“一帶一路”背景下我國境外稅收法律制度的完善

郭 鳴

(國家稅務(wù)總局 湖北省稅務(wù)局，湖北 武漢 430071)

一、問題的提出

黨的十九大明確提出，推動形成全面的開放新格局，開啟我國對外開放新征程 ，“一帶一路”建設(shè)已成為形成全面開放新格局的重要著力點。

“一帶一路”的縱深推進(jìn)對我國境外稅收法律制度提出了更高的要求，近年來國內(nèi)學(xué)者和實務(wù)界人士對該領(lǐng)域進(jìn)行了多角度的研究。從境外稅收法律體系角度，曾文革等提出要在稅收基本法中明確對外投資的基本原則和總體框架，提升“一帶一路”法律制度的立法層級，調(diào)整現(xiàn)有稅收制度以符合“一帶一路”投資區(qū)域和產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向；[1]許云程認(rèn)為，要將良法善治思維同對外開放戰(zhàn)略相結(jié)合，建設(shè)制度完備、治理高效的現(xiàn)代化稅收服務(wù)體系，厘清服務(wù)和管理、政府和市場的關(guān)系。[2]從對“走出去”企業(yè)的稅收管理角度，霍志遠(yuǎn)等針對“走出去”企業(yè)的典型稅收風(fēng)險案例，提出要運(yùn)用信息化手段夯實基礎(chǔ)信息、強(qiáng)化對外投資稅收征管、完善稅收風(fēng)險管理機(jī)制；[3]徐芬建議完善我國境外投資所得征稅方式，實行“屬地為主，屬人為輔”模式，加速我國外向型經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略布局。[4]從具體制度完善角度，孫麗提出優(yōu)化我國境外所得抵免制度，包括制定境外分支機(jī)構(gòu)稅前扣除管理辦法、將“中外中”模式納入抵免、出臺綜合抵免操作指南等[5]；湯鳳林等分析了我國與“一帶一路”國家雙邊稅收協(xié)定現(xiàn)狀，提出要加快協(xié)定談簽、修訂不合宜條款、完善相互協(xié)商制度等。[6]從國際稅收征管合作及爭議解決角度，崔曉靜等提出完善創(chuàng)新我國與“一帶一路”沿線國家的稅收情報交換、稅款追索協(xié)助制度，積極參與區(qū)域性稅收征管合作[7]；國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所課題組認(rèn)為應(yīng)創(chuàng)新“一帶一路”爭端解決機(jī)制，增加調(diào)解制度、預(yù)先告知和協(xié)調(diào)制度、彈性選擇制度等，以解決目前機(jī)制效率不高、權(quán)益保護(hù)不足、能力發(fā)展緩慢等問題。[8]

縱觀現(xiàn)有研究成果，當(dāng)前對我國境外稅收法律制度的探討多集中于理論研究與體系框架構(gòu)建，或進(jìn)行原則性總括，或聚焦某一領(lǐng)域，結(jié)合“一帶一路”的最新發(fā)展形勢，在境外稅收立法定位、“走出去”稅源管理的實現(xiàn)路徑、境外稅收風(fēng)險管理機(jī)制、“一帶一路”稅收征管合作等方面還缺乏深入研究和實務(wù)探索。

基于此，本文結(jié)合稅收管理實務(wù)，將重點關(guān)注我國境外稅收法律制度重塑中面臨的以下突出問題：第一，如何順應(yīng)我國資本輸出國的發(fā)展要求，既著眼于高質(zhì)量引進(jìn)外資，又助力高質(zhì)量境外投資，服務(wù)“引進(jìn)來”與“走出去”并舉，找準(zhǔn)雙向服務(wù)定位。第二，面對國際稅改與各國減稅競爭形勢，如何提高我國稅收政策的適應(yīng)性和稅制競爭力，充分發(fā)揮稅收政策對“走出去”的激勵效應(yīng)。第三，當(dāng)前跨境稅源爭奪日趨激烈，跨境逃避稅手段日益隱蔽，國際稅收風(fēng)險發(fā)生了重大變化。如何通過強(qiáng)化制度安排有效維護(hù)我國稅收權(quán)益，保障稅基不被侵蝕。第四，“一帶一路”國家在發(fā)展水平、經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀、稅收制度、征管能力狀況等方面存在較大差異，稅收領(lǐng)域的溝通與協(xié)調(diào)面臨著巨大挑戰(zhàn)。如何建立與“一帶一路”國家投資快速增長相匹配的涉稅爭議解決機(jī)制，消除“一帶一路”稅收壁壘，增強(qiáng)稅收確定性。圍繞以上問題，本文將進(jìn)行具體分析和解決路徑探討。

