新準(zhǔn)則下與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助實(shí)務(wù)研究

徐婷婷（北京城市學(xué)院 北京 100083）

一、引言

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助（2017年修訂）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新CAS 16）明確，與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助可以采用總額法或凈額法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)收到的財(cái)政性資金應(yīng)計(jì)入收入總額，若符合條件則允許作為不征稅收入，而不征稅收入支出形成的費(fèi)用、資產(chǎn)折舊及資產(chǎn)攤銷(xiāo)不得在稅前扣除。

實(shí)務(wù)中，一方面，與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)核算存在不明晰之處，例如有些企業(yè)認(rèn)為“計(jì)入當(dāng)期損益”為總額法，“沖減相關(guān)成本費(fèi)用”為凈額法，缺乏嚴(yán)謹(jǐn)性；另一方面，不同性質(zhì)的與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，在所得稅匯算清繳時(shí)存在不恰當(dāng)處理，如采用凈額法核算收到的研發(fā)費(fèi)用政府補(bǔ)助，企業(yè)未進(jìn)行納稅調(diào)整，可能造成繳納稅款有誤。本文結(jié)合新CAS 16的規(guī)定，采用案例分析法，分別闡述與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)核算、所得稅處理。

新CAS 16規(guī)定，企業(yè)取得政策性?xún)?yōu)惠貸款貼息，無(wú)論財(cái)政將貼息資金撥付給貸款銀行還是直接撥付給企業(yè)，只能采用凈額法核算。另外，從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量出發(fā)，對(duì)企業(yè)收到的先征后返、即征即退等增值稅退稅款采用總額法核算，因?yàn)樵鲋刀悶閮r(jià)外稅，不是對(duì)成本費(fèi)用的補(bǔ)償；對(duì)企業(yè)收到的消費(fèi)稅退稅款采用凈額法核算，因?yàn)橄M(fèi)稅計(jì)入生產(chǎn)成本，采用凈額法更能反映企業(yè)真正的生產(chǎn)成本?；谝陨纤伎?，本文采用的是除以上等特殊情況外的與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助典型案例。

二、與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助的財(cái)稅規(guī)定

根據(jù)新CAS 16的相關(guān)規(guī)定，與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)核算方法如表1所示。

表1 與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)核算方法

若企業(yè)收到的與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助與研發(fā)費(fèi)用相關(guān)，根據(jù)《財(cái)政部、稅務(wù)總局、科技部關(guān)于提高研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除比例的通知》（財(cái)稅［2018］99號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)在開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，在2018年1月1日至2020年12月31日期間，再按照實(shí)際發(fā)生額的75%在稅前加計(jì)扣除。采用不同方法核算，會(huì)影響研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除數(shù)。因此，本文分一般類(lèi)型、研發(fā)費(fèi)用兩種類(lèi)型，從稅務(wù)上應(yīng)稅、不征稅兩個(gè)角度，探討了與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)核算方法、所得稅實(shí)務(wù)處理。

三、一般類(lèi)型下與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助

（一）總額法下與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助

1.應(yīng)稅收入。

例1：甲企業(yè)2019年12月收到人才引進(jìn)獎(jiǎng)勵(lì)專(zhuān)項(xiàng)資金180萬(wàn)元，用于發(fā)放未來(lái)兩年引進(jìn)高級(jí)人才的工資、獎(jiǎng)金。假定該專(zhuān)項(xiàng)資金屬于應(yīng)稅收入，所得稅稅率為25%。

