注冊會計師審計獨立性缺失的原因及對策

○重慶工商大學(xué)會計學(xué)院 周 虹

一、 引言

2002年爆發(fā)的安然事件將審計獨立性推向人們的視野。近年來由于審計失敗財務(wù)舞弊事故的頻發(fā)，注冊會計師審計獨立性的問題儼然成為資本市場和監(jiān)管部門高度關(guān)注的話題。注冊會計師作為市場經(jīng)濟的參與者，在投資者和被審計單位幾方中斡旋，審計行業(yè)的行為特質(zhì)要求注冊會計師保持獨立性。然而，在市場逐利的大環(huán)境下，逐利行為的發(fā)生和風(fēng)險收益的衡量可能影響了審計獨立性。我國目前總體層面的審計是風(fēng)險導(dǎo)向型審計，即將風(fēng)險分離出重要模塊和高風(fēng)險模塊，將更多地時間和精力投入高風(fēng)險模塊進行審計。在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛校毩⑿员Ｕ狭嗽趫?zhí)行審計業(yè)務(wù)中，各審計程序執(zhí)行的效果和客觀程度。

審計從深層次上來講，是一種風(fēng)險保障機制，審計活動會轉(zhuǎn)移并且降低股東等利益相關(guān)者的風(fēng)險。如果上市公司發(fā)生財務(wù)造假等損害股東權(quán)益的活動，第三方會計師事務(wù)所也會對該損失承擔(dān)部分責(zé)任。審計師一度被外界稱為“經(jīng)濟警察”，因為審計師能夠很好維護資本市場的秩序，在資本市場中的行為會秉承客觀公正的態(tài)度。

財務(wù)造假損害了投資者的利益，打擊了投資者對于資本市場的信心，為扭轉(zhuǎn)這一形勢，美國率先出臺了SOX法案，該法案為了杜絕注冊會計師與被審計單位的利益瓜葛，做出影響?yīng)毩⑿缘氖虑?，對注冊會計師進行了一系列規(guī)定：①審計業(yè)務(wù)和非審計業(yè)務(wù)限制；②注冊會計師定期輪換制；③注冊會計師和被審計單位的任職限制；④實行會計師事務(wù)所注冊備案制度；⑤建立注冊會計師回避制度。

二、 獨立性及其意義

(一) 獨立性的含義

審計獨立性是指注冊會計師等審計人員在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的過程中，從形式和實質(zhì)兩個層面同時對被審計單位保持獨立。形式上的獨立是指審計人員在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中，獨立客觀且自由的收集審計證據(jù)，并且按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定審慎評價審計證據(jù)，在執(zhí)業(yè)中恪守職業(yè)道德準(zhǔn)則，不受制于被審計單位等外在壓力。實質(zhì)上的獨立是指注冊會計師等審計人員在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，與被審計單位之間不存在親密聯(lián)系，如：被審計單位高管和關(guān)鍵項目合伙人是夫妻關(guān)系等；也不存在其他有損獨立性的利益關(guān)系，如：審計項目合伙人是被審計單位的股東等。

(二) 維護審計獨立性的必要性

財務(wù)報表審計的本質(zhì)是委托代理審計，委托代理倫理三方關(guān)系如圖1所示，在這種股東授權(quán)管理層選擇注冊會計師的情況下，管理層選擇注冊會計師對自己的經(jīng)營成果進行審計并支付給注冊會計師審計費用，這將影響注冊會計師發(fā)表獨立客觀的審計意見。在這種委托代理機制中，關(guān)鍵問題是注冊會計師要獨立于被審計單位管理層和其他利益相關(guān)者。

圖1 委托代理理論三方關(guān)系圖

注冊會計師在進行財務(wù)報表審計時，審計獨立性利于維持經(jīng)濟秩序，保障資本市場的公平發(fā)展，如果獨立性無法得到保證，審計師很有可能出具虛假財務(wù)報告，進而損害公眾及投資者的利益。通過審計獨立性保證其財務(wù)報表所輸出的信息是正確真實的，在資本市場上維護投資者和社會公眾利益，注冊會計師才能真正贏得認(rèn)可。