二、我國境外稅收法律制度存在的具體問題及其表現(xiàn)

(一)境外稅收立法問題

1.稅收優(yōu)惠政策導(dǎo)向性不強(qiáng)。與發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體相比，我國針對“走出去”的稅收激勵政策相對匱乏，優(yōu)惠覆蓋面較窄，手段單一。就普惠性政策而言，風(fēng)險準(zhǔn)備金、延遲納稅、虧損彌補(bǔ)等重要制度尚未建立；就產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向性政策而言，僅施行了對高新技術(shù)企業(yè)征收15%的稅率，對裝備制造業(yè)等重點行業(yè)沒有體現(xiàn)出足夠的政策導(dǎo)向?，F(xiàn)有的優(yōu)惠制度體系是著眼于“引進(jìn)來”基礎(chǔ)之上的，滯后于資本輸出國角色的轉(zhuǎn)變。

2.境外稅收抵免制度不完善。隨著“一帶一路”建設(shè)的持續(xù)深入，越來越多的中國企業(yè)擴(kuò)大境外投資，特別是“一帶一路”基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)迅猛增長，現(xiàn)行境外稅收抵免制度中存在的一些問題也日益突出。具體而言：一是合格抵免憑證難以獲取。“一帶一路”國家大部分是發(fā)展中國家，稅收法制不夠健全，執(zhí)法隨意性較強(qiáng)。我國的一部分“走出去”企業(yè)受當(dāng)?shù)卣鞴苤贫扔绊?，常常無法取得完稅憑證，或者取得的憑證不規(guī)范、不完整，導(dǎo)致在國內(nèi)無法抵免。同時，企業(yè)提交的各類完稅憑證形式上千差萬別，我國稅務(wù)部門受限于語言翻譯、信息獲取上的困難，無法有效鑒別其真?zhèn)?。二是境外?yīng)稅所得的確認(rèn)程序復(fù)雜。根據(jù)我國稅法的規(guī)定,“走出去”企業(yè)境外應(yīng)稅所得的確認(rèn)要根據(jù)我國稅法進(jìn)行調(diào)整，即境外所得的成本費用需要依照中國稅法口徑歸集，從而計算應(yīng)納稅所得額。調(diào)整程序復(fù)雜繁瑣，需要征納雙方熟練掌握所得來源國和我國之間的稅法差異，尤其當(dāng)企業(yè)在多個國家進(jìn)行投資時，稅收調(diào)整的工作量巨大，征納成本較高，實踐中也難以貫徹執(zhí)行。三是稅收饒讓抵免的覆蓋面不夠。稅收饒讓的涵蓋范圍未能跟上我國對外投資的發(fā)展變化。我國與“一帶一路”沿線國家簽訂的54個稅收協(xié)定中，只有21個包含了稅收饒讓條款。一些重點投資目的國，稅收協(xié)定無饒讓條款或饒讓條款已到期，這既削減了境外稅收優(yōu)惠的效力，也影響了企業(yè)在境外爭取稅收優(yōu)惠的積極性。

