政府會(huì)計(jì)制度下公立醫(yī)院成本管理改進(jìn)的實(shí)踐探索

龍?jiān)廊A 李?yuàn)檴?徐甜甜

加強(qiáng)成本管理是實(shí)現(xiàn)公立醫(yī)院公益性與經(jīng)濟(jì)性的共同要求，公立醫(yī)院要保證醫(yī)療服務(wù)的公平、效率及可及性，需要在提高醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量的同時(shí)控制醫(yī)療成本，減輕患者負(fù)擔(dān)，使有限的醫(yī)療資源更好地為人民健康服務(wù)。同時(shí)，公立醫(yī)院持續(xù)運(yùn)營(yíng)和發(fā)展，需要精準(zhǔn)的成本核算，實(shí)現(xiàn)國(guó)有資產(chǎn)合理配置和有效利用，提高資金使用效益[1]。2019年公立醫(yī)院正式實(shí)施《政府會(huì)計(jì)制度》，其“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告”核算體系，對(duì)醫(yī)院會(huì)計(jì)核算帶來(lái)重大變化的同時(shí)也對(duì)醫(yī)院成本管理帶來(lái)深刻影響。分析和總結(jié)公立醫(yī)院在新制度下成本管理的改進(jìn)，構(gòu)建公立醫(yī)院成本管理新模式具有現(xiàn)實(shí)意義。

1 《政府會(huì)計(jì)制度》對(duì)公立醫(yī)院成本管理的要求

1.1 提升醫(yī)院成本管理能力

政府會(huì)計(jì)制度改革是落實(shí)黨的十九大關(guān)于全面實(shí)施績(jī)效管理的重要舉措，而準(zhǔn)確核算運(yùn)行成本是政府及其組成部門(mén)實(shí)施績(jī)效管理和績(jī)效評(píng)價(jià)的重要基礎(chǔ)[1]。2019年正式實(shí)施的政府會(huì)計(jì)制度下公立醫(yī)院成本管理不僅是為了滿足醫(yī)院內(nèi)部績(jī)效分配、成本管控，還是政府評(píng)價(jià)公立醫(yī)院運(yùn)營(yíng)是否符合公益性、效益性的需要，是公立醫(yī)院實(shí)施績(jī)效管理的基礎(chǔ)。不論從內(nèi)部運(yùn)營(yíng)管理還是外部評(píng)價(jià)角度，公立醫(yī)院成本管理的重要性都得到顯著提升，醫(yī)院需要從醫(yī)院發(fā)展戰(zhàn)略出發(fā)，制定成本策略，確定成本管理目標(biāo)，全面實(shí)施成本管理。

1.2 轉(zhuǎn)變醫(yī)院成本管理理念

《政府會(huì)計(jì)制度》中要求各實(shí)施單位樹(shù)立“業(yè)財(cái)融合”的理念，推動(dòng)業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)管理深度融合發(fā)展。成本管理作為財(cái)務(wù)管理的重要內(nèi)容，需要在“業(yè)財(cái)融合”理念的指引下，與業(yè)務(wù)緊密結(jié)合，在醫(yī)療業(yè)務(wù)開(kāi)展的過(guò)程中開(kāi)展成本分析和控制。從以財(cái)務(wù)部門(mén)管理為主轉(zhuǎn)變?yōu)獒t(yī)院全員參與，提高全員的成本管控意識(shí)，增強(qiáng)成本管控主動(dòng)性[2]。

《政府會(huì)計(jì)制度》強(qiáng)化了公立醫(yī)院預(yù)算管理的要求，要求公立醫(yī)院以預(yù)算為管理起點(diǎn)，將預(yù)算與會(huì)計(jì)核算、成本管理及績(jī)效考核緊密相聯(lián)[3]。預(yù)算思維給成本管理帶來(lái)新的視角，公立醫(yī)院應(yīng)該以全面預(yù)算思想指導(dǎo)成本管理工作，將成本管理的重心由事后核算轉(zhuǎn)變到事前、事中管控。預(yù)算豐富了成本管理的工具和手段，通過(guò)明確成本開(kāi)支范圍、額度控制、授權(quán)審批和標(biāo)準(zhǔn)定額管理及預(yù)算核銷控制來(lái)控制成本支出[4]。

