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    原材料按計(jì)劃成本法核算“三階段清零法”巧析

    2021-05-29 15:51:22胡珍珍
    商場現(xiàn)代化 2021年5期

    摘 要:原材料按計(jì)劃成本進(jìn)行核算時,會涉及到“材料采購”、“原材料”和“材料成本差異”三個賬戶,而這三個賬戶具有類似的結(jié)構(gòu),造成學(xué)生在使用過程中的混亂,使這部分知識晦澀難懂。本人結(jié)合多年的教學(xué)經(jīng)驗(yàn),創(chuàng)造性地提出了“三階段清零法”,以對原材料按計(jì)劃成本核算進(jìn)行梳理,使該部分知識通俗易懂,便于學(xué)生的掌握和靈活運(yùn)用。

    關(guān)鍵詞:計(jì)劃成本;實(shí)際成本;三階段清零法

    實(shí)際成本法和計(jì)劃成本法是原材料日常核算的兩種方法。采用實(shí)際成本法進(jìn)行核算,則要求原材料的收入和發(fā)出憑證、明細(xì)分類賬、總分類賬均按實(shí)際成本計(jì)價,不僅工作量很大,核算成本高,還會影響會計(jì)信息的及時性。為了簡化原材料的核算,對于原材料品種、規(guī)格、數(shù)量繁多且收發(fā)頻繁的企業(yè),可以采用計(jì)劃成本法對原材料收入、發(fā)出及結(jié)存進(jìn)行日常核算。

    計(jì)劃成本法是指原材料的日常收入、發(fā)出和結(jié)存按預(yù)先制定的計(jì)劃成本計(jì)價,月末再將發(fā)出材料和結(jié)存材料的計(jì)劃成本調(diào)整為實(shí)際成本進(jìn)行反應(yīng)的一種核算方法。

    一、計(jì)劃成本法下“材料采購”、“材料成本差異”賬戶的性質(zhì)

    原材料采用計(jì)劃成本法核算,需要設(shè)置“材料采購”、“材料成本差異”和“原材料”三個賬戶?!安牧喜少彙睂儆谫Y產(chǎn)類賬戶的借方登記購入材料的實(shí)際成本,包括材料在購買過程中的買價、合理的損耗、保險費(fèi)和相關(guān)稅費(fèi)等,貸方登記購入材料的計(jì)劃成本,計(jì)劃成本和實(shí)際成本的差額,通過“材料成本差異”賬戶進(jìn)行調(diào)整,因而該賬戶的借方還登記入庫材料的節(jié)約差,貸方登記入庫材料的超支差?!安牧铣杀静町悺睂儆谫Y產(chǎn)性質(zhì)的賬戶,用于登記材料實(shí)際成本和計(jì)劃成本之間的差異,其借方登記結(jié)轉(zhuǎn)入庫材料的超支差異額和結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的節(jié)約差異額,貸方登記結(jié)轉(zhuǎn)入庫材料的節(jié)約差異額和結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的超支差異額,期末余額如果在借方,表示庫存材料的超支差異額,如果在貸方,表示庫存材料的節(jié)約差異額。“原材料”屬于資產(chǎn)類的賬戶,在計(jì)劃成本法下,該賬戶的借方登記入庫材料的計(jì)劃成本,貸方登記發(fā)出材料的計(jì)劃成本。

