荷蘭的個人所得稅制度及啟示借鑒

張新民，袁 芳

（中國科學(xué)技術(shù)信息研究所，北京 100038）

荷蘭雖然是一個西歐小國，卻是典型的開放型經(jīng)濟體和科技創(chuàng)新型國家。荷蘭在世界經(jīng)濟論壇發(fā)布的《全球競爭力報告2019》中排名全球第4，在瑞士洛桑國際管理學(xué)院（IMD）發(fā)布的《世界競爭力年鑒2020》中排名全球第4，在世界經(jīng)濟論壇發(fā)布的《全球創(chuàng)新指數(shù)報告2020》中排名全球第5。荷蘭之所以在排行榜上名列前茅，主要因為其具有先進的基礎(chǔ)設(shè)施、良好的國家體制和高品質(zhì)的醫(yī)療保健，以及良好的商業(yè)環(huán)境和突出的經(jīng)濟開發(fā)創(chuàng)新能力。除經(jīng)濟與創(chuàng)新上的成功之外，荷蘭的國家治理能力和民眾滿意度也得到高度認可。荷蘭位居2019年度“全球清廉指數(shù)”第8名，位列全球最幸福國家第5名，兒童快樂指數(shù)連續(xù)多年在世界發(fā)達國家中高居榜首。這些也充分得益于其合理的稅收制度和完善的社會保障體系。本文希望通過對荷蘭個稅和社會保障制度的介紹以及對其稅收監(jiān)管及救助補貼的分析，為我國的個稅征稽體系和社會保障制度的改革提供借鑒和啟示。

荷蘭是最早建立資本主義制度并進入西方現(xiàn)代社會的國家之一，經(jīng)過較長時間的積累和完善，已基本建立起了較為合理完善的現(xiàn)代稅收制度。目前荷蘭實行中央和地方兩級課稅制度，采用以所得稅和流轉(zhuǎn)稅為“雙主體”的復(fù)合稅制結(jié)構(gòu)。其中，所得稅包括個人所得稅和公司所得稅兩種；流轉(zhuǎn)稅包括增值稅、消費稅、資本稅、轉(zhuǎn)讓稅、關(guān)稅及環(huán)境稅等稅種，它們共同組成完整的荷蘭稅收體系。

1 荷蘭個人所得稅制度基本情況

個人所得稅在荷蘭有著悠久的歷史。1914年，荷蘭就正式推出了個人所得稅，并結(jié)合歷史階段和經(jīng)濟特點，于1941年和1964年進行了兩次重大調(diào)整。最近一次比較大的調(diào)整是在2001年，形成了以“三階分類”（Three Boxes System）為主要特征的分類綜合稅制體系[1]，也稱為分框制度，即按照收入性質(zhì)，將應(yīng)稅收入劃分為三個類別，其稅率、扣除項目各不相同。

荷蘭個人所得稅制實行的分類綜合制，在所得分類、減免扣除、申報征收、征管保障等方面既具有二元制個人所得稅模式的特征，也有其典型特色。

1.1 收入劃分及稅率

荷蘭個人所得稅的納稅主體主要有兩類人，一類是居住在荷蘭的居民納稅人；另一類是不居住在荷蘭但從荷蘭獲得個人所得的非居民納稅人，僅就其來源于荷蘭的收入在荷蘭繳納其個人所得稅。荷蘭個人所得稅以家庭為單位繳納，家庭所得由夫妻雙方和未滿18周歲的未婚子女的所得構(gòu)成。從2001年1月1日起，根據(jù)個人收入所得來源的不同，荷蘭個人所得稅分三類（Three Boxes），每類個稅都有其相應(yīng)的稅率，這也是荷蘭稅制的突出特點。

第一類（Box 1）：個人工作和住宅收入所得稅。這類個稅的應(yīng)稅收入包括個人經(jīng)營收入、工作收入、房租收入和其他勞務(wù)收入（如提供服務(wù)所得、版權(quán)費所得等）。

根據(jù)荷蘭2019年前的稅率，第一類個稅稅率共分為四檔，其中第二檔和第三檔是一樣的。2017至2019年在各檔的具體數(shù)額上有細微變化，但2020年起直接由四檔改為三檔。如表1、表2所示。

表1 荷蘭2017—2019年個稅稅率表[2]

續(xù)表

表2 2020年實施的個稅稅率表[2]

從表1中可以看出，荷蘭個人所得稅實行的是累進稅率，個人所得稅中包括社會保障繳款。這種根據(jù)收入由低至高稅率繳稅的階梯制度，在一定程度上實現(xiàn)了初步的收入再分配，能夠為避免社會貧富差距過大形成一道“防洪墻”。

根據(jù)荷蘭政府計劃，2019年開始制定新的稅率政策，并在2020年正式實施[3]。在所得稅方面最大的變動是分檔簡化（將四段稅階改為三段稅階）并下調(diào)稅率。2020年起新實施的納稅分檔如下：