(二)境外稅源管理機(jī)制問題

1.稅務(wù)登記制度不完善。在現(xiàn)行征管模式下，“走出去”納的稅人尚未被作為相對獨立的納稅人而實施專業(yè)化管理。[9]我國現(xiàn)行的稅收征管法律制度對企業(yè)到境外開展投資活動沒有稅務(wù)登記方面的特殊要求，稅務(wù)登記表中無“走出去”的標(biāo)識，稅務(wù)部門無法及時查詢統(tǒng)計“走出去”企業(yè)的基礎(chǔ)信息，這些信息或通過第三方渠道獲取，或通過企業(yè)申報被動獲得。

2.境外投資申報規(guī)則匱乏。我國沒有出臺單獨的境外投資稅收申報管理辦法，也沒有設(shè)計專門的境外所得申報表?！白叱鋈ァ逼髽I(yè)的申報信息散見于年度匯算、關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)申報、國別報告、境外投資和所得信息報告等各環(huán)節(jié)，數(shù)據(jù)整體性較差、使用效率低。稅務(wù)部門主要依靠企業(yè)自主申報而被動獲取境外投資數(shù)據(jù)，對于申報真實性無法有效核實，缺乏相應(yīng)的管控手段。

3.稅收處罰剛性不足。對“走出去”企業(yè)未按稅法規(guī)定辦理稅務(wù)登記變更、境外投資與所得信息報告、境外所得申報等行為，《稅收征管法》規(guī)定了相應(yīng)的處罰措施，與境內(nèi)投資企業(yè)無差別。但在實踐中執(zhí)行難度較大，針對境外稅收管理方面實施的處罰可以說是鳳毛麟角。由于信息不對稱和現(xiàn)有征管手段的局限，稅務(wù)部門在境外稅收管理上處于被動滯后狀態(tài)，處罰弱化軟化，威懾力度不夠，企業(yè)遵從度不高。

(三)雙邊稅收協(xié)定及爭議解決問題

目前，在“一帶一路”沿線的64個國家中，我國與10個國家還沒有簽訂稅收協(xié)定。這些國家不少都是我國投資流向較為集中的國家，例如緬甸、伊拉克、約旦等，而2017～2018年我國對緬甸的投資總額已位列所有國家首位，因此我國的稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)亟待進(jìn)一步擴(kuò)大。與此同時，我國早期簽訂的一些稅收協(xié)定也不能適應(yīng)國際環(huán)境的深刻變化與兩國間經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，需要重啟修訂談判。部分稅收協(xié)定的核心條款不利于減輕我國“走出去”企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，例如，中泰稅收協(xié)定規(guī)定的各類所得的預(yù)提稅率是沿線國家中最高的，高于10%或5%的通常規(guī)定。另外，關(guān)于工程型常設(shè)機(jī)構(gòu)的征稅時間門檻規(guī)定過低，例如，在我國與東南亞9國簽訂的稅收協(xié)定中，以 6個月(或183天)為判斷標(biāo)準(zhǔn)的有7國，只有2國(老撾12個月、柬埔寨9個月)期限較長。[10]

在國際稅改大背景下，各國積極推進(jìn)“稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移”(BEPS)成果轉(zhuǎn)化，或調(diào)整國內(nèi)法，或修訂稅收協(xié)定，[11]或加強(qiáng)國際稅收合作，以壓縮跨國公司利用各國稅制差異進(jìn)行避稅的空間，推動建立更加公平合理的國際稅收治理體系。作為《BEPS多邊公約》的簽約國，我國必須嚴(yán)格履行BEPS四項最低標(biāo)準(zhǔn)的國際義務(wù)。(1)BEPS行動計劃的四項最低標(biāo)準(zhǔn)：打擊有害稅收競爭、防止稅收優(yōu)惠的不當(dāng)授予、轉(zhuǎn)讓定價文檔和國別報告、有效解決涉稅爭議。事實上，近幾年我國新簽署和達(dá)成的部分協(xié)定已經(jīng)在逐步納入BEPS成果。(2)如中國與智利于2015年5月簽署的協(xié)定、中國與印度于2016年7月達(dá)成的議定書、中國與新西蘭2017年8月達(dá)成的新協(xié)定，都采納了BEPS第6項和第7項行動計劃中的多項成果建議，中國與肯尼亞2016年11月達(dá)成的協(xié)定也納入了部分BEPS成果，達(dá)到了防止協(xié)定濫用的最低標(biāo)準(zhǔn)。除最低標(biāo)準(zhǔn)外，各國要根據(jù)自身情況對BEPS的其余條款自行選擇。我國要根據(jù)自身與相關(guān)國家的立場，來確定共同涵蓋的稅收協(xié)定及需要修訂的協(xié)定條款。(3)BEPS最低標(biāo)準(zhǔn)外的其他條款，一國選擇后，需要將本國立場報告給OECD秘書處。只有當(dāng)雙方國家對稅收協(xié)定的某一條款采用同一立場，才涉及該協(xié)定的修訂問題。

