新政府補助準(zhǔn)則財稅處理例解

張宗梅

政府補助是指企業(yè)從政府無償取得的貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)。在會計核算中，按照是否形成長期資產(chǎn)分類，政府補助可以分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助以及與收益相關(guān)的政府補助，具體處理有總額法和凈額法兩種。稅務(wù)處理中，在滿足一定條件的情況下，企業(yè)則可以選擇作為一般性征稅收入處理或作為不征稅收入進行稅務(wù)處理。

一、政府補助的會計處理要點

政府補助是指企業(yè)從政府無償取得的貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，主要形式包括政府對企業(yè)的無償撥款、稅收返還、財政貼息，以及無償給予非貨幣性資產(chǎn)。該界定明確澄清了企業(yè)來自于政府的經(jīng)濟資源并非全部是政府補助，比如政府作為資本性投入企業(yè)的經(jīng)濟資源應(yīng)作為權(quán)益核算，政府購買企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)以及企業(yè)生產(chǎn)銷售政府補貼范圍內(nèi)的商品或服務(wù)等，均應(yīng)遵循收入準(zhǔn)則進行核算。政府補助準(zhǔn)則應(yīng)核算企業(yè)來自于政府的無償性質(zhì)的經(jīng)濟資源，且在滿足相應(yīng)條件時方能確認(rèn)。

按照政府補助是否形成長期資產(chǎn)進行分類，政府補助應(yīng)區(qū)分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助以及與收益相關(guān)的政府補助。具體核算方法為總額法和凈額法，會計科目包括“其他收益”“營業(yè)外收入”“遞延收益”等（表1）。

二、政府補助的稅務(wù)處理要點

我國現(xiàn)行增值稅暫行條例和企業(yè)所得稅法中，并未有關(guān)于政府補助的明確界定，在實務(wù)處理中，應(yīng)遵循相關(guān)稅收法規(guī)條文的具體規(guī)定，在會計界定的政府補助能夠滿足特定條件的情形下，企業(yè)有一定的稅務(wù)處理選擇權(quán)。

1.政府補助作為一般性收入進行稅務(wù)處理。企業(yè)所得稅法規(guī)定了企業(yè)取得的商品銷售、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)等共九種形式的收入，包括來自于企業(yè)外部的各種經(jīng)濟資源的流入以及需要作為視同銷售處理的特殊情形，根據(jù)國家稅務(wù)總局2010年第19號公告《關(guān)于企業(yè)取得財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》，企業(yè)取得財產(chǎn)（包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等）轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計入確認(rèn)收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅。19號公告中的“另有規(guī)定”實務(wù)中一般是指企業(yè)并購重組等行為中的特殊規(guī)定，目前包含有財稅（2009）59號《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》中明確適用的債務(wù)重組所得的情形。

依據(jù)以上稅收文件，企業(yè)無償取得的來自于政府的經(jīng)濟資源，即政府補助作為一般性收入，應(yīng)作為企業(yè)年度應(yīng)納稅所得額中的收入進行稅務(wù)處理。

2.政府補助作為不征稅收入進行稅務(wù)處理。企業(yè)所得稅法第七條明確了企業(yè)取得的屬于財政撥款，依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金；以及國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入三類收入可以作為不征稅收入進行稅務(wù)處理。

財稅2011年70號《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》規(guī)定，企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除：（一）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；（二）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（三）企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。企業(yè)將符合稅法規(guī)定條件的財政性資金作為不征稅收入處理后，在5年（60個月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)計入取得該資金第6年的應(yīng)稅收入總額；計入應(yīng)稅收入總額的財政性資金發(fā)生的支出，允許在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

依據(jù)以上稅收文件，企業(yè)無償取得的來自于政府的經(jīng)濟資源，即政府補助，在滿足70號文件規(guī)定的三個條件的情形下，企業(yè)可以選擇作為不征稅收入進行稅務(wù)處理，即在年度應(yīng)納稅所得額的計算中，從收入中首先直接減去不征稅收入。同時需要注意的是，企業(yè)使用該不征稅收入形成的資產(chǎn)攤銷或者支出，在發(fā)生年度不允許稅前扣除。由此可見，不征稅收入實際上形成了企業(yè)納稅處理中的時間性差異，在取得時允許不計入應(yīng)納稅所得額（納稅調(diào)減），但在使用期間需相應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)折舊攤銷額或費用（納稅調(diào)增）。

三、案例解析

（一）與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助的財稅處理

案例1：甲公司系增值稅一般納稅人，并采用一般計稅方法計稅。2020年3月15日，甲公司收到所在市財政局撥付的210萬元財政撥款，要求其購置一套環(huán)保方面的設(shè)備，4月20日甲公司購入不需要安裝的環(huán)保設(shè)備，取得的增值稅專用發(fā)票上注明價款480萬元，增值稅稅款62.4萬元，其中332.4萬元以自有資金支付。甲公司購入的科研用環(huán)保設(shè)備預(yù)計使用壽命為10年，無凈殘值，按照直線法計提折舊。稅收方面該設(shè)備的折舊年限和方法與會計無差異。假設(shè)2028年4月30日，甲公司因技術(shù)更新提前處置了該環(huán)保設(shè)備，開出的增值稅專用發(fā)票上注明價款120萬元，增值稅稅額15.6萬元。