新稅率政策中有兩點，一個是最高的稅組的納稅率降低了；另一個是將低稅組的收入門檻由原來的67 072歐元提高到了68 508歐元，使得原來的一部分所謂的高收入者也“降”到了低稅組里去納稅，一大批原本在“門檻”邊緣上下徘徊的人現(xiàn)在則確確實實地享受到了降稅的好處。

自2021年1月1日起,荷蘭個人所得稅檔次再次從三檔減至兩檔(見表3）（注：后文討論仍主要按2020年稅率政策進行）。各檔次稅率如下：

表3 2021年實施的個稅稅率表[3]

第二類（Box 2）：股息和資本收入所得稅。股息和資本收入在荷蘭稅法中被稱為實質(zhì)性利益。所謂實質(zhì)性利益是指扣除費用之后獲得的股息和轉(zhuǎn)讓收益（如出售股票、利潤分享證書和債權(quán)等）。此類納稅人是指被推定為在公共有限責(zé)任公司（NV）、私營有限責(zé)任公司（BV）或合作社（Co-op或UA）這三類公司中，單獨或與其配偶一起直接或間接擁有至少5%的已發(fā)行股本（針對上市公司），或至少5%的特定類別股份（針對沒有上市的公司）。該種個人所得稅實行固定稅率，2018—2019年期間該稅率為25%，2020年起上調(diào)至26.25%。

第三類（Box 3）：儲蓄和投資所得稅，包括儲蓄、股票和股份，以及第二套房產(chǎn)或投資物業(yè)等。在2017年以前，此類個稅的稅基被推定為全部資產(chǎn)凈值的4%的固定收益，而不考慮實際利潤率。但自2017年1月1日起，這個推定的4%固定收益率也發(fā)生了變化，變成了根據(jù)固定資產(chǎn)價值的不同區(qū)間設(shè)定不同的階梯收益率（推定的具體收益率每年也會根據(jù)情況做一定程度的微調(diào)），以及在此基礎(chǔ)上的有效稅率。2018年適用的階梯收益率及有效稅率見表4。

表4 2018年推定的階梯收益率及有效稅率[3]

全部資產(chǎn)凈值是指資產(chǎn)的價值扣除債務(wù)以后的余額。應(yīng)稅資產(chǎn)主要包括銀行存款、第二所房屋、股票債券等。不需要計入應(yīng)稅資產(chǎn)的有：個人使用的物品，如家庭財產(chǎn)、客車或大篷車；在林地和生態(tài)保護方面的投資；不作為投資的科學(xué)和藝術(shù)品；一定數(shù)量的對社會有益的投資（如環(huán)境保護、文化、少數(shù)民族事業(yè)）等。該類所得稅實行30%的固定稅率。相應(yīng)的，乘以30%以后的有效稅率也變成了0.540%至1.599%不等。

需要提及的是，這部分也有一個免稅額度，即只對2.5萬歐元以上的財產(chǎn)部分征稅。從2018年開始已經(jīng)將納稅人免稅額度提高到3萬歐元，如果是貸款買房(即房屋還有債務(wù))的話，還可以額外再減免3 000歐元。2020年免稅額度再度提高為30 846歐元，夫妻資產(chǎn)最高免稅額為61 692歐元。

示例如下：某人有銀行存款10萬歐元，按照2020年的稅收規(guī)定，假設(shè)房屋沒有債務(wù)，應(yīng)該納稅的部分是（100 000-30 846）=69 154歐元。按照表5，其推定固定收益為1.799%，相應(yīng)的有效稅率為1.799%×30%=0.540%，則需繳納的稅額為69 154×0.540% =373.4歐元。這比2018年度的算法（424歐元）可少交50.6歐元。

表5 2020年推定的階梯收益率及有效稅率

從中可以看出，荷蘭政府對于自住房不收稅，但對于不是用于自住的家庭第二套住房是要征稅的，而且這個稅基是按照市政府對該套房產(chǎn)的估值來計算的，其中參考了房屋的原價、周邊的房價、房價的升/貶值情況等等。該數(shù)據(jù)每年都會做出調(diào)整，個人如果不同意該估值，可以向市政廳進行投訴要求重新估值。在荷蘭出租房屋也要納稅。此外，從2017年開始，政府又將4%的推定固定收益率改為了階梯收益率，根據(jù)資產(chǎn)價值的不同，其有效稅率從0.540%至1.599%不等。這種階梯稅率更加公平，資產(chǎn)價值越高，推定產(chǎn)生的收益也越大，充分體現(xiàn)納稅人支付能力的差距。通過這些手段，政府有效地控制了房價，保證了房地產(chǎn)業(yè)健康有序地發(fā)展。

由此可見，當談及荷蘭個稅稅率時，應(yīng)該分別談及三類收入的個稅及其稅率，表6 概括了荷蘭三類個稅的分類及稅率。

表6 荷蘭個人所得稅分類及稅率

1.2 免稅項目及各類補貼

稅收抵免：荷蘭的每個納稅人都有權(quán)獲得一般稅收抵免，該類抵免是給予所有納稅人的一般抵免，可以用來抵免三類收入的應(yīng)交稅款總額。抵免額與收入有關(guān)，收入越高，抵免額越少，收入超過68 507歐元后，抵免額為零（見表7）。此外，每個工作人員都有權(quán)獲得勞動稅收抵免，該類抵免是對于已就業(yè)或者從事創(chuàng)業(yè)活動的納稅人給予的就業(yè)抵免。抵免額也與收入掛鉤，收入越高，抵免額越低。這兩種荷蘭稅收抵免都是由納稅人的雇主計算并計入工資中的稅收余額。