（1）收到、攤銷(xiāo)政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理。

①2019年12月甲企業(yè)收到專(zhuān)項(xiàng)資金。

借：銀行存款 1 800 000

貸：遞延收益 1 800 000

②2020年至2021年每年發(fā)放員工工資、獎(jiǎng)金時(shí)攤銷(xiāo)遞延收益。

借：遞延收益 900 000

貸：其他收益 900 000

（2）所得稅會(huì)計(jì)處理。①當(dāng)期所得稅。甲企業(yè)需要在取得該專(zhuān)項(xiàng)資金的當(dāng)年，將其全額計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，進(jìn)行納稅調(diào)增。在以后期間通過(guò)攤銷(xiāo)計(jì)入其他收益時(shí)，進(jìn)行納稅調(diào)減。2019年所得稅匯算清繳時(shí)，甲企業(yè)需填報(bào)表A105020《未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整明細(xì)表》。在該表第9行“三、政府補(bǔ)助遞延收入”、第10行“（一）與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助”填寫(xiě)稅收金額180萬(wàn)元、賬載金額0萬(wàn)元、納稅調(diào)增金額180萬(wàn)元。2020年至2021年所得稅匯算清繳時(shí)，甲企業(yè)每年需填報(bào)表A105020《未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整明細(xì)表》。在該表第9行“三、政府補(bǔ)助遞延收入”、第10行“（一）與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助”填寫(xiě)稅收金額0萬(wàn)元、賬載金額90萬(wàn)元、納稅調(diào)減金額90萬(wàn)元。②遞延所得稅。遞延收益計(jì)稅基礎(chǔ)為0萬(wàn)元，賬面價(jià)值為扣除每年攤銷(xiāo)后的遞延收益賬面余額，因而存在可抵扣暫時(shí)性差異，期末時(shí)滿(mǎn)足條件需確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。2019年末，甲企業(yè)需確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=180×25%=45（萬(wàn)元）。2020年至2021年末，甲企業(yè)每年需確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=-90×25%=-22.5（萬(wàn)元）。

2.不征稅收入。

例2：沿用例1，假定該專(zhuān)項(xiàng)資金屬于不征稅收入，其他條件相同。

（1）收到、攤銷(xiāo)政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理。同例1。

（2）所得稅會(huì)計(jì)處理。①當(dāng)期所得稅。甲企業(yè)在以后年度對(duì)取得不征稅收入的該專(zhuān)項(xiàng)資金攤銷(xiāo)計(jì)入其他收益時(shí)，需進(jìn)行納稅調(diào)減。該專(zhuān)項(xiàng)資金對(duì)應(yīng)的員工薪酬費(fèi)用化支出不可稅前扣除，需進(jìn)行納稅調(diào)增。2020年至2021年所得稅匯算清繳時(shí)，甲企業(yè)每年需填報(bào)表A105040《專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金納稅調(diào)整明細(xì)表》，在表中第2列、3列、4列，即本年的“財(cái)政性資金”及其“金額”填寫(xiě)180萬(wàn)元、“其中：計(jì)入本年損益的金額”填寫(xiě)90萬(wàn)元，從而納稅調(diào)減90萬(wàn)元；在表中第10列、11列，即“本年支出情況”的“支出金額”及“其中：費(fèi)用化支出金額”填寫(xiě)90萬(wàn)元，從而納稅調(diào)增90萬(wàn)元。②遞延所得稅。關(guān)于該專(zhuān)項(xiàng)資金，稅務(wù)上確認(rèn)為不征稅收入，則不存在征稅時(shí)間差異，未產(chǎn)生暫時(shí)性差異，不確認(rèn)遞延所得稅。

（二）凈額法下與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助

1.應(yīng)稅收入。

例3：沿用例1，假定該專(zhuān)項(xiàng)資金屬于應(yīng)稅收入，甲企業(yè)采用凈額法核算，其他條件相同。

（1）收到、攤銷(xiāo)政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理。

①2019年12月甲企業(yè)收到專(zhuān)項(xiàng)資金。

借：銀行存款 1 800 000

貸：遞延收益 1 800 000

②2020年至2021年每年發(fā)放員工工資、獎(jiǎng)金時(shí)攤銷(xiāo)遞延收益。

借：遞延收益 900 000

貸：管理費(fèi)用 900 000

（2）所得稅會(huì)計(jì)處理。①當(dāng)期所得稅。甲企業(yè)需要在取得該專(zhuān)項(xiàng)資金的當(dāng)年，將其全額計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，進(jìn)行納稅調(diào)增。在以后期間通過(guò)攤銷(xiāo)沖減費(fèi)用時(shí)，進(jìn)行納稅調(diào)減。2019年所得稅匯算清繳時(shí)，甲企業(yè)需填報(bào)表A105020《未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整明細(xì)表》。在該表第9行“三、政府補(bǔ)助遞延收入”、第10行“（一）與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助”填寫(xiě)稅收金額180萬(wàn)元、賬載金額0萬(wàn)元、納稅調(diào)增金額180萬(wàn)元。2020年至2021年所得稅匯算清繳時(shí)，甲企業(yè)每年需填報(bào)表A105050《職工薪酬支出及納稅調(diào)整明細(xì)表》。在該表第1行“一、工資薪金支出”納稅調(diào)減90萬(wàn)元。②遞延所得稅。遞延收益計(jì)稅基礎(chǔ)為0萬(wàn)元，賬面價(jià)值為扣除每年攤銷(xiāo)后的遞延收益的賬面余額，因而存在可抵扣暫時(shí)性差異，期末滿(mǎn)足條件需確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。2019年末，甲企業(yè)需確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=180×25%=45（萬(wàn)元）。2020年至2021年末，甲企業(yè)每年需確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=-90×25%=-22.5（萬(wàn)元）。