    正是由于計(jì)劃成本法下這三個賬戶的性質(zhì),導(dǎo)致原材料按計(jì)劃成本進(jìn)行核算中問題重重,主要表現(xiàn)在以下幾個方面:(1)“材料采購”賬戶借方登記實(shí)際成本和入庫材料的節(jié)約差,貸方登記計(jì)劃成本和入庫材料超支差,一方面借貸方登記內(nèi)容易混淆,另一方面對該賬戶登記節(jié)約差和超支差的原理不清楚;(2)“材料成本差異”賬戶借方登記結(jié)轉(zhuǎn)入庫材料的超支差和結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的節(jié)約差,貸方登記結(jié)轉(zhuǎn)入庫材料的節(jié)約差和結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的超支差,借貸方容易混淆,導(dǎo)致記賬錯誤;(3)“原材料”賬戶借貸方登記計(jì)劃成本,與該課程其他部分所講內(nèi)容不一致,導(dǎo)致對該部分內(nèi)容的不理解,會計(jì)核算錯誤。由于種種問題,導(dǎo)致該部分內(nèi)容晦澀難懂,因而有必要進(jìn)行梳理與總結(jié),以有助于學(xué)生的學(xué)習(xí)和掌握,進(jìn)而進(jìn)行正確的會計(jì)核算。

    二、“三階段清零法”在原材料計(jì)劃成本核算中的運(yùn)用

    針對原材料按計(jì)劃成本核算過程中存在的問題,本文提出“三階段清零法”以梳理問題,提出方法,簡化處理。

    “三階段”是指將原材料從采購到消耗劃分為采購、入庫和發(fā)出三個階段,在采購階段,對原材料采用實(shí)際成本核算,涉及到“材料采購”賬戶;入庫階段,對原材料采用計(jì)劃成本核算,涉及到“原材料”和“材料成本差異”兩個賬戶;發(fā)出階段,涉及到“生產(chǎn)成本”等賬戶。“清零”是指每個階段終結(jié)要將上一階段的賬戶余額或與之對應(yīng)的賬戶余額進(jìn)行清零核算。所以,“三階段清零法”是在將原材料的整個生命周期劃分為采購、入庫和發(fā)出三階段的基礎(chǔ)上,原材料的日常收入、發(fā)出和結(jié)存按預(yù)先制定的計(jì)劃成本計(jì)價,月末將每個階段的賬戶余額或與發(fā)出材料相對應(yīng)的賬戶余額清零,此次將發(fā)出材料和結(jié)存材料的計(jì)劃成本調(diào)整為實(shí)際成本的一種核算方法。在該方法下,原材料的采購、入庫和發(fā)出三階段要經(jīng)過兩次“清零”,以完成計(jì)劃成本向?qū)嶋H成本的轉(zhuǎn)變。“三階段清零法”原理示意圖如上圖所示。

    由圖可知:

    材料入庫時點(diǎn)是連接采購階段和入庫階段的一個連接點(diǎn),即采購階段的終結(jié)入庫階段的開始。采購階段的終結(jié):意味著在材料入庫時點(diǎn)上與采購相關(guān)的賬戶余額應(yīng)該為0,在此后的階段中不存在該賬戶,即“材料采購”賬戶應(yīng)該在材料入庫時點(diǎn)上做“清零”處理,以達(dá)到“材料采購”賬戶余額為0的結(jié)果。入庫階段的開始:表示在材料入庫時點(diǎn)上,將“材料采購”賬戶的余額轉(zhuǎn)入“原材料”和“材料成本差異”賬戶,完成采購階段和入庫階段的交接與傳遞。根據(jù)計(jì)劃成本法的意義,在“三階段清零法”下,將“清零”進(jìn)行后移,統(tǒng)一放在月末進(jìn)行,會計(jì)分錄可以分兩個階段進(jìn)行描述:(1)日常的核算中,在材料入庫時點(diǎn)上借:原材料,貸:材料采購(均按計(jì)劃成本進(jìn)行計(jì)量);(2)月末,進(jìn)行“清零”,借:材料成本差異,貸:材料采購,表示實(shí)際成本大于計(jì)劃成本,表現(xiàn)為超支差,或借:原材料,貸:材料成本差異,表示實(shí)際成本小于計(jì)劃成本,表現(xiàn)為節(jié)約差。