三、 注冊會計師審計獨立性缺乏的原因

(一) 外部環(huán)境層面

1. 執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則不夠規(guī)范

審計準(zhǔn)則和獨立性準(zhǔn)則不夠完善規(guī)范。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，我國經(jīng)濟組織和經(jīng)濟業(yè)務(wù)逐漸多元化，審計對象的發(fā)展也越來越復(fù)雜 ，我國出臺了一系列的會計準(zhǔn)則，使企業(yè)的經(jīng)營記錄合規(guī)化。但由于會計準(zhǔn)則具有一定的靈活性，在復(fù)雜的經(jīng)濟業(yè)務(wù)中融資租賃、收購、并購、破產(chǎn)清算和合并報表等業(yè)務(wù)需要大量的職業(yè)判斷。同時，會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則的發(fā)展并未能和業(yè)務(wù)發(fā)展并駕齊驅(qū)，因此審計獨立性很有可能受到執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的影響。

2. 法律責(zé)任不健全

我國的經(jīng)濟法制建設(shè)不完善。我國出臺的《獨立審計準(zhǔn)則》在法律層面對審計獨立性做出了要求，但相應(yīng)的懲罰機制并不完善，執(zhí)法力度不嚴(yán)格。對于會計師事務(wù)所而言，如果出現(xiàn)審計失敗，事務(wù)所會為其審計報告承擔(dān)民事賠償責(zé)任。但目前相關(guān)監(jiān)管機構(gòu)對這一模塊的審查并不嚴(yán)格，監(jiān)管達(dá)不到預(yù)期目標(biāo)，法律法規(guī)對違法行為的約束也非常局限。此外，針對事務(wù)所和會計師違法的懲處力度非常小，其違法成本和違法取得的收益不成正比，寬松的執(zhí)法環(huán)境和較弱的法律責(zé)任增加了注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)中違背審計獨立性準(zhǔn)則的可能性。

(二) 事務(wù)所層面

1. 惡性的業(yè)內(nèi)競爭

事務(wù)所之間惡性的客戶競爭可能影響審計獨立性(方瀚琨，潘敏敏，2019)[1]。我國審計資源有限，但市場競爭者卻層出不窮，這使得會計師事務(wù)所的業(yè)內(nèi)競爭過度。我國的許多事務(wù)所是小型事務(wù)所，加之審計收費的限制，很多小事務(wù)所的經(jīng)濟來源都仰仗某些主要客戶。在惡性的業(yè)內(nèi)競爭中，許多小所為了挽留主要客戶和搶奪審計資源，會采取低價策略保留客戶，由于審計收費降低，審計人員任意縮減審計程序以降低成本獲取利益，惡性的業(yè)內(nèi)競爭造成了審計獨立性的缺失。

2. 審計收費不合理

我國現(xiàn)行的審計收費沒有明確統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和條例，當(dāng)下盛行的審計收費與公司資產(chǎn)和凈資產(chǎn)總額密切相關(guān)，與國際標(biāo)準(zhǔn)要求的審計收費脫節(jié)?，F(xiàn)有的審計收費在收費基礎(chǔ)和收費比率上各不相同，由于沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，審計業(yè)務(wù)的執(zhí)行情況也參差不齊，許多會計師事務(wù)所會減少審計程序的執(zhí)行進而彌補審計在收費上的損失。

3. 審計付款方式不當(dāng)

我國乃至國際上現(xiàn)行的審計付款方式是“誰委托，誰付款”，公司管理層不僅是審計業(yè)務(wù)委托人，也是委托業(yè)務(wù)的付款人，公司管理層主導(dǎo)著對會計師事務(wù)所進行選擇。因而注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，出具審計報告的過程中，很大程度上會受到管理層的牽制。委托人和付款人是同一方的付款機制難以保證審計業(yè)務(wù)的獨立客觀和公正，審計業(yè)務(wù)的獨立性也就難以得到保障。