“一帶一路”覆蓋地域遼闊，跨境投資多集中于基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)且周期長，沿線各國稅收環(huán)境差別大，容易產(chǎn)生涉稅爭議。目前，在解決跨國稅收爭議方面，除了稅務(wù)行政復(fù)議、稅務(wù)行政訴訟兩種國內(nèi)法救濟(jì)程序外，稅務(wù)相互協(xié)商程序(MAP)是最主要的方法。其對稅收的國家主權(quán)這個特征損害性較小，所以各國出于維護(hù)稅收主權(quán)的考慮，多愿意采取這種方式。但MAP存在時間長、效率低(4)據(jù)OECD統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示,MAP平均耗時18.93個月,最長耗時27.3個月,我國與“一帶一路”沿線國家開展MAP最長耗時5年。美國、英國等國的結(jié)案率在30%以下,我國更是低于15%。、透明度不夠等缺點，雙方一旦不能達(dá)成一致，問題就會擱置，因此它是一種“軟解決”方式，剛性不足。[12]

三、解決路徑和完善措施

(一)健全“走出去”企業(yè)的稅收優(yōu)惠制度體系

在美國稅改和全球減稅浪潮的背景下，我國要進(jìn)一步完善對外投資的稅收激勵制度，提高企業(yè)的國際競爭力。建議國家有關(guān)部門抓緊研究完善針對“走出去”企業(yè)的鼓勵性稅收優(yōu)惠制度，包括短期、中長期、普惠性、結(jié)構(gòu)性的優(yōu)惠政策。例如，完善“走出去”企業(yè)虧損結(jié)轉(zhuǎn)及追補(bǔ)機(jī)制，虧損部分可以向后結(jié)轉(zhuǎn)更長年限(6～10年)或者允許向前結(jié)轉(zhuǎn)一定年限；積極研究實行境外所得免稅法的可行性；建立境外投資損失準(zhǔn)備金制度，允許企業(yè)每年按一定比例免稅提取計入準(zhǔn)備金，以補(bǔ)償投資損失；對裝備制造業(yè)等重點行業(yè)給予延緩征稅、技術(shù)開發(fā)準(zhǔn)備金等“特別優(yōu)惠”，體現(xiàn)對外投資的產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向與區(qū)位導(dǎo)向，等等。在當(dāng)前國際稅收規(guī)則重塑和數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)下，要深刻研究國際稅改對我國資本流動和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的影響，積極參與國際規(guī)則制定，做好政策儲備，合理調(diào)整立場方案，提高稅收政策的適應(yīng)性與稅制的競爭力。

(二)強(qiáng)化對“走出去”企業(yè)稅源的征收管理

1.制定專門的境外所得稅收管理辦法。將“走出去”納稅人作為一類相對獨立的納稅人實施專業(yè)化管理。從登記備案、申報征收、信息報告、風(fēng)險管理、稅務(wù)檢查、法律責(zé)任等方面進(jìn)行全流程規(guī)定。企業(yè)到境外投資的，均應(yīng)自投資項目核準(zhǔn)之日起30日內(nèi)，到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅務(wù)登記備案。稅務(wù)登記表要區(qū)別境內(nèi)投資企業(yè)與跨境投資企業(yè)，并補(bǔ)充境外投資信息填寫項。對于特定稅收風(fēng)險事項，明確日常監(jiān)控、風(fēng)險應(yīng)對和管理流程。對于瞞報少報境外所得等各類違法行為，嚴(yán)格按照《稅收征管法》進(jìn)行處罰。

