內(nèi)地與香港影視公司對影視版權不同的會計處理比較研究

宋少穎 朱元梁

摘?要：A股影視企業(yè)對影視版權通常使用存貨計量，而H股上市公司主要采用“電影及電視版權及投資”計量。兩者的主要差異體現(xiàn)在資產(chǎn)流動性的劃分、后續(xù)計量以及減值等。以A股上市企業(yè)光線傳媒與H股上市企業(yè)阿里影業(yè)為案例做比較研究，結合兩家企業(yè)關于影視版權的不同處理方式，分析產(chǎn)生的原因及對報表的影響，并提出內(nèi)地影視企業(yè)關于影視版權的計量改革可以參考香港會計準則。

關鍵詞：影視版權?會計計量?光線傳媒?阿里影業(yè)

一、引言

內(nèi)地會計準則與香港會計準則的趨同是兩地多方不懈努力的結果，同時也符合內(nèi)地與香港資本市場不斷交流與合作的趨勢[1]。但兩地企業(yè)仍然存在會計處理上的差異，這必然導致兩地企業(yè)跨市場融資成本的提高，同時降低了兩地企業(yè)報表的可比性。兩地影視公司對于影視版權的會計處理存在較大差異，這種差異很可能產(chǎn)生不同的經(jīng)濟后果，進而影響投資者對于公司價值的判斷。

大多數(shù)的國內(nèi)學者認為，內(nèi)地采用的庫存商品法不適用影視版權的計量，應該選擇無形資產(chǎn)模式。2005年賈立權提出影視版權更符合無形資產(chǎn)的特點，后續(xù)計量應采用直線法攤銷[2]。宋瑞、韓存等（2016）從新準則的角度再一次提出影視版權作為特殊著作權[3]，因其精神產(chǎn)品的屬性[4]應當被確認為無形資產(chǎn)。高熙濃（2017）指出《電影企業(yè)會計核算辦法2004》年代久遠，在不斷改革的背景下一成不變的準則并不符合影視企業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀，庫存商品法變革是必然趨勢[5]。范玉剛、左嵐（2019）等則從影視版權數(shù)字化[6]的角度闡述了影視版權的無形資產(chǎn)模式更貼近未來的主流[7]。

上述學者在不同時期從不同的角度提出了相似觀點，但庫存商品法究竟有無可取之處，無形資產(chǎn)模式又是否真的可行，這個問題還需要進一步的討論。本文選取A股光線傳媒與H股阿里影業(yè)為研究對象，基于對二者不同的會計處理方式的解讀與文獻綜述研究。探討兩地影視企業(yè)關于影視版權會計核算的差異，就對差異的分析提出內(nèi)地影視企業(yè)會計處理改革的相關思考。

二、光線傳媒與阿里影業(yè)的會計處理

北京光線傳媒股份有限公司（簡稱光線傳媒），成立于1998年并與于2011年在深圳創(chuàng)業(yè)板上市（代碼SZ300051）。經(jīng)過22年的發(fā)展，光線傳媒已經(jīng)成為一家集影視、動漫、藝人經(jīng)紀與產(chǎn)業(yè)投資為一體的大型現(xiàn)代化影視企業(yè)。阿里巴巴影業(yè)集團有限公司（簡稱阿里影業(yè)）前身是文化中國傳媒集團有限公司，2014年6月阿里巴巴集團完成收購并在香港上市（代碼HK01060）。阿里影業(yè)被收購后借助阿里巴巴的資金以及渠道優(yōu)勢迅速擴張成為中國著名的國際化影視公司。

（一）光線傳媒會計處理

光線傳媒對于影視版權的計量采用庫存商品法，將影視版權及投資確認為存貨。初始計量采用成本計量原則，自制拍攝影視劇則根據(jù)實際發(fā)生的支出核算成本，除自制外的影視劇版權均按照實際結算金額或支付轉讓款核算成本[8]。

