有關(guān)資源環(huán)境審計(jì)的若干思考*

○中南林業(yè)科技大學(xué)商學(xué)院 王 曹 張亞連

2018年全國(guó)審計(jì)工作大會(huì)明確指出：審計(jì)工作要圍繞打好“三大攻堅(jiān)戰(zhàn)”，進(jìn)一步聚焦審計(jì)重點(diǎn)，在污染防治方面要不斷創(chuàng)新審計(jì)方式方法，推動(dòng)各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)干部牢固樹(shù)立“綠水青山就是金山銀山”的意識(shí)，加快生態(tài)文明建設(shè)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境保護(hù)的雙贏。鑒于此，資源環(huán)境審計(jì)已成必然。

一、開(kāi)展資源環(huán)境審計(jì)的必要性

(一)開(kāi)展資源環(huán)境審計(jì)有利于落實(shí)“十四五”規(guī)劃

“十四五”時(shí)期是我國(guó)全面建成小康社會(huì)、實(shí)現(xiàn)第一個(gè)百年奮斗目標(biāo)后，乘勢(shì)而上開(kāi)啟全面建設(shè)社會(huì)主義現(xiàn)代化國(guó)家新征程、向第二個(gè)百年奮斗目標(biāo)進(jìn)軍的第一個(gè)五年?，F(xiàn)代化國(guó)家的建設(shè)離不開(kāi)生態(tài)文明的現(xiàn)代化，離不開(kāi)美麗中國(guó)的建設(shè)，只顧經(jīng)濟(jì)發(fā)展而忽視環(huán)境保護(hù)是不值得被肯定的，社會(huì)主義現(xiàn)代化建設(shè)應(yīng)當(dāng)是多方面的，既要經(jīng)濟(jì)的持續(xù)健康發(fā)展，又要生態(tài)環(huán)境的持續(xù)改善?！笆奈濉币?guī)劃一再?gòu)?qiáng)調(diào)創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開(kāi)放、共享的新發(fā)展理念，就是希望統(tǒng)籌環(huán)境保護(hù)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展，實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展，為全面建設(shè)社會(huì)主義現(xiàn)代化國(guó)家開(kāi)好局、起好步[1]。開(kāi)展資源環(huán)境審計(jì)是為了對(duì)資源環(huán)境信息披露和資源環(huán)境責(zé)任履行情況作出一個(gè)合理的反映，這有助于我們推動(dòng)高質(zhì)量發(fā)展，建設(shè)現(xiàn)代化國(guó)家。

(二)開(kāi)展資源環(huán)境審計(jì)有助于持續(xù)改善我國(guó)的環(huán)境質(zhì)量

“十三五”時(shí)期，我國(guó)污染防治力度加大，生態(tài)環(huán)境有明顯改善，這也正是我國(guó)建設(shè)生態(tài)文明所帶來(lái)的初期成效，資源環(huán)境審計(jì)在其中發(fā)揮的作用不可小覷。但同時(shí)我國(guó)發(fā)展不平衡、不充分問(wèn)題仍然突出，生態(tài)環(huán)境保護(hù)任重道遠(yuǎn)。比如我國(guó)生活垃圾填埋造成嚴(yán)重的土地污染，垃圾分類(lèi)與垃圾處理水平還有待提高；城市道路建設(shè)與改善跟不上汽車(chē)保有量的持續(xù)增長(zhǎng)，由此造成尾氣污染問(wèn)題還有待解決?！笆奈濉币?guī)劃又提出了新的發(fā)展要求，要求廣泛形成綠色生產(chǎn)生活方式，生態(tài)環(huán)境根本好轉(zhuǎn)，美麗中國(guó)建設(shè)目標(biāo)基本實(shí)現(xiàn)，在這樣的背景之下進(jìn)行資源環(huán)境審計(jì)，就是想要為國(guó)家、為子孫后代留下一片綠水青山的美麗中國(guó)。

(三)開(kāi)展資源環(huán)境審計(jì)有助于推動(dòng)生態(tài)文明建設(shè)