1.3 增加醫(yī)院成本核算維度

《政府會(huì)計(jì)制度》確立的“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告”體系使得醫(yī)院財(cái)務(wù)核算的維度更廣，需要披露的信息更全面，這要求醫(yī)院進(jìn)行更立體的成本核算?！墩畷?huì)計(jì)制度》要求醫(yī)院對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)不僅要從經(jīng)濟(jì)分類維度區(qū)分人員經(jīng)費(fèi)、商品和服務(wù)費(fèi)用、固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷等內(nèi)容進(jìn)行核算，還需從經(jīng)費(fèi)性質(zhì)維度區(qū)分財(cái)政基本撥款經(jīng)費(fèi)、財(cái)政項(xiàng)目撥款經(jīng)費(fèi)、科教經(jīng)費(fèi)、其他經(jīng)費(fèi)等經(jīng)費(fèi)性質(zhì)進(jìn)行核算，與此相對(duì)應(yīng)，醫(yī)院成本核算也應(yīng)在經(jīng)濟(jì)性質(zhì)維度核算的基礎(chǔ)上增加經(jīng)費(fèi)性質(zhì)維度的核算。

1.4 細(xì)化財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)顆粒度

財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的顆粒度是指財(cái)務(wù)信息的披露詳細(xì)水平[5]，顆粒度越粗，表示數(shù)據(jù)的細(xì)節(jié)越少、越抽象；顆粒度越細(xì)，數(shù)據(jù)細(xì)節(jié)越詳盡，則更能體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的全貌。

政府會(huì)計(jì)制度雙體系核算模式全面、準(zhǔn)確、清晰的呈現(xiàn)了醫(yī)院的收入費(fèi)用、運(yùn)行成本和預(yù)算執(zhí)行信息[6]，細(xì)化財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)顆粒度，詳盡體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的全貌，提升醫(yī)院開(kāi)展成本管理所需的各類數(shù)據(jù)質(zhì)量，為進(jìn)行成本分析及成本控制提供了有效的數(shù)據(jù)支撐。

2 公立醫(yī)院成本管理中的困難和問(wèn)題

2.1 對(duì)醫(yī)院成本管理認(rèn)識(shí)上存在誤區(qū)

誤區(qū)一：醫(yī)院中多數(shù)人甚至包括管理者都認(rèn)為成本是事后控制，重成本核算輕成本管理[4]，關(guān)注成本核算結(jié)果而非產(chǎn)生成本的業(yè)務(wù)過(guò)程，缺乏業(yè)務(wù)活動(dòng)的事前、事中和事后的統(tǒng)籌控制。誤區(qū)二：認(rèn)為成本管理只是財(cái)務(wù)部門(mén)的工作，作為直接產(chǎn)生成本費(fèi)用的臨床一線工作人員，其成本控制方面意思薄弱，成本管理意識(shí)未能融入到日常工作中[7]。

2.2 醫(yī)院開(kāi)展成本管理的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)不扎實(shí)

醫(yī)院開(kāi)展成本的基礎(chǔ)是準(zhǔn)確、細(xì)化的收集各類成本核算數(shù)據(jù)，但是醫(yī)院信息系統(tǒng)碎片化比較嚴(yán)重，各系統(tǒng)的中基礎(chǔ)信息編碼規(guī)則不統(tǒng)一[8]，造成與成本管理相關(guān)的信息系統(tǒng)之間難以互聯(lián)互通。在提取各類成本數(shù)據(jù)時(shí)，碎片化的信息系統(tǒng)容易造成數(shù)據(jù)遺失或錯(cuò)誤，影響成本核算的準(zhǔn)確性[9]。

2.3 項(xiàng)目成本和病種成本是醫(yī)院成本管理的難點(diǎn)

項(xiàng)目成本和病種成本核算是醫(yī)院開(kāi)展成本精細(xì)化管理的重要前提，但由于醫(yī)療業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，項(xiàng)目成本和病種成本難以直接歸集，是醫(yī)院成本核算和管理的難點(diǎn)。