表7 荷蘭個人所得稅中的一般稅收抵免[2]

荷蘭實行稅前扣除和稅額抵免相結(jié)合的寬免制度。在類別一和類別二下，存在一些個稅的扣除項目。類別一下的扣除項最多，包括：上班的通勤費用（乘坐公共交通工具）、為購置維修房屋及其他財產(chǎn)而貸款時納稅人為此支付的貸款利息、個人收入保險支出等。荷蘭交通十分便捷，鐵路網(wǎng)遍布全國，加上荷蘭國土面積小，城市距離較小，因此，許多荷蘭人居住在一個城市，而在另一個城市工作。盡管交通便捷，但荷蘭的交通費是很高的，因此交通費用支出從第一類個稅稅基中扣除。具體說來，如果距離超過10公里，搭乘公共交通工具往返于住所和工作單位之間的費用可減免。如果距離超過80公里，2019年最高減免額為2 116歐元，2020年調(diào)整為2 150歐元[4]。為購置和維修房屋及其他財產(chǎn)貸款而支付的利息也可從第一類所得稅稅基中扣除，這樣就減輕了貸款者的負擔(dān)。例如，如果一個人年薪6萬歐元，貸款買房自?。僭O(shè)一年要交一萬歐元的貸款利息），那么可免掉1萬歐元，按5萬歐元上稅（如果全款買房就不能享受這個政策，但荷蘭現(xiàn)在也在討論，是否以后將全款買房的情況也包括進去）。為個人、家屬、殘疾子女（或?qū)O輩）繳納的養(yǎng)老保險金也需從第一類所得中扣除。股息和資本損失從實質(zhì)性收益中扣除，方為第二類應(yīng)稅稅基。

此外，在扣除項目中還有不屬于三類所得稅下的其他扣除項目，包括以下幾項：贍養(yǎng)費（如付給前配偶的贍養(yǎng)費）、子女生活費（30歲以下無生活來源的子女）、醫(yī)療及相關(guān)費用、金額在500~15 000歐元之間的在職學(xué)習(xí)和教育費用（報名費、申請費、考試費、書本費等）、捐贈費用（受益人必須為經(jīng)過荷蘭稅務(wù)機構(gòu)認可的文化、科學(xué)和慈善機構(gòu)，且最大扣除額不能超過總收入的10%），還有列入遺產(chǎn)目錄的受保護建筑的維護費用。這些扣除項目先從第一類個稅，即個人工作和房屋所得中扣除，如果第一類個稅不夠扣除，則繼續(xù)從第三類個稅，即儲蓄和投資收入中扣除，如果仍然不夠扣除，則繼續(xù)從第二類個稅中扣除。如果三類所得的總和都不抵扣除額，則未能扣除完全的免稅部分可以結(jié)轉(zhuǎn)到后續(xù)年度。尤其值得一提的是荷蘭對接受高等教育的大學(xué)生有一個學(xué)習(xí)補助計劃[5]（Studie Financiering），對于家庭困難的學(xué)生，每月最高可以給到410歐元學(xué)習(xí)補貼，但要求學(xué)生最后提交畢業(yè)文憑，否則就要退還學(xué)習(xí)補貼。此外大學(xué)生還可以向政府申請教育貸款，但貸款要在10年之內(nèi)還清。之前的學(xué)生貸款利息為2.5%，但自2020年開始政府將利息下調(diào)為0，即沒有利息。大學(xué)生在畢業(yè)后的頭三年不用還錢，此外如果一直找不到工作也不用還錢。