生態(tài)文明建設(shè)是我國(guó)五位一體總體布局的重要一環(huán)，是我國(guó)“十四五”時(shí)期經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的指南，“十四五”規(guī)劃要求生態(tài)文明建設(shè)實(shí)現(xiàn)新進(jìn)步，國(guó)土空間開(kāi)發(fā)保護(hù)格局得到優(yōu)化，主要污染物排放總量持續(xù)減少，生態(tài)環(huán)境持續(xù)改善。一旦開(kāi)展資源環(huán)境審計(jì)，就是把節(jié)約資源與保護(hù)環(huán)境落實(shí)到行動(dòng)中去，通過(guò)對(duì)被審計(jì)地區(qū)政策落實(shí)情況、資源環(huán)境改善狀況、領(lǐng)導(dǎo)干部受托環(huán)境責(zé)任履行情況進(jìn)行審計(jì)，來(lái)推動(dòng)我國(guó)生態(tài)文明建設(shè)。

二、我國(guó)資源環(huán)境審計(jì)的現(xiàn)狀

相比傳統(tǒng)審計(jì)，資源環(huán)境審計(jì)是一個(gè)比較新的話(huà)題，資源環(huán)境審計(jì)作為一項(xiàng)有效的監(jiān)督手段，對(duì)生態(tài)文明建設(shè)具有重要影響。自從2015年開(kāi)展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)以來(lái)，資源環(huán)境審計(jì)在我國(guó)實(shí)踐也僅僅有五年的時(shí)間，可以說(shuō)，我國(guó)資源環(huán)境審計(jì)仍然處于起步階段，還面臨著許多需要解決的問(wèn)題。

(一)資源環(huán)境審計(jì)未形成有效體系

會(huì)計(jì)是審計(jì)的基礎(chǔ)，那么環(huán)境會(huì)計(jì)也就是環(huán)境審計(jì)的基礎(chǔ)，但我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)仍然處于探索階段，有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的確認(rèn)、計(jì)量和披露缺乏一致性，這就為環(huán)境審計(jì)的開(kāi)展造成了阻礙；有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)與環(huán)境審計(jì)的法律法規(guī)還未完善，使得相關(guān)會(huì)計(jì)人員與審計(jì)人員缺少法律法規(guī)的規(guī)范性指引；有關(guān)環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容業(yè)界也未形成較為一致的觀(guān)點(diǎn)，導(dǎo)致對(duì)同一被審計(jì)地區(qū)的審計(jì)結(jié)果相去甚遠(yuǎn)。這些都導(dǎo)致我國(guó)資源環(huán)境審計(jì)還未形成有效體系[2]。

(二)資源環(huán)境審計(jì)的針對(duì)性有待加強(qiáng)

現(xiàn)如今，我國(guó)資源環(huán)境審計(jì)大多根據(jù)以往審計(jì)經(jīng)驗(yàn)得來(lái)，但我國(guó)國(guó)土面積大，不同省份的自然資源稟賦、環(huán)境承載力及經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平有很大不同，即便是同一省份內(nèi)不同市縣也存在很大差異。同樣的審計(jì)程序無(wú)法適應(yīng)不同地區(qū)的特殊情況，導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果不能準(zhǔn)確反映出被審計(jì)地區(qū)的實(shí)際情況。

(三)資源環(huán)境審計(jì)人員隊(duì)伍的專(zhuān)業(yè)性有待加強(qiáng)

2018年全國(guó)審計(jì)大會(huì)明確指出審計(jì)工作要圍繞打好“三大攻堅(jiān)戰(zhàn)”，進(jìn)一步聚焦審計(jì)重點(diǎn)，要不斷創(chuàng)新審計(jì)方式方法，這就需要有高水平的資源環(huán)境審計(jì)人才隊(duì)伍予以配套才能實(shí)現(xiàn)。資源環(huán)境審計(jì)行業(yè)的人才不僅需要熟練掌握傳統(tǒng)審計(jì)中的專(zhuān)業(yè)知識(shí)和具備審計(jì)實(shí)踐能力，還需要對(duì)環(huán)保方面知識(shí)有一定涉獵。但我國(guó)目前的行業(yè)狀況是，審計(jì)人員大多擁有高超的會(huì)計(jì)、稅務(wù)及審計(jì)等方面本領(lǐng)，但對(duì)環(huán)境保護(hù)方面的專(zhuān)業(yè)知識(shí)、相關(guān)法律法規(guī)卻知之甚少，整個(gè)行業(yè)缺少?gòu)?fù)合型人才。

