分類管理背景下的民辦高校涉稅業(yè)務(wù)管理的建議

王寶乾 丁小莉（南京醫(yī)科大學(xué) 江蘇南京 210029 南京醫(yī)科大學(xué)康達學(xué)院 江蘇連云港 222000）

一、引言

2016年《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號）、《關(guān)于進一步明確全面推開營改增試點有關(guān)再保險、不動產(chǎn)租賃和非學(xué)歷教育等政策的通知》 （財稅［2016］68號）及《關(guān)于明確金融、房地產(chǎn)開發(fā)、教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財稅［2016］140號）等文件，對教育服務(wù)行業(yè)增值稅的業(yè)務(wù)范圍及適用稅率進行了界定，分類管理后的營利與非營利民辦高校皆可參照執(zhí)行。但對于企業(yè)所得稅的計算，分類管理后的非營利民辦高校可參照國家稅務(wù)總局《事業(yè)單位、社會團體、民辦非企業(yè)單位企業(yè)所得稅征收管理辦法》 （國稅發(fā)［1999］ 65號）文件執(zhí)行，營利性民辦高校則缺乏明確的企業(yè)所得稅應(yīng)稅所得額計算辦法。

二、分類管理背景下的民辦高校增值稅和企業(yè)所得稅管理的不足

（一）民辦高校增值稅業(yè)務(wù)管理的不足。增值稅屬于流轉(zhuǎn)稅，是對商品在生產(chǎn)和流通等環(huán)節(jié)的新增價值課征的銷售稅，其課稅依據(jù)是課稅商品或勞務(wù)在產(chǎn)銷的每一階段的新增價值，即理論上有新增價值才征稅，沒有新增價值則不征稅?；诖?，當(dāng)前民辦高校運營收支的增值稅業(yè)務(wù)實際處理中存在部分商榷之處。（1）增值稅流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)不暢，退稅不完整。對于民辦高校，增值稅銷項稅絕大部分屬于非學(xué)歷教育服務(wù)和教育輔助服務(wù)，進項稅則涉及教育教學(xué)活動的方方面面，進項稅額遠大于銷項稅額。根據(jù)財政部、商務(wù)部及國家稅務(wù)總局《關(guān)于繼續(xù)執(zhí)行研發(fā)機構(gòu)采購設(shè)備增值稅政策的公告》（2019年第91號公告）等文件，民辦高校采購部分國產(chǎn)設(shè)備可以實現(xiàn)退稅，在此背景下，大部分民辦高校做了一般納稅人認定。但對直接用于教學(xué)活動的試劑耗材、差旅及實習(xí)帶教費等形成的進項稅卻無法抵扣，無形中加大了辦學(xué)成本。（2）橫向科研增值稅優(yōu)惠政策難落實。民辦高校橫向科研經(jīng)費在增值稅相關(guān)方面：財稅［2016］36號文件規(guī)定“現(xiàn)代服務(wù)——研發(fā)和技術(shù)服務(wù)”執(zhí)行6%稅率標(biāo)準(zhǔn)；其后財稅［2016］140號又對“非企業(yè)性單位中的一般納稅人”作了補充，民辦高校橫向科研經(jīng)費可以選擇簡易計稅方法按照3%征收率計算繳納增值稅。按照以上規(guī)定，營利性民辦高校應(yīng)執(zhí)行6%稅率標(biāo)準(zhǔn)，非營利性民辦高校應(yīng)執(zhí)行3%稅率，但非營利性民辦高校在實際工作中，3%稅率并未執(zhí)行到位。（3）增值稅電子票據(jù)開具及實務(wù)管理困難。民辦高校分類登記后，學(xué)生收費票據(jù)類型分為“財政監(jiān)制票據(jù)”及“增值稅發(fā)票”兩類，其中，事業(yè)單位屬性的非營利民辦高校使用“財政監(jiān)制票據(jù)”；民辦非企業(yè)屬性的非營利民辦高校和企業(yè)屬性的營利性民辦高校使用“增值稅發(fā)票”。對于財政監(jiān)制票據(jù)，相對制式簡單，票據(jù)的開具及管理相對良好；而增值稅發(fā)票開具及管理特別是票據(jù)電子化，給財務(wù)人員帶來很大不便，增值稅票需要在稅務(wù)系統(tǒng)中操作，學(xué)生各種信息的采集工作量巨大，雖然對學(xué)生學(xué)費收入等免征增值稅，但仍要在稅務(wù)系統(tǒng)中提供每個學(xué)生的具體信息進行申報。詳見下頁表1。（4）“類財政撥款”項目增值稅適用性有待明確。民辦高校在實際運營過程中，經(jīng)常涉及非直接上級政府部門的專項經(jīng)費，即“類財政撥款”，既不是財政撥款又不是科研經(jīng)費，諸如省紅十字會、省團委給予的學(xué)生活動專項經(jīng)費，因教育服務(wù)分類項目列示不夠具體，民辦高校自身只是承接單位，在并未產(chǎn)生任何經(jīng)濟增值的情況下，開具了含稅增值稅票據(jù)，造成實際執(zhí)行的適用性困惑和民辦高校的利益損失。