項(xiàng)目成本通常采用作業(yè)成本法進(jìn)行核算，需要多維度收集醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目作業(yè)的信息，成本核算工作的難度和復(fù)雜性大大增加[10]，難以在醫(yī)院全面推行。此外，作業(yè)成本法以資源消耗為核算依據(jù)，在實(shí)際工作中，同一醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目在不同科室之間的作業(yè)流程和資源消耗存在較大差異，以此為依據(jù)的項(xiàng)目成本核算結(jié)果真實(shí)性和可靠性存疑，可比性不強(qiáng)[10]，應(yīng)用范圍受限。目前醫(yī)院主要對(duì)新增醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目進(jìn)行成本測(cè)算，其結(jié)果作為定價(jià)的依據(jù)。

病種成本核算實(shí)務(wù)操作層面無(wú)統(tǒng)一的指南和規(guī)范，標(biāo)準(zhǔn)不清晰，造成病種成本核算在實(shí)際執(zhí)行中存在局限性[11-12]。病種成本核算是對(duì)診療過(guò)程中所發(fā)生成本的全面核算，疾病的診療過(guò)程充滿了復(fù)雜性和變異性，即使是同一病種，也會(huì)因?yàn)椴∏?、并發(fā)癥、病人年齡甚至是醫(yī)務(wù)人員診療習(xí)慣的不同而有不同的診療過(guò)程，這使得病種成本核算呈現(xiàn)影響因素多和非線性的特點(diǎn)，直接成本計(jì)量需要采集的數(shù)據(jù)量大，間接成本的分?jǐn)傄罁?jù)不明確，核算工作繁重[13]，難以在醫(yī)院全面鋪開(kāi)。此外，病種成本核算僅靠財(cái)務(wù)部門(mén)無(wú)法獨(dú)立完成，需要醫(yī)療、護(hù)理、藥事、成本、物價(jià)等多部門(mén)協(xié)同開(kāi)展[12]，由于存在認(rèn)為成本核算只是財(cái)務(wù)部門(mén)工作的誤區(qū)，病種成本核算工作難以推進(jìn)。

2.4 需加強(qiáng)成本核算對(duì)醫(yī)院及科室運(yùn)營(yíng)的指導(dǎo)作用

當(dāng)前，大多數(shù)醫(yī)院成本核算人員的工作尚停留在成本費(fèi)用歸集、成本分?jǐn)偂⒕幹瞥杀緢?bào)表等微觀管理階段，缺乏從宏觀管理角度分析成本升降原因、提出對(duì)降低醫(yī)院運(yùn)營(yíng)成本有價(jià)值的政策性建議[14]。此外，醫(yī)院開(kāi)展成本核算的主力是財(cái)務(wù)人員，其醫(yī)學(xué)知識(shí)欠缺，對(duì)臨床業(yè)務(wù)不了解，難以結(jié)合科室業(yè)務(wù)特點(diǎn)開(kāi)展成本分析，所提出的科室運(yùn)營(yíng)建議不能與科室業(yè)務(wù)融合，不接地氣。

3 新政府會(huì)計(jì)制度下公立醫(yī)院成本管理改進(jìn)的實(shí)例

2019年正式實(shí)施《政府會(huì)計(jì)制度》在公立醫(yī)院的實(shí)施提高了成本管理的要求，也給公立醫(yī)院成本管理帶來(lái)新理念、新方法和新要求。A醫(yī)院是一家省會(huì)城市市屬綜合醫(yī)院，開(kāi)展醫(yī)院成本核算工作近30年，新政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施后，A醫(yī)院在總結(jié)多年成本管理經(jīng)驗(yàn)與不足的基礎(chǔ)上，針對(duì)成本管理中的困難和問(wèn)題，從成本管理組織架構(gòu)、成本核算模式、成本核算內(nèi)容、成本控制、成本管理信息系統(tǒng)等方面對(duì)成本管理實(shí)踐進(jìn)行改進(jìn)。

3.1 調(diào)整成本管理組織架構(gòu)

《政府會(huì)計(jì)制度》下，成本管理不再僅僅是財(cái)務(wù)部門(mén)的工作，需要醫(yī)院從戰(zhàn)略層面統(tǒng)籌規(guī)劃，讓各職能部門(mén)及業(yè)務(wù)科室共同參與。為此，A醫(yī)院調(diào)整成本管理的組織架構(gòu)，成立成本管理領(lǐng)導(dǎo)小組，根據(jù)醫(yī)院發(fā)展戰(zhàn)略確定成本管理目標(biāo)；同時(shí)明確各部門(mén)的成本管理職責(zé)，建立以財(cái)務(wù)部為主、各職能部門(mén)分工合作的成本管理組織架構(gòu)。