2.不征稅收入。

例4：沿用例1，假定該專(zhuān)項(xiàng)資金屬于不征稅收入，甲企業(yè)采用凈額法核算，其他條件相同。

（1）收到、攤銷(xiāo)政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理。同例3。

（2）所得稅會(huì)計(jì)處理。①當(dāng)期所得稅。甲企業(yè)在以后年度對(duì)取得不征稅收入的該專(zhuān)項(xiàng)資金攤銷(xiāo)沖減費(fèi)用時(shí)，需進(jìn)行納稅調(diào)減。該專(zhuān)項(xiàng)資金對(duì)應(yīng)的員工薪酬費(fèi)用化支出不可稅前扣除，需進(jìn)行納稅調(diào)增。2020年至2021年所得稅匯算清繳時(shí)，甲企業(yè)每年需填報(bào)表A105040《專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金納稅調(diào)整明細(xì)表》，在表中第2列、3列、4列，即本年的“財(cái)政性資金”及其“金額”填寫(xiě)180萬(wàn)元、“其中：計(jì)入本年損益的金額”填寫(xiě)0萬(wàn)元，無(wú)需納稅調(diào)整；在表中第10列、11列，即“本年支出情況”的“支出金額”填寫(xiě)90萬(wàn)元，“其中：費(fèi)用化支出金額”填寫(xiě)0萬(wàn)元，無(wú)需納稅調(diào)整。②遞延所得稅。關(guān)于該專(zhuān)項(xiàng)資金，稅務(wù)上確認(rèn)為不征稅收入，則不存在征稅時(shí)間差異，未產(chǎn)生暫時(shí)性差異，不確認(rèn)遞延所得稅。

四、研發(fā)費(fèi)用下與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助

（一）總額法下與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助

1.應(yīng)稅收入。

例5：甲企業(yè)2019年自行研發(fā)某項(xiàng)目，發(fā)生支出1 000萬(wàn)元（不符合資本化條件），獲得當(dāng)?shù)卣a(bǔ)貼300萬(wàn)元，全年無(wú)其他研發(fā)費(fèi)用。全年?duì)I業(yè)收入3 000萬(wàn)元，成本費(fèi)用2 000萬(wàn)元。假定該政府補(bǔ)貼屬于應(yīng)稅收入，所得稅稅率為15%。

（1）收到政府補(bǔ)貼會(huì)計(jì)處理。

借：銀行存款 3 000 000

貸：其他收益 3 000 000

（2）所得稅會(huì)計(jì)處理。2019年所得稅匯算清繳時(shí)，甲企業(yè)需填報(bào)表A107012《研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠明細(xì)表》，“本年研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除總額”=1 000×75%=750（萬(wàn)元）。

2019年應(yīng)納稅額=（3 000+300-2 000-750）×15%=82.5（萬(wàn)元）

2.不征稅收入。

例6：沿用例5，假定該政府補(bǔ)貼屬于不征稅收入，其他條件相同。

（1）收到政府補(bǔ)貼會(huì)計(jì)處理。同例5。

（2）所得稅會(huì)計(jì)處理。2019年所得稅匯算清繳時(shí)，甲企業(yè)需填報(bào)表A105040《專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金納稅調(diào)整明細(xì)表》，在表中第2列、3列、4列，即本年的“財(cái)政性資金”及其“金額”填寫(xiě)300萬(wàn)元、“其中：計(jì)入本年損益的金額”填寫(xiě)300萬(wàn)元，從而納稅調(diào)減300萬(wàn)元；在表中第10列、11列，即“本年支出情況”的“支出金額”及“其中：費(fèi)用化支出金額”填寫(xiě)300萬(wàn)元，從而納稅調(diào)增300萬(wàn)元；甲企業(yè)還需填報(bào)表A107012《研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠明細(xì)表》，“本年研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除總額”=（1 000-300）×75%=525（萬(wàn)元）。2019 年應(yīng)納稅額 =［（3 000+300-300）-（2 000-300）-525］×15%=116.25（萬(wàn)元）。

（二）凈額法下與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助

1.應(yīng)稅收入。

例7：沿用例5，假定該政府補(bǔ)貼屬于應(yīng)稅收入，甲企業(yè)采用凈額法核算，其他條件相同。

（1）收到政府補(bǔ)貼的會(huì)計(jì)處理。

借：銀行存款 3 000 000

貸：管理費(fèi)用——研發(fā)費(fèi)用 3 000 000

（2）所得稅會(huì)計(jì)處理。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的《研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策執(zhí)行指引1.0》，企業(yè)采用凈額法核算政府補(bǔ)助的，第一，若企業(yè)在稅收上將政府補(bǔ)助確認(rèn)為應(yīng)稅收入，同時(shí)增加研發(fā)費(fèi)用，加計(jì)扣除應(yīng)以稅前扣除的研發(fā)費(fèi)用為基數(shù)。第二，企業(yè)未進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整的，稅前扣除的研發(fā)費(fèi)用與會(huì)計(jì)上的扣除金額相同，應(yīng)以會(huì)計(jì)上沖減后的余額計(jì)算加計(jì)扣除金額。