影視版權（存貨）發(fā)出采用個別計價原則，根據(jù)不同的影視作品的不同情況選擇一次結轉或分次結轉。一次結轉適用于一次性賣斷全部著作權，在收到賣斷價款時一次性結轉。分次結轉適用于非一次性賣斷全部著作權，非一次性賣斷全部著作權包括：按票款、發(fā)行收入等分賬結算方式，或采用多次將發(fā)行權、放映權轉讓給影院或電視臺，且仍然可繼續(xù)發(fā)行、銷售影片等情形[8]。分次結轉成本一般采用計劃收入比例法計算，將其全部實際成本逐筆或逐期結轉銷售成本，電影的成本結轉以24個月為限，電視?。ê佬g片）以5年為限。

影視版權（存貨）在以下情況需要計提減值準備：（1）未完成或未獲得《電影片公映許可證》（或《電視劇發(fā)行許可證》）的影視版權（原材料或在產(chǎn)品），當影視劇本在題材、內(nèi)容等方面與國家現(xiàn)有政策相抵觸，而導致其較長時間難以立項時，應提取減值準備。（2）獲得《電影片公映許可證》（或《電視劇發(fā)行許可證》）的影視版權（庫存商品），在正常的經(jīng)營過程中，該影視版權的估計售價減去估計的銷售費用及相關稅費的金額確認為可變現(xiàn)凈值，其可變現(xiàn)凈值低于該影視版權面值時，應提取減值準備。公司如果預計影視劇不再擁有發(fā)行、銷售市場，則將該影視劇未結轉的成本予以全部結轉。

（二）阿里影業(yè)會計處理

阿里影業(yè)設置報表項目“電影及電視版權及投資”，用以核算影視劇版權及投資。電影及電視版權及投資項目下設置“電影及電視版權”與“電影及電視投資”兩個會計科目?！半娪凹半娨暟鏅唷庇脕砗怂愎緸槿〉猛顿Y的電影、電視節(jié)目及電視劇的合法版權而支付的相關支出;“電影及電視投資”核算的是公司擁有的若干電影及電視劇制作的相關投資，根據(jù)相關電影及電視投資協(xié)議的規(guī)定，本集團有權收取固定或浮動收入。電影及電視劇版權及投資屬于資產(chǎn)類項目，在財務報表中的綜合資產(chǎn)負債表中根據(jù)流動性將其金額分別在流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)處列報。影視版權的初始計量按照成本模式，外購影視版權成本包含購買價款以及相關直接支出，自制拍攝影視劇則根據(jù)實際發(fā)生的支出核算成本[9]。

阿里影業(yè)對影視版權的后續(xù)計量采用直線攤銷法，將電影及電視版權成本分攤至估計使用壽命年限。估計使用壽命年限采用個別認定法，對于不同的項目采用不同的年限，一般時間范圍為相關電影上映后或相關電視節(jié)目交付后一年內(nèi)或最長不超過三年。

影視版權的減值評估一般按年進行，但當有跡象表明其賬面金額低于可收回金額時應當對影視版權的價值進行評估以確定是否發(fā)生減值。當減值評估表明電影及電視版權存在減值，則應當以單個項目為基礎按照公允價值減處置成本與使用價值較高者確定其可收回金額，在合適情況下確認減值損失，以將該資產(chǎn)減至可收回金額。

（三）會計處理比較

從上述看光線傳媒與阿里影業(yè)關于影視版權的會計處理存在著諸多的差異（如表1）。光線傳媒將影視版權全額確認為存貨，而阿里影業(yè)則采用特殊的資產(chǎn)類科目電影及電視劇版權、電影及電視劇投資。這種差異并不僅僅是名詞上的差異，也涉及諸多計量及披露的問題。成本結轉（或攤銷）方法方面，光線傳媒的選擇是一般商品通用的成本結轉方法，而阿里影業(yè)采用的直線攤銷法則更像是無形資產(chǎn)的處理方式。后續(xù)計量中關鍵的減值準備，兩者也存在較大差異，光線傳媒采用的是成本與可變現(xiàn)凈值孰低法，而阿里影業(yè)選擇的則是成本與可贖回金額孰低法。