2.完善境外所得申報規(guī)則。設(shè)計專門的境外所得申報表，細(xì)化申報操作流程，在現(xiàn)有稅收年度申報系統(tǒng)里建立單獨的境外所得申報和抵免模塊，實現(xiàn)數(shù)據(jù)勾稽和邏輯校驗。完善境外所得信息報告制度，調(diào)整優(yōu)化現(xiàn)有的信息報告表，加大信息披露力度，增加企業(yè)境外經(jīng)營、財務(wù)稅收數(shù)據(jù)填寫要求。對于特定資產(chǎn)和勞務(wù)活動信息附加報送義務(wù)，以便全面掌握企業(yè)境外投資所得情況。

3.構(gòu)建“走出去”企業(yè)的數(shù)據(jù)信息平臺。對內(nèi)，以金稅三期、增值稅發(fā)票升級版、出口退稅系統(tǒng)、稅收大數(shù)據(jù)應(yīng)用為支撐，建立“走出去”企業(yè)的信息庫。對外，推進(jìn)政府主導(dǎo)的數(shù)據(jù)統(tǒng)一交換平臺的建設(shè)，實現(xiàn)發(fā)改、商務(wù)、海關(guān)、銀行、外管等部門的信息共享與跨區(qū)域傳輸。同時，積極利用“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制(BRITACOM),通過區(qū)域合作平臺加大參與國的稅收協(xié)作力度，實現(xiàn)跨境涉稅信息的互通。

(三)完善境外稅收抵免制度

1.抵免憑證問題。加強(qiáng)我國稅務(wù)總局與各國稅務(wù)局的橫向聯(lián)系，實現(xiàn)憑證的信息化管理。搭建全國統(tǒng)一的信息化平臺，定期收集、上傳各國完稅憑證最新樣式，便于基層稅務(wù)人員參照審核。對于仍無法鑒別的，采用情報交換手段進(jìn)一步核實。在我國“走出去”企業(yè)較為集中的國家或地區(qū)，加大稅務(wù)官員外派力度，實時收集和反饋當(dāng)?shù)囟愂招畔討B(tài)，并做好國內(nèi)相關(guān)疑難問題的快速核實。對于確實無法提供合格完稅憑證的企業(yè)，符合一定條件的可以采取核定扣除法。扣除的比例可結(jié)合當(dāng)?shù)赝恍袠I(yè)的稅負(fù)水平、企業(yè)納稅信用及被投資地征管情況等進(jìn)行綜合評定。

2.境外應(yīng)稅所得的確認(rèn)問題。由于我國2008年的新企業(yè)所得稅法與許多國家的企業(yè)所得稅制有一定的趨同性，建議遵循高效從簡的原則，不要求企業(yè)將境外所得按照中國稅法重新調(diào)整計算，而直接以東道國稅法口徑確認(rèn)企業(yè)的成本費用，進(jìn)而計算境外應(yīng)稅所得。對于某些重要收入或成本費用的確認(rèn)可以要求企業(yè)提供全球知名會計師事務(wù)所出具的鑒定報告，并明確中介機(jī)構(gòu)的法律責(zé)任。

3.饒讓抵免問題。評估分析設(shè)置稅收饒讓條款的可行性與必要性，及時在部分稅收協(xié)定中增加稅收饒讓條款。根據(jù)雙方的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、資本流向與規(guī)模，合理設(shè)定饒讓條款的適用范圍、條件及期限，讓境外投資企業(yè)真正享受到對方國家的稅收優(yōu)惠。

