)商、交換意見、緩和矛盾，以減少雙方直接適用強(qiáng)制仲裁程序的顧慮與對(duì)抗性，這也更契合“一帶一路”倡議所主張的開放包容、相互尊重、合作共贏的國際合作理念。考慮到“一帶一路”國家發(fā)展的巨大差異和國別稅收協(xié)調(diào)的難度，我國可以選擇與部分國家(如經(jīng)貿(mào)關(guān)系密切的東盟國家)先行先試，[16]在雙邊稅收協(xié)定中訂立調(diào)解、仲裁條款，在條件成熟的情況下再逐步推廣。

2.風(fēng)險(xiǎn)管理與專業(yè)服務(wù)相結(jié)合。一是規(guī)范企業(yè)的境外投資行為。要加強(qiáng)境外稅收風(fēng)險(xiǎn)管理，為企業(yè)提供確定性的參考標(biāo)準(zhǔn)，將可能存在的稅收風(fēng)險(xiǎn)及時(shí)預(yù)警，引導(dǎo)企業(yè)在境外合規(guī)經(jīng)營(yíng)，避免稅收爭(zhēng)議。稅務(wù)部門要建立健全稅收風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)庫，構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)管理模型，實(shí)行境外稅收風(fēng)險(xiǎn)管理分級(jí)分類管理。對(duì)于高風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)進(jìn)行重點(diǎn)評(píng)估分析與調(diào)查核實(shí)，對(duì)于中風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)開展日常監(jiān)控與納稅提醒，對(duì)于低風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)以遵從服務(wù)為主。二是提升稅收專業(yè)服務(wù)水平。稅務(wù)部門要健全境外稅收信息收集、指引和反饋機(jī)制，及時(shí)發(fā)布國別稅收指南，覆蓋更多“一帶一路”國家，對(duì)于重點(diǎn)投資國家應(yīng)定期發(fā)布稅收風(fēng)險(xiǎn)案例。將更多的稅務(wù)官員派駐到“一帶一路”沿線國家，負(fù)責(zé)稅收信息的收集和涉稅問題的協(xié)調(diào)。做好涉外人才儲(chǔ)備，打造具有國際視野的稅收服務(wù)精英團(tuán)隊(duì)。鼓勵(lì)更多有全球網(wǎng)絡(luò)和區(qū)域網(wǎng)絡(luò)的中介機(jī)構(gòu)參與服務(wù)“一帶一路”，協(xié)同幫助解決境外涉稅爭(zhēng)議。

3.國際稅收合作與征管能力提升相結(jié)合。一是建立“一帶一路”稅收爭(zhēng)議解決中心。依托“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制，在理事會(huì)主持下成立稅收爭(zhēng)議解決中心，組建專家組，通過聚集一批具有專業(yè)稅法知識(shí)和立場(chǎng)客觀公正的專業(yè)人士，為爭(zhēng)議雙方提供爭(zhēng)議解決建議和調(diào)解仲裁時(shí)的幫助。就國內(nèi)而言，建議在稅務(wù)總局層面成立跨境稅收爭(zhēng)議解決委員會(huì)，統(tǒng)籌人力、物力及其他行政資源，減少中間傳遞環(huán)節(jié)，形成“國家—企業(yè)—國家”的直接對(duì)話磋商機(jī)制，為我國“走出去”企業(yè)提供涉稅爭(zhēng)議及時(shí)響應(yīng)。二是提升沿線國家稅收征管能力。“一帶一路”沿線國家普遍面臨著稅收法治化程度不高、征管能力不強(qiáng)、執(zhí)法不透明等問題，容易引發(fā)稅收爭(zhēng)議，影響投資者信心。加強(qiáng)稅收征管能力建設(shè)已成為沿線國家的迫切需求。因此，“一帶一路”沿線國家可以通過聯(lián)合培訓(xùn)、經(jīng)驗(yàn)分享、人才交流、項(xiàng)目合作等方式聚合資源，完善稅收法治和現(xiàn)代征管體系建設(shè)，共同提升稅收征管能力。[17]

四、結(jié) 論

“一帶一路”倡議由理想到行動(dòng)、由愿景變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)，為我國企業(yè)闊步“走出去”開辟了嶄新征途。加強(qiáng)“走出去”企業(yè)稅收管理既是推進(jìn)“一帶一路”高質(zhì)量發(fā)展的必然要求，也是維護(hù)我國稅收權(quán)益、構(gòu)建國際經(jīng)濟(jì)新秩序的重要選擇。如何處理好服務(wù)改革開放大局與維護(hù)國家稅基安全的關(guān)系，如何在完善制度安排、提高我國企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的同時(shí)，推進(jìn)國際稅收規(guī)則重塑、增強(qiáng)國際領(lǐng)域話語權(quán)是擺在我國境外稅收法律建設(shè)面前的重要課題，需要各方持續(xù)深入地研究。