各種補貼起到了充抵個稅、調(diào)節(jié)收入分配的作用。荷蘭政府還根據(jù)納稅人的個人情況和收入情況發(fā)放各類補貼，如育兒補貼、醫(yī)療補貼、租房補貼、子女撫養(yǎng)補貼。這些補貼增加了納稅人的可支配收入，抵補了納稅負擔(dān)。（1）育兒補貼。如夫妻雙方都必須工作或?qū)W習(xí)，需要把孩子送到幼兒園，可以根據(jù)個人收入獲得育兒補貼，抵補部分幼兒日間托管服務(wù)費用。荷蘭的幼兒園費用很高，平均每小時8歐，每月平均費用約為1 000歐元左右。荷蘭稅務(wù)局有專門的網(wǎng)站[6]，供市民計算自己可以領(lǐng)取的幼兒托管補貼。托管補貼金額主要取決于工資收入和托管費用。如果夫妻雙方全職工作（每周40小時），那么每個月每個孩子可以享受230小時的日托補貼（23個全天），122個小時的課后托管補貼。政府補貼的托兒時間和孩子的父母(監(jiān)護人)騰不出手看護孩子的時間是正相關(guān)的，只要不是收入奇高的家庭，一般都可以拿回2/3~3/4的托兒費用退稅。所以在政府補貼后，假如原來每月需要支付1 000歐元托兒費，實際上最后個人只需支付300歐元左右的費用。（2）醫(yī)療補貼。醫(yī)療保險補貼主要針對低收入群體，用于確保這些人可以支付醫(yī)療保險費用。醫(yī)療保險補貼是根據(jù)個人總收入支付的。其要求是納稅人年滿18周歲，持有荷蘭國籍或居留卡，有荷蘭的基本醫(yī)療保險，為低收入或中等收入人群。根據(jù)2020年荷蘭稅法，單身者年收入低于30 481歐元或有伴侶者年總收入低于38 945歐元，則有資格享受醫(yī)療保險補貼，一年可以拿回約1200歐元的醫(yī)療保險補助[7]。（3）租房補貼。當每月的房租低于647.53歐元，且個人年收入在21 450~29 125歐元之間時，就可以獲得政府的租房補貼。（4）子女撫養(yǎng)補貼。子女不滿18周歲的家庭可以獲得政府的補貼，用于支付子女的課本學(xué)習(xí)費用，補貼金額根據(jù)家庭收入和子女數(shù)量而定。

由此可見，在荷蘭的稅收體制下，政府大量財政收入用于公共福利，納稅人上繳的稅收又通過各種方式被返還到納稅人的手中。

1.3 鼓勵高技術(shù)移民的“30% Ruling”稅收優(yōu)惠政策

另外值得一提的是荷蘭政府對于高技術(shù)移民的稅收優(yōu)惠政策[8]。為鼓勵高技術(shù)移民到荷蘭工作以便為荷蘭做貢獻，政府給予了高技術(shù)移民一系列優(yōu)惠政策，其中最有吸引力的是“30% Ruling”稅收優(yōu)惠政策，即在滿足一定條件的情況下，在荷蘭大學(xué)、研究機構(gòu)和企業(yè)工作的外籍高技術(shù)人才工資的30%可免除計稅，最高免稅率可達到36.4%。具體執(zhí)行方式是，稅前工資總額減少30%，這30%用報銷方式補償給員工，從而達到免稅目的。此舉可以大量減輕外國雇員的稅收負擔(dān)，也不會影響雇主的工資負擔(dān)，有利于吸引海外高技術(shù)人才來荷蘭工作。

該政策有以下特點。

稅收優(yōu)惠：除能享受30%的工資免稅外，高技術(shù)移民在收入所得稅上還能享受“非居民部分納稅人身份”（Partial Bon-residency Status）的稅收優(yōu)惠，即指由于工作原因沒能在荷蘭常居（如一年只呆在荷蘭10個月）但在荷蘭領(lǐng)工資和交稅，也可以享受此優(yōu)惠政策。

駕駛執(zhí)照：如果享有30% Ruling，那么在已經(jīng)擁有一個外國駕駛執(zhí)照的前提下，無須重做駕駛測試，即可換取荷蘭駕照。

追溯期：稅收優(yōu)惠政策的申請將在雇用合同開始執(zhí)行后的4個月內(nèi)生效。如果在合同生效4個月后再申請30% Ruling，將在申請月之后月份的第一天生效。

時間：最開始時30% Ruling裁定的最長有效期為10年，之后減少為8年，從2019年1月1日起又從8年減至5年。

更換工作：如更換工作，高技術(shù)移民可再次提交30% Ruling申請，并證明其仍然符合30%Ruling要求的特殊技能要求?？梢栽谂f工作終止前3個月開始新的工作。

1.4 個稅征收管理與繳納方式

荷蘭實行平時代扣代繳與年終申報相結(jié)合的綜合征收制度。雇主平時為雇員代扣代繳個人所得稅和社會保險費，納稅人在下一年度5月1日前辦理自行申報。

1.4.1 源泉代扣代繳

荷蘭雇員的工資薪金所得由雇主按累進稅率和累積扣繳法實行代扣代繳，這使得大多數(shù)雇員在本納稅年度內(nèi)各期被扣繳的稅款總額等于其全年應(yīng)納稅額，不用個人再進行收入納稅填報，從而減少了納稅年度后需填寫納稅申報表的人數(shù)。對于股份、不動產(chǎn)買賣、博彩所得的稅款，由支付方按法定的固定稅率進行代扣代繳。公民作為股東或債權(quán)人由公司支付給其的股息或利息所得，按15%的稅率代扣代繳。

1.4.2 分期預(yù)繳

對于沒有實行源泉代扣代繳的所有收入，由納稅人根據(jù)上一個納稅年度稅務(wù)評估通知中確定的數(shù)額按月預(yù)繳稅款，到下一個納稅年度節(jié)點時統(tǒng)一結(jié)算，按實際發(fā)生額多退少補。