(三) 注冊會計師層面

1. 專業(yè)勝任能力不足

執(zhí)行審計業(yè)務(wù)要求審計師專業(yè)能力過硬，專業(yè)知識扎實。審計師要了解被審計單位相關(guān)行業(yè)和重大風(fēng)險點，盡量做到會審融合，審計師要對會計審計資本市場等多個領(lǐng)域的知識有所了解。然而由于后續(xù)教育的缺乏和自身學(xué)習(xí)能力不足等多方面的影響，許多會計師沒有及時更新專業(yè)知識。此外，在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，涉及到很多需要運用主管判斷的情況，專業(yè)勝任能力不足的情況下審計獨立性很難得到保障。

2. 道德風(fēng)險意識薄弱

一些注冊會計師道德風(fēng)險意識薄弱，他們可能沒有意識到審計報告對于報告使用者和資本市場的影響，從而弱化自己的職業(yè)道德。有的注冊會計師會在利益驅(qū)使下發(fā)生違背職業(yè)道德的行為，比如對虛假財報信息視而不見，與被審計單位進行舞弊合謀，違規(guī)出具無保留審計意見等等，在追求個人利益最大化的情況下?lián)p害社會公眾利益。

四、 保障審計獨立性的對策建議

(一) 外部環(huán)境層面

1. 加強審計法制建設(shè)

法制建設(shè)是保障審計獨立性的強制手段。對于那些違規(guī)操縱的注冊會計師及事務(wù)所，通過法律對其進行威懾和懲罰，我國有關(guān)違反審計獨立性處罰的法律規(guī)定相對模糊，在舞弊案件審理過程中缺乏相應(yīng)的司法依據(jù)，未落實民事刑事處罰。法律條款應(yīng)明確規(guī)定出違法后果，比如賠款范圍和賠款金額以減少違反獨立性審計行為的發(fā)生。我國現(xiàn)行法律法規(guī)的發(fā)展跟不上經(jīng)濟業(yè)務(wù)的變化，加強審計法規(guī)建設(shè)有助于維護審計的獨立性，保障資本市場的公正公平。

2. 加強市場監(jiān)管

證監(jiān)會、財政部和會計師協(xié)會等部門應(yīng)相互配合，在良好溝通的前提下各司其職，監(jiān)督上市公司和會計師事務(wù)所披露的相關(guān)信息公開透明，將公司和事務(wù)所的經(jīng)營行為公示于公眾眼前。證監(jiān)會等部門嚴(yán)格有效的外部監(jiān)督管理能有效減少財務(wù)造假，加強注冊會計師的審計獨立性。

(二) 事務(wù)所層面

1. 規(guī)范事務(wù)所輪換制度

我國現(xiàn)行的會計師事務(wù)所定期輪換制度，能夠有效加強注冊會計師的審計獨立性。如果會計師事務(wù)所長期和某一企業(yè)進行合作，長期的合作和利益關(guān)系的密切牽扯可能損害審計獨立性，事務(wù)所定期輪換能有效減少上市公司、事務(wù)所以及會計師間的舞弊合謀。SOX法案規(guī)定，會計師事務(wù)所的主要合伙人以及復(fù)核審計項目的合伙人, 為同一審計客戶連續(xù)提供審計服務(wù)不得超過5年, 否則將視為違法行為。我國應(yīng)對事務(wù)所輪換期間作出明確規(guī)定，不是輪換期間，也應(yīng)將輪換審計的范圍擴大，如：在一定期間內(nèi)，不得對同一審計客戶的關(guān)聯(lián)方進行審計業(yè)務(wù)。

