新收入準則對企業(yè)的影響分析

林國慶

本文主要以新收入準則為基礎，從收入確認模型、收入確認時點、合同會計處理和稅務處理四個方面分析和闡述了新收入準則對企業(yè)所產生的一些影響，隨后對企業(yè)如何應用新收入準則方面提供了一些建議，使企業(yè)能夠降低新收入準則帶來的影響，更好地應用新收入準則。

一、引言

隨著我國經濟的飛速發(fā)展，企業(yè)會計準則、商業(yè)模式、科技發(fā)展的多重作用，讓企業(yè)財務報表復雜程度越來越高，涉及主觀判斷和估計的事項越來越多，舊收入準則在實務中的弊端逐漸顯現(xiàn)。例如在辨別主要風險和報酬的轉移時，嚴重依賴個人的主觀經驗判斷;在建造合同中，由于受多種因素的影響無法確認完工進度。為進一步適應我國社會經濟的發(fā)展，有效解決舊收入準則中存在的問題，財政部從2014年開始起草新的收入準則，經過三年的測試、修改與完善，在2017年7月正式發(fā)布。新的收入準則有效銜接了國際財務報告準則，以履約合同為基礎，設定了統(tǒng)一的收入確認模型—五步法模型。

二、新收入準則對企業(yè)產生的影響

（一）統(tǒng)一收入確認模型

舊收入準則和建造合同準則在某些情況下邊界不夠清晰，尤其是在企業(yè)業(yè)務多樣、財務報表高度復雜的情況下，導致一些相同或者類似的交易可以采用不同的收入確認方法，從而使企業(yè)在收入確認時有較大的操作空間。新收入準則統(tǒng)一了不同企業(yè)、不同交易收入的確認和計量，要求企業(yè)以合同履約為基礎，采用統(tǒng)一的五步法模型來確認合同產生的收入，為提高會計信息可比性提供了強有力的保障，為企業(yè)管理者、投資者以及其他相關利益者提供更嚴謹?shù)呢攧諞Q策依據(jù)。

（二）收入確認時點的變化

新收入準則在確認收入時點判斷方面最大的變化是由風險報酬的轉移變成控制權的轉移。企業(yè)在收入確認時，應首先確認合同履約是屬于某一時段內的履約義務，還是某一時點的履約義務。對于某一時段內的合同履約義務，收入確認時點的變化不大，基本與原建造合同準則相同;而對于某一時點的履約義務，收入確認時點發(fā)生的變化較大，會計收入確認時點與稅法收入確認時點發(fā)生的差異將帶來稅會差異，需要企業(yè)進行納稅調整。

（三）合同會計處理發(fā)生的變化

在新收入準則中新增了合同履約成本、合同資產、合同負債等科目。與應收賬款相比，合同資產可能存在信用風險、履約風險等，如合同質保金，在舊的建造合同準則下應計入應收賬款，在新的收入會計準則下，合同質保金在質保期內仍然存在履約風險，因此應計入合同資產。在新收入準則下，企業(yè)銷售商品、提供勞務的預收款項和出售固定資產、無形資產等形成的預收款項應分別通過合同負債與預收賬款科目進行核算，在報表日合同負債按其流動性在資產負債表中分別按合同負債與其他非流動負債進行列報。同時，在企業(yè)會計核算過程中引入合同結算科目，例如施工企業(yè)在合同履約過程中應按以下步驟進行會計核算（不考慮相關稅費影響）：

1.實際發(fā)生合同成本時

借：合同履約成本

貸：原材料、應付職工薪酬等

2.確認收入時

借：合同結算—收入結轉（按合同履約進度確認）

貸：主營業(yè)務收入

借：主營業(yè)務成本

貸：合同履約成本

3.結算合同價款時

借：應收賬款

貸：合同結算—價款結算（按實際結算價款確認）

4.實際收到款項時

借：銀行存款

貸：應收賬款

期末如果合同結算貸方有余額，表明企業(yè)已經與客戶進行了結算但是尚未履行合同義務，期末應在資產負債表中作為合同負債列示;期末如果合同結算借方有余額，表明企業(yè)已經履行了合同義務但是尚未與客戶進行結算，期末應在資產負債表中作為合同資產列示。