1.4.3 年度申報

荷蘭的納稅年度為公歷年，納稅年度結(jié)束后．納稅人需在每年的4月1日前在網(wǎng)上填寫或更改個人所得稅申報表上的信息（注：老人可以填寫紙版申報表，另從2018年開始由每年的4月1 日改為5月1日），由稅務(wù)局統(tǒng)一歸檔。平時預(yù)扣或預(yù)繳的稅款可以從全年應(yīng)納稅款中抵扣。稅務(wù)局如果沒有及時收到所得稅申報表，會發(fā)出提醒通知并可能處以罰款。為避免罰款，納稅人需要向稅務(wù)局提交延期申請。在5月1日前提交申請的納稅人會在當年7月1日前得到稅務(wù)局的通知。稅務(wù)局根據(jù)納稅人的申報表核算應(yīng)納稅額，在每月的工資中自動扣除。

1.4.4 第三方信息報告和預(yù)填單制度

值得一提的是，由于荷蘭的稅務(wù)系統(tǒng)和銀行系統(tǒng)直接關(guān)聯(lián)，所以稅務(wù)系統(tǒng)可以自動掌握每個人的絕大多數(shù)財務(wù)信息。而且，在相關(guān)法律制度的保障下，稅務(wù)部門可以從近百種渠道獲得第三方數(shù)據(jù)，包括銀行存款、房產(chǎn)、房貸等在內(nèi)的總計數(shù)億條涉稅信息，應(yīng)用于預(yù)填單制度。因此稅務(wù)部門可以自動生成稅務(wù)表格并自動計算應(yīng)繳稅款，從而很大程度上緩解了納稅人的填表負擔(dān)，納稅人只需檢查校對并做適當補充修改即可提交確認。

同時它還具有一定的靈活性，即在年底進行總核算時，會根據(jù)納稅人的實際財務(wù)情況以及減免補貼情況做出適當調(diào)整，納稅人有時還會收到退回稅款。

據(jù)報道，2017年高達95%的納稅人直接確認了預(yù)填信息，顯示出預(yù)填信息極高的準確率，這大大降低了納稅人的遵從成本和稅務(wù)機關(guān)的行政成本[9]。

1.5 其他稅種

除個人所得稅外，荷蘭納稅者還要繳納贈與稅、轉(zhuǎn)讓稅（房屋賣出）、財產(chǎn)稅、房產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅等直接稅，增值稅、消費稅、環(huán)境稅（對地下水、自來水、廢棄物、燃料和能源征收的稅收）等間接稅。

綜上所述，可以看出，荷蘭稅收制度盡管有時讓人覺得奇怪甚至苛刻，但稅收確實全方位地融入了荷蘭人生活的各個角落，也使得這一偏居歐洲一隅的小小國家成為世界上不可忽視的經(jīng)濟力量。

2 還富于民的高福利政策

在2017年美國傳統(tǒng)基金會發(fā)布的世界各國經(jīng)濟自由度的排名中，荷蘭排名世界第15位（美國第17位），說明荷蘭是經(jīng)濟自由度很高的國家。但是在構(gòu)成經(jīng)濟自由度重要指標的財政自由度指數(shù)方面，荷蘭得分較低，這主要是因為荷蘭的稅率很高，荷蘭個人所得稅的最高稅率高達52%，公司所得稅稅率為20%~25%。此外，荷蘭納稅者還要交納增值稅、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅、遺產(chǎn)稅、環(huán)境稅等各種稅收。2018年荷蘭政府稅收收入占國內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）的比重達到38.8%[10]。其中工資稅和收入所得稅讓荷蘭國庫一年收入超過1 000億歐元。北歐國家向來以高稅收高福利聞名，但是就個人所得稅的最高稅率而言，荷蘭甚至比一些北歐國家還高。

荷蘭稅率雖高，但多數(shù)荷蘭民眾對這種高稅收制度持肯定態(tài)度，正是因為荷蘭稅收制度真正做到了“取之于民，用之于民”。以2015年荷蘭政府的財政支出為例[11]（見圖1），總體上看，政府財政支出的30%用于社保和就業(yè)，包括對低收入者發(fā)放的各類補貼；28%的支出用于醫(yī)療和衛(wèi)生保?。?3%用于文化教育。這還不算國防、司法、設(shè)施與外交等其他公共管理領(lǐng)域。也就是說，荷蘭政府大于70%的財政支出都用于為納稅者提供公共服務(wù)和財富再分配。具體來說，良好的公共服務(wù)、較高的社會福利水平和較小的收入分配差距使荷蘭人對本國的高稅收無怨無悔[12]。

圖1 2015年荷蘭政府財政預(yù)算支出（百分比）

3 稅收的風(fēng)險監(jiān)管與合理避稅

在調(diào)研中，筆者特別關(guān)心以下幾個問題：一是政府如何加強對高收入人群的監(jiān)管和稅收調(diào)控？二是政府稅收政策如何體現(xiàn)對低收入人群和弱勢群體的適當照顧和體恤？三是如何鑒別合理避稅行為和故意、惡意的偷稅漏稅行為并對后者進行處罰？四是荷蘭對個人稅收方面有哪些切實有效的監(jiān)管措施？