1.總額法。假設(shè)該補助不滿足70號文件相關(guān)規(guī)定，甲公司選擇將該項政府補助作為一般性征稅收入進行會計處理，則相關(guān)財稅處理如下：

（1）2020年3月15日收到政府補助。

借：銀行存款 210

貸：遞延收益-政府補助 210

（2）2020年4月20日購入設(shè)備。

借：固定資產(chǎn)-環(huán)保設(shè)備 480

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅—進項稅額 62.4

貸：銀行存款 542.4

表1 總額法與凈額法

表2 2020-2027年度的納稅調(diào)整事項

表3 政府補助作為不征稅收入的財稅處理

（3）自2020年5月起每月計提折舊并采用同樣的方法分?jǐn)傔f延收益，

每月計提折舊：

借：制造費用 4

貸：累計折舊（480÷10÷12） 4

每月分?jǐn)傔f延收益：

借：遞延收益 1.75

貸：其他收益（210÷10÷12）1.75

（4）確認(rèn)遞延所得稅該項遞延

收益2020年12月31日的賬面價值

=210-1.75＊8=196萬元

該項遞延收益的計稅基礎(chǔ)=0萬元

該項差異的可抵扣暫時性差異=196-0=196萬元，應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=49萬元

借:遞延所得稅資產(chǎn) 49

貸：所得稅費用 49

（5）2020-2027年度的納稅調(diào)整事項處理。每年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，應(yīng)關(guān)注該項遞延收益的納稅調(diào)整，詳細(xì)處理如表2。

由于該項設(shè)備的會計折舊年限不大于稅收規(guī)定的最短折舊年限，且折舊方法與稅收也不存在差異，因此，在該設(shè)備相關(guān)的政府補助按照應(yīng)稅收入進行稅務(wù)處理的情況下，該項資產(chǎn)每年度計提的折舊不產(chǎn)生財稅差異。

（6）2028年4月出售該設(shè)備，取得價款120萬元。

借：固定資產(chǎn)清理 96

累計折舊（4×12×8） 384

貸：固定資產(chǎn) 480

借：銀行存款 135.6

貸：固定資產(chǎn)清理 120

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-銷項稅額 15.6

借：遞延收益-政府補助（210-1.75×12×8） 42

貸：固定資產(chǎn)清理 42

借：固定資產(chǎn)清理 66

貸：資產(chǎn)處置損益-非流動資產(chǎn)處置利得 66

借：所得稅費用 12.25

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 12.25

2028年度企業(yè)所得稅納稅處理，應(yīng)調(diào)減當(dāng)年度轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時性差異49萬元（196-21＊7）。

案例2：案例數(shù)據(jù)如案例1，假設(shè)甲公司取得的該項政府補助能滿足70號文件相關(guān)規(guī)定，且甲公司選擇將其作為不征稅收入進行納稅處理，則相應(yīng)財稅處理如表3。

表4 政府補助作為應(yīng)稅收入的財稅處理

由表3可知，，在作為不征稅收入處理的背景下，每年度納稅調(diào)整事項的綜合影響為0，不產(chǎn)生真正意義上的財稅差異，也無需確認(rèn)遞延所得稅。

2.凈額法。案例3：仍沿用案例1，在凈額法下的會計處理如下：

（1）2020年3月15日收到政府補助款。

借：銀行存款 210

貸：遞延收益 210

（2）2020年4月20日購入設(shè)備。

借：固定資產(chǎn)-環(huán)保設(shè)備 480

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅—進項稅額 62.4

貸：銀行存款 542.4

借：遞延收益 210

貸：固定資產(chǎn)-環(huán)保設(shè)備 210

（3）2020年5月起每月計提折舊。

借：制造費用 2.25

貸：累計折舊[（480-210）÷10÷12] 2.25

（4）2028年4月（8年后）甲公司出售了該設(shè)備，取得價款120萬元。

借：固定資產(chǎn)清理 54

累計折舊（2.25×12×8）216

貸：固定資產(chǎn)-環(huán)保設(shè)備 270

借：銀行存款 135.6

貸：固定資產(chǎn)清理 120

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-銷項稅額 15.6

借：固定資產(chǎn)清理 66

貸：資產(chǎn)處置損益-非流動資產(chǎn)處置利得 66

假設(shè)甲公司將該項政府補助作為應(yīng)稅收入進行稅務(wù)處理，則政府補助通過遞延收益科目的借貸方核算，但最終減少了固定資產(chǎn)的初始入賬價值，此時主要的財稅差異包括：（1）僅在資產(chǎn)負(fù)債表核算并未進入損益表的政府補助金額需要納稅調(diào)整增加，作為稅收上的收入實現(xiàn)處理；（2）固定資產(chǎn)初始計量價值產(chǎn)生的財稅差異，在資產(chǎn)持續(xù)使用期間通過稅收折舊與會計折舊的差異導(dǎo)致的納稅調(diào)整。相應(yīng)的財稅差異處理如表4。