A醫(yī)院在各醫(yī)療業(yè)務(wù)科室設(shè)置以醫(yī)護(hù)人員為主的兼職經(jīng)營(yíng)管理員，主要負(fù)責(zé)科室成本查詢分析、成本控制、績(jī)效考核分配等工作。科室經(jīng)營(yíng)管理員由財(cái)務(wù)部進(jìn)行成本分析、成本控制、績(jī)效分配等知識(shí)的培訓(xùn)，培養(yǎng)他們成為既懂醫(yī)療業(yè)務(wù)又懂成本管理、績(jī)效分配的復(fù)合型科室經(jīng)營(yíng)管理人才?？剖壹媛毥?jīng)營(yíng)管理員與財(cái)務(wù)部專職成本核算人員共同學(xué)習(xí)，互相交流，打通了財(cái)務(wù)部門(mén)與業(yè)務(wù)部門(mén)溝通的渠道，實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)融合。

3.2 完善成本核算內(nèi)容體系

《政府會(huì)計(jì)制度》要求醫(yī)院對(duì)費(fèi)用區(qū)分財(cái)政基本撥款經(jīng)費(fèi)、財(cái)政項(xiàng)目撥款經(jīng)費(fèi)、科教經(jīng)費(fèi)、其他經(jīng)費(fèi)等經(jīng)費(fèi)性質(zhì)進(jìn)行核算，同時(shí)按照費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)分類進(jìn)行明細(xì)核算。為使成本核算與會(huì)計(jì)制度要求一致，A醫(yī)院在原有以費(fèi)用經(jīng)濟(jì)分類核算單一維度的成本項(xiàng)目基礎(chǔ)上，增加了體現(xiàn)財(cái)政項(xiàng)目撥款經(jīng)費(fèi)、科教經(jīng)費(fèi)的核算內(nèi)容，調(diào)整后醫(yī)院成本核算的內(nèi)容包括人員經(jīng)費(fèi)支出、商品和服務(wù)支出、對(duì)個(gè)人和家庭補(bǔ)助費(fèi)用、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)等經(jīng)濟(jì)分類項(xiàng)目，以及財(cái)政項(xiàng)目支出、科教項(xiàng)目支出兩個(gè)經(jīng)費(fèi)性質(zhì)分類項(xiàng)目，其中經(jīng)濟(jì)分類項(xiàng)目核算財(cái)政基本撥款經(jīng)費(fèi)和醫(yī)院自有資金的成本費(fèi)用；經(jīng)費(fèi)性質(zhì)分類項(xiàng)目核算財(cái)政項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)和科教項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)的成本支出，見(jiàn)圖1。

圖1 A醫(yī)院成本核算內(nèi)容體系

此外，為清晰、詳盡反映醫(yī)院成本支出情況，A醫(yī)院細(xì)化成本核算內(nèi)容，如在醫(yī)療耗材成本核算中采集耗材出庫(kù)明細(xì)數(shù)據(jù)，區(qū)分可收費(fèi)耗材成本和不可收費(fèi)耗材成本、高值耗材成本和低值耗材成本；將人力成本核算細(xì)化至個(gè)人，分別采集基本工資、補(bǔ)貼、社保費(fèi)、績(jī)效工資等成本數(shù)據(jù)，同時(shí)采集人員身份、職稱、職類等相關(guān)信息，從不同維度詳盡反映人力成本。