以下試著對以上問題逐一解答：

（1）關(guān)于高收入人群。從以上對荷蘭個人所得稅制度的介紹可以看出，荷蘭實行的是累進稅制，即按收入分級納稅，對高收入人群的最高稅率可達52%（以前還更高），除此之外都是統(tǒng)一的政策，并沒有特別針對富人的政策。但從這些統(tǒng)一的政策中，也可以看出，在第二類個稅中可以對股息和資本收入征稅，在第三類中可以對儲蓄和投資所得征稅。此外，政府對于第二套房產(chǎn)征稅，而且是按照政府對房屋的市場估值來計稅，并且其出售轉(zhuǎn)讓都會再征稅。在這種制度下，富人要繳納的稅款明顯更多，從而調(diào)節(jié)了貧富差距，實現(xiàn)了社會財富的再分配，也體現(xiàn)了公正正義的原則。

（2）關(guān)于低收入人群。對于低收入人群或弱勢群體，政府一方面在稅收上會按照低稅率征收，另一方面還有一些稅收的減免。但更重要的是，政府在免稅項目和各類補貼上，對于弱勢群體給予更多的扶助和支持，包括失業(yè)補助金、租房補貼、子女撫養(yǎng)補貼、教育補貼、醫(yī)療補貼，等等?？傮w上看，荷蘭對低收入者發(fā)放的各類補貼占到了荷蘭政府財政支出的20%以上，從而達到了“劫富濟貧”、對社會財富進行再分配的功能。由于良好的社會保障體系，即便是那些收入較低的底層人士，也能過上相對體面的生活。

（3）關(guān)于合理避稅。荷蘭人是出名的會精打細算的民族，在錢的問題上更是錙銖必較，因此，尋求專家和會計事務(wù)所的建議進行合理避稅也是順理成章的事情。例如，在現(xiàn)行制度下，個人擁有的汽車不上稅，所以有錢人可以把錢換成拉風(fēng)的老爺車；對自己擁有的一般藝術(shù)品如畫作不上稅，所以很多有錢人購買名畫。這些名畫、老爺車既可保值還可增值，又避了稅，所以是最受富人歡迎的理財方式。此外，可將現(xiàn)金用來投資環(huán)保項目，這樣也可以不交稅。另外，將多余的錢用來做慈善事業(yè)也可抵稅，這樣一來免除了上稅，二來還得到了好名聲，富人們何樂而不為呢？以上都是一些合理合法的避稅方式。

高收入人群使用的最為常見的避稅方式為設(shè)立離岸賬戶。這些賬戶一般設(shè)立在避稅天堂，無個人所得稅。設(shè)立離岸賬戶的操作往往涉及公司的設(shè)立，采用股息剝離（Dividend Stripping）等操作，從而避免可能在荷蘭繳納的預(yù)提所得稅。值得注意的是，荷蘭也曾被指控為設(shè)立離岸賬戶的一個重要通道，但近年來荷蘭也加大了對洗錢和國際逃稅的稽查力度。

（4）關(guān)于偷、漏、逃稅。對于一些想偷稅漏稅的富人，情況就不那么容易了。一是銀行系統(tǒng)和稅務(wù)系統(tǒng)是關(guān)聯(lián)的，財產(chǎn)很難隱匿。二是國外很少有現(xiàn)金交易，尤其是大額現(xiàn)金，因此逃稅比較難。三是違法成本高，一旦被發(fā)現(xiàn)違規(guī)，就會被嚴懲不貸，不但需要補交稅款及利息，還要再交罰款；更嚴重的是因此而進入黑名單，甚至嚴重影響生意和事業(yè)。四是法律法規(guī)完善、監(jiān)管到位，“大小合同”“陰陽合同”很難得逞。五是演藝或體育明星們可以自己開辦公司來轉(zhuǎn)移一部分收入，但公司的監(jiān)管更嚴格，不僅公司的收入要照章納稅，而且從公司轉(zhuǎn)到個人帳戶上還要上稅，如果股東想把收入從公司收入轉(zhuǎn)移到自己的個人賬戶上，總計需要繳納41%的稅款。最后，也是最重要的原因是，荷蘭人非常重視社會公平，普遍把合理納稅視為公民應(yīng)盡的義務(wù)和責(zé)任，“納稅光榮、逃稅可恥”已經(jīng)成為社會共識。絕大多數(shù)荷蘭民眾對這種高稅收制度持肯定態(tài)度，主要也是因為荷蘭稅收制度真正做到了“取之于民，用之于民”。荷蘭商人非常精明務(wù)實，但很尊重規(guī)矩和制度，況且違規(guī)成本和經(jīng)濟風(fēng)險非常之高，在這種社會氛圍下，他們更愿意好好遵守規(guī)則，這樣既能合法合理地掙到錢，還能得到樂善好施的好名聲，何樂而不為呢？