第一種方法：2019年所得稅匯算清繳時(shí)，甲企業(yè)需填報(bào)表A105020《未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整明細(xì)表》，填寫(xiě)表中第10行賬載金額0萬(wàn)元、稅收金額300萬(wàn)元、納稅調(diào)增金額300萬(wàn)元；甲企業(yè)可以根據(jù)情況在表A105000《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第30行，即“二、扣除類(lèi)調(diào)整項(xiàng)目”之“（十七）其他”，納稅調(diào)整300萬(wàn)元；則甲企業(yè)可以在表A107012《研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠明細(xì)表》確認(rèn)“本年研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除總額”=1 000×75%=750（萬(wàn)元）。

2019年應(yīng)納稅額=［（3 000+300）-（2 000-300+300）-750］×15%=82.5（萬(wàn)元）

第二種方法：2019年所得稅匯算清繳時(shí)，甲企業(yè)直接填報(bào)表A107012《研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠明細(xì)表》，確認(rèn)“本年研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除總額”=（1 000-300）×75%=525（萬(wàn)元）。

2019 年應(yīng)納稅額 =［3 000-（2 000-300）-525］×15%=116.25（萬(wàn)元）

綜上，企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，同時(shí)納稅調(diào)增收入、研發(fā)費(fèi)用300萬(wàn)元，可以享受研發(fā)費(fèi)用全額加計(jì)扣除優(yōu)惠從而少繳企業(yè)所得稅額=116.25-82.5=33.75（萬(wàn)元）。

2.不征稅收入。

例8：沿用例5，假定該政府補(bǔ)貼屬于不征稅收入，甲企業(yè)采用凈額法核算，其他條件相同。

（1）收到政府補(bǔ)貼會(huì)計(jì)處理。同例7。

（2）所得稅會(huì)計(jì)處理。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除歸集范圍有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第40號(hào)）規(guī)定，企業(yè)收到的研發(fā)費(fèi)用相關(guān)政府補(bǔ)助，會(huì)計(jì)處理如果采用凈額法，且稅務(wù)處理按照不征稅收入確認(rèn)，則研發(fā)費(fèi)用按照沖減后的金額計(jì)算加計(jì)扣除數(shù)。2019年所得稅匯算清繳時(shí)，甲企業(yè)需填報(bào)表A105040《專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金納稅調(diào)整明細(xì)表》，在表中第2列、3列、4列，即本年的“財(cái)政性資金”及其“金額”填寫(xiě)300萬(wàn)元、“其中：計(jì)入本年損益的金額”填寫(xiě)0萬(wàn)元，無(wú)需納稅調(diào)整；在表中第10列、11列，即“本年支出情況”的“支出金額”填寫(xiě)300萬(wàn)元，“其中：費(fèi)用化支出金額”填寫(xiě)0萬(wàn)元，無(wú)需納稅調(diào)整；甲企業(yè)需填報(bào)表A107012《研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠明細(xì)表》，“本年研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除總額”=（1 000-300）×75%=525（萬(wàn)元）。

2019年應(yīng)納稅額=［3 000-（2 000-300）-525］×15%=116.25（萬(wàn)元）

五、總結(jié)

企業(yè)收到的與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，如果是用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)成本費(fèi)用或損失，不論是采用總額法還是凈額法核算，都需要先計(jì)入“遞延收益”，再根據(jù)情況計(jì)入當(dāng)期損益或者沖減相關(guān)成本。通過(guò)案例分析可知，第一，與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，作為應(yīng)稅收入，存在征稅上的時(shí)間性差異，需確認(rèn)遞延所得稅；作為不征稅收入，企業(yè)僅可獲得不征稅收入的遞延納稅時(shí)間價(jià)值。第二，企業(yè)收到與研發(fā)費(fèi)用相關(guān)的政府補(bǔ)助，采用總額法核算較為有利。另外，若采用凈額法核算，在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，按照應(yīng)稅收入申報(bào)，應(yīng)同時(shí)納稅調(diào)增應(yīng)稅收入、研發(fā)費(fèi)用，才可以享受研發(fā)費(fèi)用的全額加計(jì)扣除優(yōu)惠。