基于影視版權擁有文化產(chǎn)品和一般商品的雙重屬性，其會計核算上會產(chǎn)生不同的確認與計量方法[4]，這種差異一般認為是側重點不一致而導致的。以光線傳媒為代表的A股影視企業(yè)側重影視版權的一般商品屬性，強調(diào)影視版權的盈利性與流動性。以阿里影業(yè)為代表的H股影視企業(yè)側重影視版權的文化產(chǎn)品屬性，強調(diào)智力成本兼顧盈利性。這種不一致也必然會在財務報表以及相關披露信息中體現(xiàn)，基于兩家公司各自年報數(shù)據(jù)編制的表2可以看出會計處理的不同在年報中的體現(xiàn)。

光線傳媒與阿里影業(yè)分別在A股和港股上市，主營業(yè)務均為影視劇宣發(fā)及制作，同時兩家公司的主營業(yè)務收入均主要來源于國內(nèi)。基同行業(yè)企業(yè)具有可比性的假設，光線傳媒與阿里影業(yè)財務報表數(shù)據(jù)及財務相關指標應具有可比性。表2中顯示光線傳媒將影視版權全部確認為存貨（1049億元）;而阿里影業(yè)將影視版權全部確認為電影及電視版權及投資的同時區(qū)分流動資產(chǎn)（1593億元）與非流動資產(chǎn)（227億元），影視版權中非流動資產(chǎn)占比為1247%。部分影視版權的現(xiàn)金流回收周期超過一年屬于正常現(xiàn)象，這一部分影視版權確認為非流動資產(chǎn)更符合實際情況。

光線傳媒與阿里影業(yè)還存在一個較大區(qū)別就是后續(xù)計量中賬面價值的調(diào)整。光線傳媒采用存貨成本與可變凈值孰低法，而阿里影業(yè)采用賬面金額與可回收金額孰低法。這兩種方式均依賴于會計估計，并無明顯的優(yōu)劣之分。從上述案例描述上看（表3），涵蓋期間為2019年1月1日至2019年12月31日的光線傳媒調(diào)整金額占原資產(chǎn)賬面價值比為1907%;而涵蓋期間為2019年4月1日至2020年3月31日的阿里影業(yè)調(diào)整金額占原資產(chǎn)賬面價值比為1242%。2019年末以及2020年初期疫情對于影視行業(yè)存在較大的沖擊，這樣的沖擊必然導致相關公司產(chǎn)生大量的存貨跌價準備（減值準備）。影視行業(yè)的收入與產(chǎn)出之間沒有確定的關系，影視行業(yè)的現(xiàn)金流受到參與人員、口碑發(fā)酵、后期宣傳、排片等因素影響;因此，減值具體金額確定存在較大的不確定性。

三、案例啟示

《企業(yè)會計準則2019》將無形資產(chǎn)定義為企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)，從該定義上看影視版權應當被確認為無形資產(chǎn)[10]。但企業(yè)實務中將出售的無形資產(chǎn)產(chǎn)生的利得和損失計入資產(chǎn)處置損益，這并不符合影視企業(yè)以出售影視版權為主營業(yè)務的基本情況。在新準則制定后并沒有廢止《電影企業(yè)會計核算辦法2004》影視企業(yè)沿用庫存商品法，主要是基于這方面的考慮。庫存商品法的合理性在于關注影視版權盈利性，但是忽略了影視版權文化產(chǎn)品的特性和部分影視版權流動差的特點。直接確認為無形資產(chǎn)和沿用庫存商品法均存在一定缺陷，那么影視版權應當如何計量？