(四)更好地發(fā)揮稅收協(xié)定的作用

1.把握新形勢下的功能定位。稅收具有兩大突出的功能: 財政功能和調(diào)控功能。[14]這兩種功能的作用并不是完全一致的，有時可能是相互矛盾的。在我國以“引進(jìn)來”為主要特征的經(jīng)濟(jì)發(fā)展時期，稅收財政功能和調(diào)控功能的方向基本上是統(tǒng)一的。隨著我國躋身資本凈輸出國的行列，財政功能和調(diào)控功能的矛盾開始顯現(xiàn)，兩者之間的協(xié)調(diào)性被打破。如果強(qiáng)調(diào)財政功能，我們就必須實行以保護(hù)國家稅基、加強(qiáng)資本外流控制為導(dǎo)向的稅收管理政策; 如果強(qiáng)調(diào)調(diào)控功能，我們就應(yīng)實行以激勵資本輸出、鼓勵自由流動為導(dǎo)向的稅收管理政策，但因此可能對國家的稅基造成一定程度的侵蝕。稅收協(xié)定作為國際稅收協(xié)調(diào)的重要手段，必須結(jié)合我國資本輸入輸出新形勢，在服務(wù)雙向開放、助力“一帶一路”建設(shè)方面合理調(diào)整功能定位與政策取向，實現(xiàn)財政功能與調(diào)控功能的動態(tài)平衡。特別是在后BEPS時代，要注重在“維護(hù)來源國稅基安全與促進(jìn)投資、服務(wù)國家經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略兩個方面權(quán)衡取舍，拿捏分寸”。[15]

2.合理安排談簽進(jìn)度。重塑稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)任務(wù)艱巨，要根據(jù)“一帶一路”建設(shè)的進(jìn)展、國際產(chǎn)能合作規(guī)劃、國家外交需要、“走出去”企業(yè)涉稅訴求等，統(tǒng)籌確定談簽或修訂重點。深入研究談簽對象特征，逐一甄別我國與這些國家在資本、貿(mào)易、技術(shù)、勞動力等方面的地位對比，根據(jù)形勢變化而制定談簽方案。對于協(xié)定的核心條款，應(yīng)根據(jù)雙方國家的資本輸入與輸出狀況，實行差別化對待的方式。例如，在一些我國資本流入、產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移、市場占有高的重要國家，以及區(qū)域戰(zhàn)略合作的重要區(qū)域，如東南亞、非洲等，應(yīng)進(jìn)一步降低股息、利息、特許權(quán)使用費等的預(yù)提所得稅率；在我國基建投資較多的國家，應(yīng)盡量爭取延長工程型和勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定期限。同時，在稅收協(xié)定談簽過程中，要積極落實國際稅改成果，維護(hù)我國稅基安全。根據(jù)《BEPS多邊公約》中各締約國的立場，確定需要實質(zhì)性修訂的稅收協(xié)定，為企業(yè)境外投資提供稅收確定性。

3.探索制定“一帶一路”稅收協(xié)定范本。“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制已經(jīng)建立，我國可以利用好這一開放性合作平臺推進(jìn)區(qū)域性稅收協(xié)定范本的制定，從而加強(qiáng)沿線國家稅收政策與征管的協(xié)調(diào)對接，為“一帶一路”投資提供確定的稅收環(huán)境。在商議稅收協(xié)定范本時，對意見分歧較大的條款，可以允許各國相互磋商、自由選擇，根據(jù)實際情況個別條款還可以“量身定制”。區(qū)域稅收協(xié)定可以先在小范圍國家內(nèi)簽訂，然后逐步摸索、不斷優(yōu)化，為在更大范圍的推廣積累實踐經(jīng)驗。對于與我國有密切經(jīng)貿(mào)往來和良好合作關(guān)系的國家(如東盟國家)，我國可以在現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)合作框架基礎(chǔ)上開展更多形式、更高水平的稅收征管合作，包括稅收情報交換、稅款追繳、文書送達(dá)等，以推動塑造“一帶一路”區(qū)域稅收合作新秩序。