2. 擴大事務(wù)所規(guī)模

我國8000多家會計師事務(wù)所中，占絕大數(shù)量的是小規(guī)模會計師事務(wù)所，所內(nèi)資源參差不齊，小規(guī)模事務(wù)所的收入可能依賴于某幾個企業(yè)，削弱了審計獨立性。人力資源是會計師事務(wù)所持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵，我國應(yīng)推進各個小規(guī)模事務(wù)所和中等規(guī)模事務(wù)所的所間合并，擴大事務(wù)所規(guī)模，保障事務(wù)所內(nèi)部的人力資源發(fā)展。有研究表明，在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中，會計師事務(wù)所的規(guī)模和審計質(zhì)量呈正相關(guān)性。例如國際上著名的四大會計師事務(wù)所，其出具的審計報告往往更有信服力，因為大規(guī)模會計師事務(wù)所的品牌效應(yīng)和品牌背書讓投資者信賴，其審計師的專業(yè)能力也較強。況且隨著事務(wù)所的合并，事務(wù)所的數(shù)量會持續(xù)減少，惡性的業(yè)內(nèi)競爭會隨著審計師事務(wù)所數(shù)量的減少而減弱。

(三) 注冊會計師層面

1. 加強專業(yè)勝任能力

既然專業(yè)勝任能力不足能夠引起獨立性缺失，那么提升注會專業(yè)能力尤為關(guān)鍵(彭雯靜，2020)[2]。注冊會計師個人的主觀能動性是提升專業(yè)能力、增強獨立性的關(guān)鍵，會計師自身應(yīng)該保持持續(xù)學(xué)習(xí)的能力，主動掌握當(dāng)前法律、技術(shù)和會計實務(wù)的發(fā)展變化。專業(yè)知識的學(xué)習(xí)需要進行后續(xù)教育和外在評估，事務(wù)所也應(yīng)該注重對會計師專業(yè)知識的長期培養(yǎng)和關(guān)注，專業(yè)能力提升的培訓(xùn)計劃不可或缺。中注協(xié)等機構(gòu)不能局限于關(guān)注注冊會計師考試這一方面，也應(yīng)關(guān)注其后續(xù)教育。

2. 注重職業(yè)道德的塑造與約束

職業(yè)道德的塑造決定了工作者能否在一個行業(yè)長久深入的發(fā)展，內(nèi)在道德約束有效保證了人的行為，審計行業(yè)也不例外。在執(zhí)行審計工作時，通過職業(yè)道德來約束人的行為比培養(yǎng)專業(yè)技能有著更為重要的作用。法律法規(guī)的約束是外在的帶有強制行為的最基本保障，個人職業(yè)道德約束能從內(nèi)在根源上保障審計獨立性，注冊會計師違反法律法規(guī)出具恰當(dāng)審計意見往往是社會道德意識薄弱的表現(xiàn)。

五、 結(jié)論

人們常說“經(jīng)濟越發(fā)展，審計越重要”。我國正處于經(jīng)濟發(fā)展的上升期，審計發(fā)展也隨著經(jīng)濟上升而穩(wěn)健發(fā)展，楊明增、張繼勛(2010)[3]提出提升審計獨立性的關(guān)鍵是提高人的獨立性。目前我國注冊會計師審計獨立性的研究結(jié)果表明，審計無法實現(xiàn)獨立性的根源在于審計收費不獨立。要保障注冊會計師審計獨立性，就需要從源頭上將委托人與注冊會計師事務(wù)所之間的直接利益關(guān)系割裂開來。

影響審計獨立性的因素很多，本文從外部市場環(huán)境、會計師事務(wù)所以及會計師自身三大層面，逐一分析了審計獨立性缺乏的根源。當(dāng)然，在大量的文獻研究中，影響注會計師審計獨立性的因素遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于本文所述內(nèi)容，本文僅選擇了部分因素進行對策分析。審計獨立性的發(fā)展是一個漫長的過程，離不開會計師事務(wù)所及企業(yè)監(jiān)管機構(gòu)的多方配合。