對于企業(yè)經營過程中導致的合同變更，企業(yè)應按照新收入準則嚴格把握三個要點，一是變更是否增加了可明確區(qū)分的商品和合同條款;二是新增的合同價款能否反映新增產品的單獨售價;三是合同變更日已轉讓商品與未轉讓商品是否可明確區(qū)分。掌握上述三個要點，尤其注意第一點與第三點中的“可明確區(qū)分”，企業(yè)就能夠清晰地判斷出合同變更部分的性質及處理。

（四）對稅務處理的影響

在新的收入準則下，會計收入的確認基于商品控制權的轉移，由于稅法并未進行同步的修訂，因此必然帶來新的稅會差異。對于增值稅來說，增值稅暫行條例規(guī)定以發(fā)出商品日、開票日、書面合同約定的收款日等為納稅義務發(fā)生時間，在不同交易方式下與會計收入確認時間有著較大的差異。例如：在企業(yè)采用直接收款的方式下，收到貨款時間或開具增值稅發(fā)票時間較早者為企業(yè)增值稅納稅義務發(fā)生時間，而根據(jù)新收入準則，如果企業(yè)在收到貨款時客戶尚未提貨或者商品在運輸途中，則不能確認會計收入;在企業(yè)采用預收貨款的方式下，增值稅納稅義務發(fā)生時間為發(fā)出貨物的當天（生產工期超過12月的大型機械設備等除外），而在某些情況下，貨物已發(fā)出，但是客戶未能接收到，則不能確認會計收入。

對于企業(yè)所得稅，在舊收入準則下，企業(yè)所得稅收入的確認條件與會計收入確認條件差別不大，而新收入準則帶來了新的稅會差異。例如：企業(yè)如果采用托收承付的方式，企業(yè)應該在發(fā)出貨物并辦妥托收承付手續(xù)時確認企業(yè)所得稅收入，而假如此時客戶尚未收到商品（在途），則會計上不能確認為收入，此時會計上尚未確認收入，但納稅義務已經發(fā)生，容易產生少計提企業(yè)所得稅的風險;又如企業(yè)采用分期收款的方式進行銷售，如果確定合同中存在重大融資成分，根據(jù)新收入準則，應按照商品的現(xiàn)銷價格即按照實際利率折現(xiàn)后的合同現(xiàn)值金額 確認收入，商品銷售合同的應收價款和現(xiàn)銷價格的差額計入未確認融資收益，在未來進行攤銷，而稅法則不用考慮融資因素，按照合同要求分期確認收入，此時會計上已確認收入的部分收入尚未產生納稅義務，容易產生多計企業(yè)所得稅的風險。

新收入準則對一些附有特殊條款合同的會計處理，也使得稅會之間產生了新的差異，例如：附有銷售退回條款的銷售合同，在符合收入確認條件后，在稅法上要求全額確認企業(yè)所得稅收入并繳納增值稅，而在會計上則要將預期退回的商品金額作為預計負債進行會計核算，以不包含預期退還商品的金額確認收入。

三、企業(yè)的應對措施

（一）加強企業(yè)內部合作

新收入準則的修訂對企業(yè)的影響是多方面的，不管是生產經營還是業(yè)務管理，不僅涉及企業(yè)財務部門，也會涉及企業(yè)其他業(yè)務部門。企業(yè)在確認收入時需要依據(jù)大量歷史數(shù)據(jù)，會計核算的很多信息也依賴于業(yè)務部門提供的相關信息。為保證企業(yè)財務核算和數(shù)據(jù)的準確性，需要各部門的共同努力。首先要全面梳理企業(yè)合同，查找企業(yè)合同中可能對企業(yè)收入確認產生重大影響的條款;其次企業(yè)各個部門要共同優(yōu)化企業(yè)收入確認的內部控制流程，保證收入確認的準確性;最后財務部門要系統(tǒng)評估新收入準則下收入時間的確認與納稅時點的差異，及時進行納稅調整，避免產生涉稅風險。