(五)創(chuàng)新“一帶一路”稅收爭議解決機(jī)制

提高稅收爭端機(jī)制的效率和執(zhí)行效力需要“一帶一路”沿線各國通力合作，加大資源投入，規(guī)范與完善機(jī)制流程。(5)稅收爭端幾乎難以避免,處理不當(dāng)有可能挫傷投資者信心、阻礙經(jīng)濟(jì)合作?！耙粠б宦贰毖鼐€各國需要通過合作提高稅收爭端解決機(jī)制的效率和執(zhí)行效力,提高稅收確定性,加大相關(guān)資源投入,規(guī)范稅收爭端解決程序,完善稅收爭端解決機(jī)制,更好地保障投資者的合法權(quán)益,同時維護(hù)“一帶一路”沿線國家的稅基安全。我國作為“一帶一路”倡議的首創(chuàng)者和踐行者，應(yīng)積極通過多種方式推動構(gòu)建高層次、常態(tài)化的區(qū)域稅收合作，創(chuàng)新“一帶一路”稅收爭議解決機(jī)制。

1．事前預(yù)防與事后解決相結(jié)合。一是明確事先裁定的法律地位。事先裁定是一項提高稅法透明度、增強(qiáng)稅收確定性、降低企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險的重要制度安排，可有效避免一國稅務(wù)當(dāng)局與外國投資者的涉稅爭議。目前，OECD成員國幾乎都采用了事先裁定制度。我國目前還沒有完善的稅收事先裁定制度，僅在大企業(yè)稅收遵從管理中試行。建議我國在《稅收征管法》中引入事先裁定制度，賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)特定事項事先裁定的法律權(quán)限，讓爭議在萌芽狀態(tài)即得到解決。同時，在雙邊稅收協(xié)定中加入事先裁定條款，用于復(fù)雜涉稅事項的協(xié)調(diào)和處理。二是引入稅收調(diào)解、仲裁機(jī)制。逐步謹(jǐn)慎引入仲裁程序，作為傳統(tǒng)相互協(xié)商程序的延續(xù)與補(bǔ)充，以彌補(bǔ)相互協(xié)商效率不高、拘束力不強(qiáng)的缺點。將相互協(xié)商程序前置于稅收仲裁程序，分“兩步走”解決稅收爭議。即使在規(guī)定時間內(nèi)相互協(xié)商未果而進(jìn)入仲裁后，雙方主管當(dāng)局仍可協(xié)商達(dá)成協(xié)議。同時，可以借鑒多邊投資擔(dān)保機(jī)構(gòu)(MIGA)爭端解決機(jī)制(6)多邊投資擔(dān)保機(jī)構(gòu)是由《多邊投資擔(dān)保機(jī)構(gòu)公約》建立的向外國私人投資者提供政治風(fēng)險擔(dān)保的機(jī)構(gòu)，1988年成立，締約方有154個國家。該公約規(guī)定的爭端機(jī)構(gòu)機(jī)制包括：談判、調(diào)解和仲裁。公約規(guī)定投資者與東道國之間的投資爭端在尋求調(diào)解和仲裁前，應(yīng)致力通過談判解決。談判開始后120天內(nèi)未達(dá)成協(xié)議，任何一方可以提交仲裁，除非雙方首先同意通過調(diào)解程序解決。一旦調(diào)解未果，任何一方可以將爭端提交仲裁。，在相互協(xié)商程序結(jié)束后而仲裁程序開始前，加入調(diào)解程序作為仲裁程序的一部分。通過專業(yè)人士的調(diào)停和疏導(dǎo)，先行幫助雙方主動協(xié)商、交換意見、緩和矛盾，以減少雙方直接適用強(qiáng)制仲裁程序的顧慮與對抗性，這也更契合“一帶一路”倡議所主張的開放包容、相互尊重、合作共贏的國際合作理念。考慮到“一帶一路”國家發(fā)展的巨大差異和國別稅收協(xié)調(diào)的難度，我國可以選擇與部分國家(如經(jīng)貿(mào)關(guān)系密切的東盟國家)先行先試，[16]在雙邊稅收協(xié)定中訂立調(diào)解、仲裁條款，在條件成熟的情況下再逐步推廣。