三、我國(guó)資源環(huán)境審計(jì)的基本框架

(一)自然資源資產(chǎn)管理績(jī)效審計(jì)

自然資源資產(chǎn)管理績(jī)效審計(jì)主要是針對(duì)水、土地、森林、大氣和礦產(chǎn)等資源的開(kāi)發(fā)利用情況和保護(hù)治理的審計(jì)。水資源方面，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)審計(jì)被審計(jì)區(qū)域內(nèi)水資源的總量、流量與質(zhì)量情況，除此之外，還應(yīng)審計(jì)區(qū)域內(nèi)水資源的開(kāi)發(fā)利用及用水效率；森林資源方面，要關(guān)注森林資源的存量與流量情況，比如森林資源面積與蓄積、造林面積等指標(biāo)的變化情況；土地資源方面，重點(diǎn)審查各類(lèi)土地資源的面積、質(zhì)量、開(kāi)發(fā)利用情況及土地利用效率。自然資源資產(chǎn)管理績(jī)效審計(jì)，應(yīng)根據(jù)區(qū)域內(nèi)自然資源的特點(diǎn)，突出重點(diǎn)進(jìn)行審計(jì)，以提高審計(jì)效率。

(二)資源環(huán)境污染防治情況審計(jì)

關(guān)于水、大氣、土地等資源的污染防治情況審計(jì)，要重點(diǎn)關(guān)注區(qū)域內(nèi)水資源污染防治目標(biāo)是否完成、污水處理廠(chǎng)污水處理率是否達(dá)標(biāo)、工業(yè)企業(yè)“三廢”排放情況、城市生活垃圾處理率是否達(dá)標(biāo)等指標(biāo)考察區(qū)域資源環(huán)境污染防治情況。我們可以通過(guò)每萬(wàn)元GDP各類(lèi)污染物排放量來(lái)及時(shí)跟進(jìn)區(qū)域內(nèi)污染防治情況[3]。

(三)資源環(huán)境政策、法律法規(guī)落實(shí)情況審計(jì)

主要針對(duì)各級(jí)政府和相關(guān)部門(mén)對(duì)國(guó)家資源環(huán)境政策和法律法規(guī)執(zhí)行情況與效果進(jìn)行監(jiān)督評(píng)價(jià)，比如“十四五”規(guī)劃作為今后一段時(shí)期內(nèi)我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的一項(xiàng)綱領(lǐng)性文件，在資源環(huán)境方面提出了諸多新的要求，資源環(huán)境審計(jì)也應(yīng)當(dāng)要與“十四五”規(guī)劃相關(guān)內(nèi)容看齊，監(jiān)督各級(jí)政府及職能部門(mén)是否按照“十四五”規(guī)劃要求落實(shí)到位。除此之外，還要基于被審計(jì)地區(qū)的自身特點(diǎn)，評(píng)估地方是否充分制定了相關(guān)的環(huán)境保護(hù)政策，政策執(zhí)行是否可靠[4]。

(四)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的審計(jì)

資源環(huán)境審計(jì)的核心是對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表實(shí)施審計(jì)，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表綜合反映一段時(shí)期內(nèi)自然資源資產(chǎn)價(jià)值的現(xiàn)狀及增減變動(dòng)情況[5]。對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表實(shí)施審計(jì)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注自然資源凈資產(chǎn)的正負(fù)情況。如果凈資產(chǎn)為正，表示凈資產(chǎn)增加，自然資源資產(chǎn)的價(jià)值在一定時(shí)期內(nèi)是增加的。