    材料發(fā)出時點(diǎn)是連接入庫階段和發(fā)出階段的一個連接點(diǎn),即入庫階段的終結(jié)和發(fā)出階段的開始。入庫階段的終結(jié):意味著與發(fā)出材料相關(guān)的“原材料”賬戶和“材料成本差異”賬戶余額為0,即與該部分材料相關(guān)的賬戶要進(jìn)行“清零”,以達(dá)到賬戶余額為0的效果。發(fā)出階段的開始:表示在材料發(fā)出時點(diǎn)上,要進(jìn)行“原材料”賬戶和“材料成本差異”賬戶向“生產(chǎn)成本”等賬戶的轉(zhuǎn)移,完成入庫階段和發(fā)出階段的交接和傳遞。根據(jù)前文,會計(jì)分錄可以分兩個階段進(jìn)行描述:(1)日常的核算中,在材料發(fā)出時點(diǎn)上借:生產(chǎn)成本等,貸:原材料(均按計(jì)劃成本進(jìn)行計(jì)量);(2)在月末,進(jìn)行“清零”,即利用“材料成本差異”賬戶,將發(fā)出材料的計(jì)劃成本調(diào)為實(shí)際成本,借:生產(chǎn)成本等,貸:材料成本差異(表示實(shí)際成本大于計(jì)劃成本),或借:材料成本差異,貸:生產(chǎn)成本等(表示實(shí)際成本小于計(jì)劃成本)。詳細(xì)的賬務(wù)處理,見下表1所示:

    三、“三階段清零法”在具體案例中的應(yīng)用與解析

    為深入了解“三階段清零法”的原理及賬務(wù)處理過程,下面運(yùn)用具體的案例進(jìn)行闡述。

    【例1】甲公司原材料采用計(jì)劃成本核算。1月初“原材料”和“材料成本差異”賬戶余額均為0。1月發(fā)生以下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù):(1)5日,購入一批材料,價款10000元,稅款1300元,款項(xiàng)已支付;(2)10日,5日采購的材料驗(yàn)收入庫,該材料的計(jì)劃成本為10 500元;(3)18日,購入一批材料,價款16000元,稅款2080元,貨款已支付;(4)20日,18日采購的一批材料驗(yàn)收入庫,該材料計(jì)劃成本為15000元;(5)25日,領(lǐng)用材料用于生產(chǎn)A產(chǎn)品,計(jì)劃成本為5000元;(6)26日,領(lǐng)用材料用于車間一般耗用,計(jì)劃成本為1000元。具體賬務(wù)處理,如下表2所示。

    1月份材料成本差異額=期初的材料成本差異額0+本月增加的材料成本差異額(超支1000-節(jié)約500)=500元(超支)

    1月份材料成本差異率=500(超支)/(期初結(jié)存材料的計(jì)劃成本0+本期增加材料的計(jì)劃成本25500)=1.96%

    用于生產(chǎn)A產(chǎn)品耗用材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的差異=5000×1.96%=98元(表示超支)

    用于車間一般耗用材料負(fù)擔(dān)的差異=1000×1.96%=19.6元(表示超支)

    經(jīng)過以上會計(jì)處理后:

    1月末“原材料”賬戶余額=期初庫存材料計(jì)劃(0)+本月新購入原材料的計(jì)劃(10500+15000)-耗用的原材料的計(jì)劃成本(5000+1000)=19500元

    1月末“材料成本差異”賬戶余額=期初庫存材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的差異額(0)+本月新購入材料負(fù)擔(dān)的差異額(超支差500)-本月發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的差異額(超支差117.6)=382.4元(借方,表示超支)

    所以,1月末原材料的實(shí)際成本=19500+382.4=19882.4元

    【例2】承接【例1】,2月初“原材料”和“材料成本差異”賬戶余額分別為19500元和382.4元(超支)。2月發(fā)生以下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù):(1)5日,從戊公司購入原材料一批,貨款20000元,稅款2 600元;(2)10日,該批材料驗(yàn)收入庫,計(jì)劃成本21000元;(3)20日,為生產(chǎn)A產(chǎn)品領(lǐng)用一批材料,計(jì)劃成本為10000元。具體賬務(wù)處理如表3所示:

    2月材料成本差異額=期初的材料成本差異額(超支382.4)+本月增加的材料成本差異額(節(jié)約差-1000)=-617.6元(節(jié)約)

    2月材料成本差異率=-617.6元(節(jié)約)/(期初結(jié)存材料的計(jì)劃成本19500+本期增加材料的計(jì)劃成本21000)=-1.52%

    A產(chǎn)品耗用材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的差異=10000×(-1.52%)=-152元(表節(jié)約)

    經(jīng)過以上會計(jì)處理后:

    2月末“原材料”賬戶余額=19500+21000-10000=30500元

    2月末“材料成本差異”賬戶余額=期初(超支差382.4)+本月新購差(節(jié)約差-1000)-發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的差異(節(jié)約差-152)=-465.6元(貸方,表節(jié)約)

    所以,2月末原材料的實(shí)際成本=30500-465.6=30034.4元

    四、“三階段清零法”運(yùn)用的優(yōu)點(diǎn)

    “三階段清零法”是在采購、入庫和發(fā)出三階段的基礎(chǔ)上,在不同階段的月末進(jìn)行“清零”,主要涉及“材料采購”、“原材料”和“材料成本差異”賬戶。運(yùn)用過程中具有以下優(yōu)點(diǎn):

    (1)將計(jì)劃成本和實(shí)際成本使用的時間點(diǎn)進(jìn)行了統(tǒng)一,避免了計(jì)劃成本和實(shí)際成本選擇的混亂。在“三階段清零法”下,原材料日常核算分為兩步:第一步,日常材料的入庫和發(fā)出均采用計(jì)劃成本,不做調(diào)整;第二步,月末進(jìn)行兩次“清零”(入庫時和出庫時),借助“材料成本差異”賬戶,將計(jì)劃成本調(diào)整為實(shí)際成本。

    (2)對“材料成本差異”賬戶的使用進(jìn)行了簡化處理,方便學(xué)生掌握該賬戶的結(jié)構(gòu)。從性質(zhì)上來講,“材料成本差異”屬于資產(chǎn)類賬戶,不管是在入庫階段還是出庫階段,“材料成本差異”賬戶和“原材料”賬戶應(yīng)在同一方向,表示實(shí)際大于計(jì)劃,相反,則表示實(shí)際小于計(jì)劃,即入庫時,借方表超支,貸方表節(jié)約;出庫時,借方表節(jié)約,貸方表超支。在“三階段清零法”下,入庫時的“清零”,需要將“材料采購”賬戶的余額變?yōu)?,該賬戶可以在借方也可以在貸方,如果“材料采購”賬戶從借方清零,則貸方必然是“材料成本差異”賬戶,如果“材料采購”賬戶從貸方清零,則借方必然是“材料成本差異”賬戶。出庫時的“清零”,將與發(fā)出材料相關(guān)的“材料成本差異”賬戶的余額調(diào)整為0,如果與發(fā)出材料相關(guān)的“材料成本差異”賬戶有借方余額(超支差),則從貸方清零;如果與發(fā)出材料相關(guān)的“材料成本差異”賬戶有貸方余額(節(jié)約差),則從借方清零。因而,在該方法下,無需考慮“材料成本差異”賬戶的性質(zhì),只需要牢記“有借必有貸,借貸必相等”的記賬規(guī)則,即可進(jìn)行正確的會計(jì)核算,對“材料成本差異”賬戶的使用進(jìn)行了簡化處理,避免發(fā)生錯誤的同時也便于學(xué)生的掌握和運(yùn)用。

    參考文獻(xiàn):

    陳國輝,遲旭升.基礎(chǔ)會計(jì)(第六版)[M].東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社,2018.

    作者簡介:胡珍珍(1988.12- ),女,漢族,河南焦作人,碩士研究生,鄭州商學(xué)院,講師,主要研究方向:財(cái)務(wù)理論與實(shí)踐

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