（5）關(guān)于荷蘭稅收的監(jiān)管制度[13，14]。具體而言，有以下四個措施：一是第三方機構(gòu)的信息提供義務(wù)。所有具有管理職責(zé)的代理人都需要向稅務(wù)機關(guān)提供法律規(guī)定的信息。這些代理人包括所有法人實體和有業(yè)務(wù)或有義務(wù)預(yù)扣稅的私人。二是自愿申報制度。在該制度下，納稅人在錯誤或者不完整申報的2年內(nèi)進行自愿申報，即可免除罰款。若在2年期限滿后進行自愿申報，則可享受降低的罰款。若存在未申報的儲蓄和投資所得，納稅人可能會面臨高達300%的罰款。荷蘭政府有專門設(shè)立的稅務(wù)調(diào)查機構(gòu)——荷蘭財經(jīng)情報調(diào)查部（Dutch Fiscal Information and Investigation Service，F(xiàn)IOD，已成立75年），以接受來自民眾的關(guān)于逃稅漏稅和洗錢欺詐等經(jīng)濟犯罪的舉報信息。三是稅務(wù)情報交換。稅務(wù)信息和情報的收集是反避稅中最為重要的手段之一。荷蘭稅務(wù)機關(guān)與荷蘭多個組織（主要是政府組織，但也包括其他組織）就聯(lián)合執(zhí)行法規(guī)和信息交流達成了協(xié)議。此外，歐盟國之間有其信息交換體制。在經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）包容性框架下，全球稅務(wù)信息交換體制也將得以逐步改善。四是反避稅法規(guī)。除了荷蘭本地的反避稅規(guī)則以外，歐盟也即將實施《歐盟反避稅一攬子協(xié)議》（Anti-Tax Avoidance Package，ATAD）。荷蘭成熟的反避稅實踐與逐步嚴密的法規(guī)，可在一定程度上減少偷稅漏稅。

4 經(jīng)驗借鑒

荷蘭的個人稅收管理體制及其社會保障制度，對我國有哪些啟示呢？[15，16]

目前，我國收入分配不公、兩極分化現(xiàn)象嚴重。具體表現(xiàn)在個稅起征點偏低、沒有建立差別化個稅扣除制度、監(jiān)管存在漏洞，無法真正起到縮小收入差距的調(diào)節(jié)作用，難以體現(xiàn)稅收的公平性原則。前兩年國內(nèi)曝出的明星“陰陽合同”、逃稅漏稅丑聞更是引起了全社會的廣泛關(guān)注，從而對我國個稅制度的改革形成了倒逼機制。

個人所得稅作為調(diào)節(jié)收入分配的一個優(yōu)良稅種，需要兼顧公平和效率。荷蘭的個稅制度在以下幾個方面值得我們學(xué)習(xí)：

第一，落實“取之于民，用之于民”的稅收原則。經(jīng)濟學(xué)的一個重要原則是，一個國家的社會總體稅負水平應(yīng)與福利水平相稱。如上所述，荷蘭的稅負水平很高，但“高稅收、高福利”，其政府財政支出的70%用于公共服務(wù)，其中30%的財政支出用于社會保障和就業(yè)，給低收入者發(fā)放補貼和救濟。“還利于民”這一點值得我們學(xué)習(xí)。

第二，實行階梯式累進稅率，調(diào)節(jié)過高收入。荷蘭十分重視社會公平，收入分配差距較小，2018年基尼系數(shù)僅為0.266，這很大程度上得益于個人所得稅制度。荷蘭個稅最高稅率高達51.75%，最低稅率為36.65%，相差約15個百分點，對富人的高稅收有效保證了社會公平和財富二次分配。此外，荷蘭還存在各種針對納稅人實際情況的納稅扣除項目和稅收返還，這個政策對高收人群用處不大，但對低收人群非常有用。這些都有效地起到了平衡收入分配的作用。而我國貧富差距相對較大，2018年度基尼系數(shù)的官方數(shù)據(jù)為0.468。招商銀行2018年年報顯示，在其1.2億客戶中，1.88%客戶的資產(chǎn)占所有客戶總資產(chǎn)的80.98%。相當于不到2%的人擁有80%以上的社會財富。在我國納稅的主體是工薪階層和個體戶，而那些富人特別是企業(yè)家和明星們卻通過各種方式規(guī)避稅賦，在攫取大量財富的同時卻少繳稅，使我國的個稅制度失去了調(diào)節(jié)收入分配、促進社會公平的本來意義。

荷蘭是半二元所得稅制國家的代表，既注重收入分配的公平，又兼顧了征管的效率。荷蘭的個人所得稅分類比較簡單易懂、科學(xué)合理，其階梯式的“分框制度”在實踐中容易操作、便于實施，其稅制模式值得學(xué)習(xí)和借鑒。中國應(yīng)該加大收入分配調(diào)節(jié)力度，實行累進稅率，調(diào)節(jié)過高收入，促進社會公平。

第三，引進稅額抵免制度，完善稅前扣除項目以減輕稅負。荷蘭對個人所得的稅前扣除項目進行了全面細致的規(guī)定，大大減輕了低收入人群的稅收負擔(dān)。而我國此前對個稅的稅前扣除項目規(guī)定過于粗略，沒有考慮納稅者的具體情況和實際負擔(dān)。