表1 民辦高校學(xué)生收費票據(jù)類型

（二）民辦高校企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)管理的不足。民辦高校分類登記后的企業(yè)所得稅處理，對于非營利民辦高校，無論是事業(yè)單位屬性還是民辦非企業(yè)屬性，皆適用國稅發(fā)［1999］ 65號文件；而對于營利性民辦高校則參照企業(yè)會計制度相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。這兩種模式之間，既有共同點也有不同之處，相同點主要在于：所得稅稅率為25%，要求以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，在計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)當(dāng)依照稅收的規(guī)定計算納稅，各項支出的確定必須與收入相互配比，以及納稅人在納稅年度內(nèi)無論是否有應(yīng)納稅所得額，都應(yīng)當(dāng)按規(guī)定期限和要求向主管稅務(wù)機關(guān)報送納稅申報表和會計報表，等等。而不同點則主要體現(xiàn)在收入、成本及費用等方面的應(yīng)納稅所得認定。

1.非營利民辦高校企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)管理。（1）非營利組織免稅資格認定沒有全面展開。雖然《中華人民共和國民辦教育促進法》明確民辦學(xué)校享受國家規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策，但非營利民辦高校要首先按照財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于非營利組織免稅資格認定管理有關(guān)問題的通知》（財稅［2018］ 13號）文件要求進行非營利組織免稅資格認定工作，這是所得稅業(yè)務(wù)處理時享受稅收優(yōu)惠政策的基礎(chǔ)，但上述資格的認定工作并未全面開展。（2）應(yīng)納稅所得額計算。按照國稅發(fā)［1999］65號，非營利民辦高校應(yīng)納稅所得額=收入總額-免征企業(yè)所得稅的收入項目金額-準(zhǔn)予扣除的支出項目金額，其中：免征企業(yè)所得稅的收入項目主要為財政性資金收入及捐贈收入，但開展生產(chǎn)經(jīng)營活動所發(fā)生虧損的彌補相關(guān)條款已經(jīng)失效，沒有新的規(guī)定加以明確。（3）應(yīng)稅收入范圍?！镀髽I(yè)所得稅優(yōu)惠事項管理目錄》（2017年版）關(guān)于“符合條件的非營利組織的收入免征企業(yè)所得稅”中政策概述特別強調(diào)，免稅收入不包括非營利組織從事營利性活動取得的收入。結(jié)合“營改增”以后民辦高校運營實際情況，應(yīng)稅收入主要體現(xiàn)在：非學(xué)歷教育服務(wù)收入、教育輔助服務(wù)收入以及經(jīng)營性收入三類。然而目前財政部門對民辦高校的收入支出科目沒有統(tǒng)一明確，基本延用普通高校模式，導(dǎo)致與稅控系統(tǒng)的收入支出功能劃分不相符。（4）納稅申報表選擇。雖然國稅發(fā)［1999］65號有配套的《事業(yè)單位、社會團體、民辦非企業(yè)單位企業(yè)所得稅納稅申報表》，比較貼合民辦高校實際運營情況，但非營利民辦高校實際執(zhí)行時，使用的仍是《居民企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表》和《企業(yè)所得稅年度納稅申報表及附表》，不便于真實反映民辦高校的應(yīng)稅收支情況。