2.風(fēng)險管理與專業(yè)服務(wù)相結(jié)合。一是規(guī)范企業(yè)的境外投資行為。要加強(qiáng)境外稅收風(fēng)險管理，為企業(yè)提供確定性的參考標(biāo)準(zhǔn)，將可能存在的稅收風(fēng)險及時預(yù)警，引導(dǎo)企業(yè)在境外合規(guī)經(jīng)營，避免稅收爭議。稅務(wù)部門要建立健全稅收風(fēng)險指標(biāo)庫，構(gòu)建風(fēng)險管理模型，實行境外稅收風(fēng)險管理分級分類管理。對于高風(fēng)險企業(yè)進(jìn)行重點評估分析與調(diào)查核實，對于中風(fēng)險企業(yè)開展日常監(jiān)控與納稅提醒，對于低風(fēng)險企業(yè)以遵從服務(wù)為主。二是提升稅收專業(yè)服務(wù)水平。稅務(wù)部門要健全境外稅收信息收集、指引和反饋機(jī)制，及時發(fā)布國別稅收指南，覆蓋更多“一帶一路”國家，對于重點投資國家應(yīng)定期發(fā)布稅收風(fēng)險案例。將更多的稅務(wù)官員派駐到“一帶一路”沿線國家，負(fù)責(zé)稅收信息的收集和涉稅問題的協(xié)調(diào)。做好涉外人才儲備，打造具有國際視野的稅收服務(wù)精英團(tuán)隊。鼓勵更多有全球網(wǎng)絡(luò)和區(qū)域網(wǎng)絡(luò)的中介機(jī)構(gòu)參與服務(wù)“一帶一路”，協(xié)同幫助解決境外涉稅爭議。

3.國際稅收合作與征管能力提升相結(jié)合。一是建立“一帶一路”稅收爭議解決中心。依托“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制，在理事會主持下成立稅收爭議解決中心，組建專家組，通過聚集一批具有專業(yè)稅法知識和立場客觀公正的專業(yè)人士，為爭議雙方提供爭議解決建議和調(diào)解仲裁時的幫助。就國內(nèi)而言，建議在稅務(wù)總局層面成立跨境稅收爭議解決委員會，統(tǒng)籌人力、物力及其他行政資源，減少中間傳遞環(huán)節(jié)，形成“國家—企業(yè)—國家”的直接對話磋商機(jī)制，為我國“走出去”企業(yè)提供涉稅爭議及時響應(yīng)。二是提升沿線國家稅收征管能力?！耙粠б宦贰毖鼐€國家普遍面臨著稅收法治化程度不高、征管能力不強(qiáng)、執(zhí)法不透明等問題，容易引發(fā)稅收爭議，影響投資者信心。加強(qiáng)稅收征管能力建設(shè)已成為沿線國家的迫切需求。因此，“一帶一路”沿線國家可以通過聯(lián)合培訓(xùn)、經(jīng)驗分享、人才交流、項目合作等方式聚合資源，完善稅收法治和現(xiàn)代征管體系建設(shè)，共同提升稅收征管能力。[17]

四、結(jié) 論

“一帶一路”倡議由理想到行動、由愿景變?yōu)楝F(xiàn)實，為我國企業(yè)闊步“走出去”開辟了嶄新征途。加強(qiáng)“走出去”企業(yè)稅收管理既是推進(jìn)“一帶一路”高質(zhì)量發(fā)展的必然要求，也是維護(hù)我國稅收權(quán)益、構(gòu)建國際經(jīng)濟(jì)新秩序的重要選擇。如何處理好服務(wù)改革開放大局與維護(hù)國家稅基安全的關(guān)系，如何在完善制度安排、提高我國企業(yè)競爭力的同時，推進(jìn)國際稅收規(guī)則重塑、增強(qiáng)國際領(lǐng)域話語權(quán)是擺在我國境外稅收法律建設(shè)面前的重要課題，需要各方持續(xù)深入地研究。