四、完善資源環(huán)境審計(jì)的幾點(diǎn)措施

雖然資源環(huán)境審計(jì)能夠推動(dòng)生態(tài)文明建設(shè)，但當(dāng)前資源環(huán)境審計(jì)還缺乏審計(jì)規(guī)范、方法等制度保障，因此需要我們不斷探索和創(chuàng)新。

(一)完善資源環(huán)境審計(jì)相關(guān)法律依據(jù)

加快資源環(huán)境審計(jì)立法進(jìn)程，通過(guò)立法，為資源環(huán)境審計(jì)的前進(jìn)提供指引，為資源環(huán)境審計(jì)的實(shí)踐提供保障。我國(guó)指引審計(jì)行業(yè)發(fā)展的法律主要有《審計(jì)法》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，但這兩部法律對(duì)資源環(huán)境審計(jì)都沒(méi)有作出明確的規(guī)定，資源環(huán)境審計(jì)急需一部法律來(lái)指引它的發(fā)展[6]。具體而言，一是要明確審計(jì)機(jī)關(guān)在資源環(huán)境審計(jì)過(guò)程中的地位、職責(zé)及審計(jì)范圍等內(nèi)容；二是完善資源環(huán)境審計(jì)相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則等技術(shù)規(guī)范，為開(kāi)展資源環(huán)境審計(jì)工作提供方式方法；三是健全審計(jì)人員在資源環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域的職業(yè)規(guī)范，為審計(jì)人員在資源環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域開(kāi)展工作提供指南。

(二)構(gòu)建資源環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

資源環(huán)境審計(jì)方面已有的評(píng)價(jià)指標(biāo)比較分散、種類(lèi)繁多，各指標(biāo)體系間存在較大的差異。應(yīng)當(dāng)遵循“十四五”規(guī)劃要求，建立科學(xué)的、較為一致的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，為審計(jì)監(jiān)督提供大綱與指南。

(三)針對(duì)不同地區(qū)特點(diǎn)，實(shí)行差異化審計(jì)

“十四五”規(guī)劃多次提及優(yōu)化國(guó)土空間開(kāi)發(fā)保護(hù)格局。我國(guó)國(guó)土面積龐大，不同地區(qū)資源環(huán)境狀況有不同的特點(diǎn)，在構(gòu)建較為一致性的審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系基礎(chǔ)上，針對(duì)不同地區(qū)特點(diǎn)，應(yīng)制定差異化的審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)，實(shí)行差異化審計(jì)，使得審計(jì)結(jié)果更能反映被審計(jì)地區(qū)的真實(shí)情況。

(四)構(gòu)建高質(zhì)量資源環(huán)境審計(jì)人才隊(duì)伍

資源環(huán)境審計(jì)不僅需要審計(jì)人員具備扎實(shí)的會(huì)計(jì)、審計(jì)技能，更需要對(duì)環(huán)保知識(shí)有所涉獵，在一定程度上資源環(huán)境審計(jì)是一門(mén)交叉學(xué)科，這對(duì)環(huán)境審計(jì)人員提出了新的要求，對(duì)環(huán)境審計(jì)人員來(lái)說(shuō)也是一個(gè)巨大的挑戰(zhàn)[7]。為此，應(yīng)當(dāng)培訓(xùn)相當(dāng)數(shù)量具有這些技能的復(fù)合型人才，才承擔(dān)起今后的資源環(huán)境審計(jì)任務(wù)。一是建立完備的資源環(huán)境審計(jì)知識(shí)體系，并設(shè)計(jì)相應(yīng)的課程標(biāo)準(zhǔn)，將環(huán)境審計(jì)納入學(xué)生學(xué)習(xí)中去；二是設(shè)置資源環(huán)境審計(jì)課程考核體系，設(shè)立專(zhuān)業(yè)技術(shù)資格考試，培養(yǎng)資源環(huán)境審計(jì)人才；三是完善資源環(huán)境審計(jì)終生學(xué)習(xí)制度，為資源環(huán)境審計(jì)專(zhuān)業(yè)人才提供后期學(xué)習(xí)平臺(tái)，使專(zhuān)業(yè)人才知識(shí)能夠與時(shí)俱進(jìn)。