（二）精確財務核算

新收入準則對收入的確認從合同履約進度的考量、收入時點的確認、單項履約義務的識別、可變對價的處理、合同成本的計量、特定交易的會計處理等各方面都進行了全面的細化，財務人員要準確學習和掌握新收入準則的內容，正確使用新收入準則中的新增科目，對合同能夠進行正確的會計處理，保持財務信息的準確和完整。同時，為了準確計算稅會間的時間差異，企業(yè)應完善商品發(fā)出和管理臺賬，將結算方式、約定收款日期、是否開具增值稅發(fā)票、是否退貨等納入財務統(tǒng)計信息。

（三）細化合同全過程管理

新收入準則的修訂以合同為收入確認和計量的核心，合同條款的約定直接影響企業(yè)收入確認的時間、方式等，凸顯了合同在企業(yè)經營管理中的重要性，因此，企業(yè)應加強合同管理，從合同條款的擬定，到合同的簽訂以及后期的履約，不斷細化各項約定，實施合同的動態(tài)跟蹤管理，不斷完善合同管理。同時，財務部門應主動尋求參與合同管理，在新收入準則下，合同管理在很大程度上已經成為財務工作的范圍，財務部門及人員要積極參與合同的擬定和執(zhí)行，在合同擬定過程中從財務角度提出意見，在合同履約過程中加強與其他業(yè)務部門的溝通，及時獲取合同履約進度及其他可能對收入確認產生重大影響的情況，以更好地實現(xiàn)合同的有效管理。

（四）正確分析會計與稅務差異

無論會計政策還是稅務政策，都是為了保障企業(yè)合法經營，保護企業(yè)經營者的利益，促進企業(yè)的健康發(fā)展，隨著新收入準則的廣泛應用，稅會差異進一步拉大，因此正確分析會計與稅務差異顯得越來越重要。企業(yè)財務人員不僅要正確把握會計準則，同時也要加強對稅法的學習與研究，提高稅務籌劃能力，在符合相關法律法規(guī)的前提下，選擇合理的納稅時間和有利的預繳方式，如果兼營不同稅率的應稅服務，要進行分別核算，按不同稅率課稅，在保證企業(yè)合法合規(guī)經營的前提下，降低企業(yè)稅務負擔，減輕企業(yè)資金壓力，維護企業(yè)利益。同時，企業(yè)可根據(jù)新收入準則的規(guī)定，調整合同中的商品結算方式、定價安排等條款，力爭達到會計與稅法的統(tǒng)一，降低涉稅風險。

（五）強化對企業(yè)財務人員的培訓

新收入準則在收入的確認和計量、合同成本以及特定交易的會計處理等方面進行了較大程度的修訂，企業(yè)有必要加強對財務人員的培訓與學習。一是可以聘請有資歷和經驗的專家，從更加專業(yè)和細化的角度解讀新收入準則的精髓;二是不定期的對財務人員開展培訓，并學習線上線下的相關課程。注重結合企業(yè)日常經營實踐，深入理解和掌握新收入準則的相關內容，提高財務人員的會計知識儲備和職業(yè)判斷能力。

四、結語

新收入準則的修訂適應了社會經濟的發(fā)展，保持了與國際財務報告的同步，滿足了企業(yè)收入核算的需要，有利于提升企業(yè)收入核算的準確性和完整性，提高了企業(yè)會計信息質量，對企業(yè)的影響全面而深遠。在企業(yè)生產經營及管理過程中，企業(yè)要準確地掌握和理解新收入準則，加強企業(yè)合同管理，使收入的確認和計量更加明確;提高財務人員的專業(yè)水平和職業(yè)判斷能力，增強會計核算的準確性;進一步提高企業(yè)業(yè)財體系的融合，不斷優(yōu)化企業(yè)業(yè)務管理模式，從而更好地落實新收入準則。

（作者單位：廊坊中泰華會計師事務所（普通合伙））