2.營利性民辦高校企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)管理。（1）企業(yè)屬性界定?；凇稜I利性民辦學(xué)校監(jiān)督管理實施細則》（教發(fā)［2016］20號），營利性民辦學(xué)校執(zhí)行《中華人民共和國公司法》及有關(guān)法律規(guī)定的財務(wù)會計制度，及《民辦學(xué)校分類登記實施細則》（教發(fā)［2016］19號），正式批準(zhǔn)設(shè)立的營利性民辦學(xué)校，依據(jù)法律法規(guī)規(guī)定的管轄權(quán)限到工商行政管理部門辦理登記相關(guān)內(nèi)容，營利性民辦高校應(yīng)界定為企業(yè)屬性。但目前仍在民政部門登記管理居多，真正到工商管理部門登記的很少。（2）應(yīng)納稅所得額計算。按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》相關(guān)內(nèi)容，營利性民辦高校應(yīng)納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入項目-各項附加扣除以及允許彌補的以前年度虧損，其中：不征稅收入項目主要為財政性資金收入；免稅收入項目主要為國債利息收入。但稅控系統(tǒng)中尚無專門針對民辦高校的申報模板，針對民辦高校收入來源多樣性實操性不強。（3）應(yīng)稅收入范圍。營利性民辦高校應(yīng)稅業(yè)務(wù)各項收入的確認與支出的相互配比要求更嚴(yán)格，但由于營利性民辦高校收入的特殊性，除了非學(xué)歷教育服務(wù)收入、教育輔助服務(wù)收入以及經(jīng)營性收入三類外，對學(xué)歷教育服務(wù)中所包含學(xué)生學(xué)費收入的應(yīng)稅處理如何界定，尚沒有定論。（4）依法享受各項附加扣除與虧損彌補等各種優(yōu)惠政策。因為營利性民辦高校屬于企業(yè)屬性，應(yīng)該享受《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務(wù)院令第512號）第二章第三節(jié)“扣除”中的各種附加扣除及其他各項優(yōu)惠政策；同時，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定的企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補，理論上對營利性民辦高校同樣適用，但當(dāng)前對民辦高校虧損彌補政策沒有真正落實到位。

三、加強民辦高校涉稅業(yè)務(wù)管理相關(guān)建議

（一）做好頂層設(shè)計，規(guī)避涉稅業(yè)務(wù)“政出多門”現(xiàn)象。首先，國家教育、財政、稅務(wù)、民政等主管部門應(yīng)做好頂層設(shè)計，按照民辦高校特有運行模式設(shè)計統(tǒng)一的收入支出核算范圍目錄或者操作指南，對涉及收入支出科目核算內(nèi)容進行統(tǒng)一界定與劃分，特別是在稅控系統(tǒng)中進行填報數(shù)據(jù)時相關(guān)口徑予以明確，以最大限度地規(guī)避涉稅業(yè)務(wù)“政出多門”現(xiàn)象。從最近已經(jīng)發(fā)布的政策看，以上問題還沒有明確。比如《〈民間非營利組織會計制度〉若干問題的解釋》（財會［2020］ 9號）對相關(guān)具體事項的會計核算與操作辦法進行明確，未涉及稅法要求。2021年3月新出臺的《中華人民共和國企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表 （A類）》中對民辦高校如何按項填報列示仍未給出具體指導(dǎo)意見。其次，自2004年《關(guān)于教育稅收政策的通知》（財稅［2004］ 39號）發(fā)布后，特別是“營改增”的全面推開和民辦高校分類管理實施以來，全面系統(tǒng)性的教育稅費政策就沒有再修訂更新，出現(xiàn)很多教育稅費政策空白，也亟需從制度層面上完善相應(yīng)的全面性、體系化的民辦高等教育稅費政策。