此時的財稅差異又呈現(xiàn)出先調(diào)增后調(diào)減的時間性差異處理過程，但此時的特殊性在于：在該項交易發(fā)生的當(dāng)時，既未影響利潤總額（政府補助通過資產(chǎn)負(fù)債表科目核算，并未計入利潤表），也未影響應(yīng)納稅所得額（固定資產(chǎn)的折舊差異系在以后年度使用期間才發(fā)生），因此不應(yīng)確認(rèn)該項可抵扣暫時性差異對應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

假設(shè)凈額法下，甲公司該項政府補助滿足不征稅收入條件，且甲公司將其作為不征稅收入進行稅務(wù)處理，此時的財稅差異主要體現(xiàn)為：資產(chǎn)初始入賬價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異無需進行納稅調(diào)增，相應(yīng)地，資產(chǎn)使用期間的折舊差異也無需納稅調(diào)減。

（二）與收益相關(guān)的政府補助財稅處理

案例4：2019年7月5日，乙公司與所在地開發(fā)區(qū)管委會簽訂合作協(xié)議。該協(xié)議約定：當(dāng)?shù)卣畬⑾蛞夜咎峁?00萬元的獎勵資金，用于乙公司的人才激勵和人才引進獎勵，乙公司必須按年向當(dāng)?shù)卣畧笏驮敿?xì)的資金使用計劃并按規(guī)定用途使用獎勵資金；乙公司自獲得獎勵資金起10年內(nèi)注冊地址不得遷離本開發(fā)區(qū)，否則政府有權(quán)追回獎勵資金。

乙公司于2019年9月5日收到900萬元人才補助資金，分別在2019年12月、2020年10月使用了400萬元、500萬元，用于發(fā)放給副總裁級別以上高管人員作為年度獎金。假定不考慮相關(guān)稅費等其他因素。

1.假設(shè)乙公司2019年9月5日取得900萬元專項資金時，尚不足以判斷其是否能夠滿足協(xié)議約定的條件（尤其是第二個條件），則其賬務(wù)處理為：

借：銀行存款 900

貸：其他應(yīng)付款 900

待其判斷能夠滿足協(xié)議相關(guān)條件時，再將該筆補助自其他應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益核算。

2.假設(shè)乙公司2019年9月5日取得900萬元專項資金時，判斷其是否能夠滿足協(xié)議約定的條件，則其賬務(wù)處理為：

借：銀行存款 900

貸：遞延收益 900

2019和2020年度度使用時，

借：遞延收益—政府補助400/500

貸：其他收益—政府補助400/500（總額法）

或貸：管理費用—職工薪酬400/500（凈額法）

此時的稅務(wù)處理分別為：（1）如果無法滿足不征稅收入的條件，只能將其作為應(yīng)稅收入處理，則在取得該項政府補助當(dāng)年確認(rèn)為應(yīng)稅收入，相應(yīng)地，以后年度發(fā)生之支出時，允許稅前扣除；（2）如果能夠滿足不征稅收入條件，且選擇作為不征稅收入進行納稅處理，則在取得該項政府補助當(dāng)年不確認(rèn)為應(yīng)稅收入，相應(yīng)地，以后年度發(fā)生之支出時，不允許稅前扣除。

綜上介紹，企業(yè)無償取得的來自于政府的經(jīng)濟資源，需要根據(jù)具體情形判斷是否可以作為政府補助核算；如果屬于政府補助范疇，仍需判斷是否能夠滿足政府補助規(guī)定的兩類條件，即“政策條件”（門檻）和“使 用條件”（用途）。只有在兩類條件均滿足的前提下，方能作為政府補助核算；企業(yè)在能夠滿足不征稅收入的三項條件的前提下，方有不征收收入的選擇權(quán)。否則，只能作為應(yīng)稅收入進行納稅處理；即使按照不征稅收入進行稅務(wù)處理，其實質(zhì)仍然是一項時間性差異，屬于遞延納稅性質(zhì)的稅收優(yōu)惠，與免稅收入不同；在企業(yè)將所獲得的政府補助用于研發(fā)來支出的情形下，會因此喪失加計扣除等稅收優(yōu)惠；在不征稅收入實際形成房屋建筑物之類應(yīng)征收房產(chǎn)稅的資產(chǎn)時，尤其應(yīng)注意選擇總額法和凈額法帶來的計稅差異，以及由此產(chǎn)生的納稅風(fēng)險。形式上，凈額法是按照減除了政府補助之后的金額確認(rèn)資產(chǎn)的入賬價值，但實質(zhì)上資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)并不因此改變，由此導(dǎo)致的財稅在資產(chǎn)計量基礎(chǔ)方面的差異不僅僅體現(xiàn)在企業(yè)所得稅處理時關(guān)注折舊差異，還需關(guān)注房產(chǎn)稅等稅種的處理。