值得充分肯定的是，自2019年開始，我國個稅制度進行了重大調(diào)整[17]，充分吸收和借鑒了國外尤其是荷蘭的做法和經(jīng)驗，增加了“專項附加扣除”的稅前扣除項，包括了子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貨款利息、住房租金、贍養(yǎng)老人6個項目，較之前有了明顯的進步。

第四，強化監(jiān)管，嚴厲打擊偷稅逃稅現(xiàn)象。荷蘭稅率雖高，但偷稅逃稅現(xiàn)象比較罕見，除了公民的自覺配合之外，也得益于其全面嚴格的監(jiān)管制度。在荷蘭，每個市民都有自己的稅務(wù)代碼，稅務(wù)機關(guān)會將有關(guān)信息（如父母信息、常住地址、聯(lián)系方式等）錄入數(shù)據(jù)庫，用于稅務(wù)申報及一切經(jīng)濟活動。在相關(guān)法律制度的保障下，稅務(wù)部門可以從銀行、保險公司等近百種渠道獲得包括銀行存款、房產(chǎn)、房貸等在內(nèi)的數(shù)億條涉稅信息等第三方數(shù)據(jù)，因此可以隨時隨地、全方位地掌握納稅人的經(jīng)濟往來和繳稅情況，形成對納稅人的全面有效監(jiān)控。此外，明令禁止大規(guī)模的現(xiàn)金交易，這也是華商在國外屢屢被查的一個重要原因。嚴密的監(jiān)管體系、嚴厲的處罰制度、高昂的違法成本都使得偷逃稅現(xiàn)象少之又少。

而我國現(xiàn)行的稅收體制對一些灰色收入和尋租收入缺乏監(jiān)管，不僅導(dǎo)致國家稅收收入的損失，而且失去了利用個稅制度調(diào)節(jié)收入分配差距的功能。我國2018年曝出的明星重大逃稅案，引發(fā)了社會巨大反響和關(guān)注，也反映了我們在稅收監(jiān)管體系上的嚴重不足。中國應(yīng)該借鑒荷蘭經(jīng)驗，逐步建立和完善個稅監(jiān)管制度，建立健全常態(tài)化、可持續(xù)的第三方信息報告制度和分享機制，特別要加強對高收入者的監(jiān)管力度和對惡意逃稅者的懲罰力度。

第五，運用網(wǎng)絡(luò)，降低征收成本，提高效率。荷蘭有全國統(tǒng)一的個稅納稅申報表格式，每年5月1日前在網(wǎng)上提交，由荷蘭稅務(wù)機關(guān)進行歸檔審核。計算機會自動提示一些問題供稅務(wù)人員審查，并由計算機按事先制定的有關(guān)標準直接對納稅人呈送的完稅表進行信息處理，有效降低了申報差錯，大大減少了稅務(wù)人員的工作量。荷蘭稅務(wù)當局還通過網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，實現(xiàn)稅務(wù)局內(nèi)部和稅務(wù)局與海關(guān)、銀行等許多部門的聯(lián)網(wǎng)，形成了一個龐大的經(jīng)濟數(shù)據(jù)中心。通過荷蘭稅務(wù)系統(tǒng)的電腦網(wǎng)絡(luò)，可隨時查到所需的納稅人的詳細資料。

與荷蘭相比，我國現(xiàn)行個人所得稅征管配套條件缺失，既沒有功能齊全的信息化管理系統(tǒng)，也沒有廣泛的第三方信息來源以及強制使用的全國統(tǒng)一的社會安全號碼。

不過，從2019年1月1日起，我國正式實施了綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制。與原分類模式相比，新稅制更加復(fù)雜，客觀要求稅務(wù)機關(guān)盡可能提供比較完整、準確的預(yù)填單服務(wù)，大力推廣完善預(yù)填單制度，以降低納稅人遵從成本。在此基礎(chǔ)上推出的“個人所得稅”應(yīng)用程序，極大地方便和簡化了個人報稅流程，對于完善和推進個稅系統(tǒng)填報和征管有良好的推動作用。

第六，針對海外高技術(shù)移民，可以考慮借鑒荷蘭30%收入減免納稅的優(yōu)惠政策。

為吸引和留住外國的高技術(shù)人才，荷蘭政府鼓勵國際留學(xué)生畢業(yè)后留在荷蘭工作并無條件給予為期一年的工作簽證，此外，還給予來荷工作的高技術(shù)移民30%的特殊稅收優(yōu)惠政策。目前我國也正在積極吸引國外高技術(shù)人才來華工作和發(fā)展事業(yè)，也可以考慮為其提供相應(yīng)的簽證便利和稅收優(yōu)惠政策，以便吸引和留住海外高技術(shù)人才。

總之，參考借鑒荷蘭的成功經(jīng)驗和做法，有助于我國制定合理政策并采取有效措施，從而有效降低稅收成本，切實減輕納稅人負擔(dān)，調(diào)節(jié)收入分配，更好地實現(xiàn)公平和效率的目標，促進我國經(jīng)濟社會的全面健康發(fā)展?！?/p>