（二）整合與優(yōu)化相關(guān)會計核算科目。民辦高校財務(wù)部門對現(xiàn)有會計核算科目進行整合與優(yōu)化，按照財政部門最新要求，在收入中新增包括但不限于學(xué)歷教育服務(wù)、非學(xué)歷教育服務(wù)、教育輔助服務(wù)收入等科目類別，在會計處理時采用多級科目設(shè)置或者交叉科目設(shè)置將這三類收入對應(yīng)的成本、費用和損失單獨核算，做好相應(yīng)支出科目與收入科目的對應(yīng)勾稽關(guān)系。既做到收入支出兩條線管理，又做到按收入來源匹配相應(yīng)支出科目范圍。在整合與優(yōu)化相關(guān)會計核算科目后，收支分類核算明晰，從而既方便日常會計核算管理、又滿足涉稅核算匯算要求。

（三）營利性民辦高校學(xué)費收入及對應(yīng)支出的應(yīng)納稅所得額的選擇。營利性民辦高校學(xué)生學(xué)費應(yīng)稅收支分類詳見表2。

表2 營利性民辦高校學(xué)生學(xué)費應(yīng)稅收支分類簡表

對營利性民辦高校的學(xué)生學(xué)費應(yīng)稅收入及對應(yīng)支出的確認計量目前有兩類方法，一是統(tǒng)收統(tǒng)支法，二是屬性歸集法，見表3。本文建議采用后一種方法。

表3 營利性民辦高校學(xué)費收入及對應(yīng)支出的應(yīng)納稅所得額計算方案

從表3可以看出，方案一（統(tǒng)收統(tǒng)支）的優(yōu)點是便于計算；缺點是無法體現(xiàn)公益性，收支屬性認定不明晰，對教學(xué)投入經(jīng)費的保障力度小，易產(chǎn)生不合理支出。方案二（屬性歸集）：既考慮辦學(xué)收費的公益性，又相對兼顧資本性，也對營利性民辦高校的教育培養(yǎng)成本形成監(jiān)督與考核，對于稅務(wù)機關(guān)及民辦高校會計人員而言也便于操作。

（四）加強稅法宣傳與對外溝通力度。民辦高校在日常涉稅管理工作中，對內(nèi)需積極宣傳并樹立誠信納稅理念，不斷加強對相關(guān)涉稅部門、人員的稅務(wù)政策的宣講、稅務(wù)知識的輔導(dǎo)培訓(xùn)，切實提升相關(guān)人員涉稅意識，特別是將涉及面廣、業(yè)務(wù)量大的增值稅涉稅業(yè)務(wù)作為宣傳內(nèi)容的重中之重，事先提醒涉稅業(yè)務(wù)可能的潛在風(fēng)險及風(fēng)險后果，以最大限度地降低涉稅人員僥幸心理；對外加強與各同類兄弟院校溝通，積極與地方稅務(wù)部門加強聯(lián)系，由于地區(qū)性稅法政策較多、國家稅法條文更新較快，民辦高校會計人員難以及時跟進，與兄弟院校及稅務(wù)部門建立良好的溝通交流渠道，可以規(guī)避民辦高校財務(wù)人員意識不到的風(fēng)險盲區(qū)。

（五）提高會計人員稅務(wù)業(yè)務(wù)素質(zhì)。民辦高校要不斷加強財務(wù)管理人員涉稅業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)，采用“專家培訓(xùn)請進來、外出培訓(xùn)走出去”等多種形式，通過學(xué)習(xí)稅收法規(guī)政策，保證涉稅事項與操作流程的合法合規(guī)性，提高稅務(wù)籌劃與管理能力；同時對有條件的民辦高校，建議財務(wù)部門增加稅務(wù)專員崗，以崗招人，專崗人員負責(zé)梳理民辦高校涉稅業(yè)務(wù)與涉稅環(huán)節(jié)，以逐步提升整體涉稅業(yè)務(wù)專業(yè)化程度。對稅務(wù)核算基礎(chǔ)薄弱或資金相對充裕的民辦高校，更建議借力外腦，采用購買稅務(wù)代理服務(wù)或者購置專業(yè)稅控軟件的方式，以最大限度地降低涉稅操作風(fēng)險。