從前述阿里影業(yè)對于影視版權的計量看，影視版權被確認為“電影及電視版權及投資”，后續(xù)計量采用直線攤銷法。這種攤銷方法和無形資產(chǎn)類似，但是其又沒有直接將“電影及電視版權及投資”歸類為非流動資產(chǎn)，而是按流動性分別確認為流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)。阿里影業(yè)關于影視版權處理方式，提供了“庫存商品法”、“無形資產(chǎn)法”之外的另一種方式，將影視版權這一類的獨特資產(chǎn)特殊處理。這種處理方式兼顧了影視版權的文化產(chǎn)品和一般商品的屬性，相比較上述兩種方法更具有合理性。

影視版權是應該參照無形資產(chǎn)進行攤銷還是按照存貨計量方法進行成本結轉？阿里影業(yè)選擇的是在使用年限內(nèi)直線攤銷，而光線傳媒選擇的是成本結轉的方式。使用年限內(nèi)直線攤銷操作簡便、利于理解，但缺點是忽略了成本與收入的配比原則。光線傳媒的成本結轉方式為一次結轉和多次結轉，其中多次結轉采用的是計劃收入比例法。一次結轉處理方式簡單、也有利于理解。計劃收入比例法存在較多的會計估計，這樣的會計估計建立在準確預估收入的基礎之上。

影視企業(yè)能否準確的預估影視版權的后續(xù)收入呢？答案是否定的。影視版權的分賬收入取決于后續(xù)的票房收入，后續(xù)票房收入又受到檔期、口碑、影片質(zhì)量、同期影片競爭力等多種因素影響，具體的收入難以判斷。以難以準確估計的數(shù)據(jù)計算成本，很可能導致管理層偏向。這種管理層偏向很可能影響企業(yè)報表的可理解性。因此，在影視版權的后續(xù)計量中，準則的制定應考慮平衡配比原則和對估計的依賴程度。

展望我國資本市場的未來，內(nèi)地與香港的資本市場融合是必然趨勢，以粵港澳大灣區(qū)為戰(zhàn)略基礎的會計準則領域的持續(xù)趨同[11]也是必然趨勢。內(nèi)地影視企業(yè)關于影視版權的計量，一味的強調(diào)其一般商品屬性忽略了其文化產(chǎn)品屬性的庫存商品法必然需要變革，不妨從香港會計準則中尋找有價值的參考。

參考文獻：

[1]中華人民共和國財政部會計2020年內(nèi)地與香港企業(yè)會計準則保持持續(xù)趨[EB/0L].http：//kjsmofgovcn/gongzuodongtai/202011/t20201104_3616744htm，2020-11-5

[2]賈立權電視節(jié)目作品版權應當作為無形資產(chǎn)核算[J].會計之友，2005（03）：13

[3]宋瑞新準則下文化傳媒企業(yè)會計核算探析——以樂視網(wǎng)為例[J].財會通訊，2016（28）：71-73

[4]韓存，毛劍芬關于影視作品會計處理問題的探討[J].財務與會計，2016（10）：32-34

[5]高熙濃影視作品版權的會計問題探究[D].北京：中國財政科學研究院，2017

[6]范玉剛新時代數(shù)字文化產(chǎn)業(yè)的發(fā)展趨勢、問題與未來矚望[J].中原文化研究，2019，7（01）：69-76

[7]左嵐影視作品版權的會計問題探究[J].管理觀察，2019（14）：165-167

[8]光線傳媒：2019年年度報告[R].2020。

[9]阿里影業(yè)：2019_20年年度報告[R].2020。

[10]中華人民共和國財政部企業(yè)會計準則[M].上海：立信會計出版社，2019：33-37

[11]朱峰粵港澳大灣區(qū)會計合作的變遷與發(fā)展趨勢[J].財會月刊，2019（10）：69-75

〔宋少穎（通訊作者）、朱元梁，延安大學經(jīng)管學院〕