3.3 改進(jìn)成本分析與控制

在成本控制方面，A醫(yī)院原來(lái)的成本管理偏重于事后核算，欠缺成本控制的主動(dòng)性，政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施后，A醫(yī)院發(fā)揮預(yù)算事前管理的作用，加強(qiáng)成本費(fèi)用事前控制。首先，A醫(yī)院按照職能部門(mén)歸口管理分類編制成本費(fèi)用預(yù)算，實(shí)際支出嚴(yán)格按預(yù)算執(zhí)行，發(fā)揮預(yù)算控制在成本管控中的基礎(chǔ)性作用。其次，A醫(yī)院加強(qiáng)設(shè)備購(gòu)置的事前可行性論證，在考慮發(fā)病率、患者來(lái)源、?？朴绊懥Φ纫蛩鼗A(chǔ)上合理預(yù)估設(shè)備的使用情況，測(cè)算設(shè)備預(yù)計(jì)經(jīng)濟(jì)效益，再做出設(shè)備購(gòu)置決策，以控制設(shè)備購(gòu)置成本，優(yōu)化資金配置。此外，政府會(huì)計(jì)制度從預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)角度明確了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的監(jiān)督職能，財(cái)務(wù)審批控制是會(huì)計(jì)履行監(jiān)督職能的重要手段。A醫(yī)院調(diào)整了成本費(fèi)用支出審核制度，將財(cái)務(wù)審核流程前置，糾正、限制不必要的成本費(fèi)用支出。

A醫(yī)院加大成本考核力度，引導(dǎo)各科室注重成本控制，2019年將績(jī)效方案由收支結(jié)余考核改變?yōu)橐再Y源消耗為基礎(chǔ)的相對(duì)價(jià)值系數(shù)(Resource-Based Relative Value Scales, RBRVS)為評(píng)價(jià)依據(jù)的考核。RBRVS盡管不再以收支結(jié)余作為主要考核手段，但成本控制的作用更好[15]。通過(guò)RBRVS考核體系計(jì)算出科室獎(jiǎng)金后，成本作為減項(xiàng)直接從獎(jiǎng)金中扣除，且科室對(duì)成本的可控性越高，扣除比例越大，如水電費(fèi)等成本扣除比例為30%，不可收費(fèi)醫(yī)療耗材扣除比例為50%。

3.4 更新成本核算信息系統(tǒng)

為了保證《政府會(huì)計(jì)制度》順利實(shí)施，A醫(yī)院在原有成本核算系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，通過(guò)制定數(shù)據(jù)傳輸規(guī)范推進(jìn)業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)與成本核算系統(tǒng)有效對(duì)接，對(duì)各業(yè)務(wù)系統(tǒng)提供給成本核算的信息要求“四統(tǒng)一”：①統(tǒng)一信息采集規(guī)則，從業(yè)務(wù)發(fā)生的最小單位采集數(shù)據(jù)，從業(yè)務(wù)發(fā)生的最明細(xì)項(xiàng)目采集數(shù)據(jù)；②統(tǒng)一成本項(xiàng)目，以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)費(fèi)用科目、預(yù)算經(jīng)濟(jì)科目為基礎(chǔ)細(xì)化設(shè)置成本項(xiàng)目，并明確各項(xiàng)目的定義和核算范圍；③統(tǒng)一核算單元，按照最明細(xì)的科室設(shè)置核算單元；④統(tǒng)一數(shù)據(jù)接口，各相關(guān)系統(tǒng)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)與成本核算系統(tǒng)建立對(duì)應(yīng)規(guī)則，按照固定格式提供接口視圖。通過(guò)規(guī)范數(shù)據(jù)傳輸接口，A醫(yī)院實(shí)現(xiàn)成本核算系統(tǒng)與人事工資系統(tǒng)、物資管理系統(tǒng)、資產(chǎn)管理系統(tǒng)、財(cái)務(wù)總賬系統(tǒng)、HIS、PACS、病案管理系統(tǒng)、績(jī)效核算系統(tǒng)等相關(guān)業(yè)務(wù)系統(tǒng)建立數(shù)據(jù)接口，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)互相傳輸，成本核算系統(tǒng)能夠?qū)崿F(xiàn)成本分?jǐn)偟淖詣?dòng)計(jì)算，并確保成本歸集與分?jǐn)偤蟪杀竞怂闩c會(huì)計(jì)核算結(jié)果的一致性和可追溯性。

3.5 A醫(yī)院改進(jìn)成本管理的成效

A醫(yī)院利用政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施的契機(jī)，運(yùn)用業(yè)財(cái)融合、事前管理等理念對(duì)成本管理工作進(jìn)行改進(jìn)，細(xì)化成本核算內(nèi)容，引入新的成本管理手段，加強(qiáng)和改善了醫(yī)院成本管理工作。經(jīng)過(guò)一年多的實(shí)踐，醫(yī)院各科室成本管理意識(shí)不斷增強(qiáng)，成本控制自覺(jué)地成為科室經(jīng)營(yíng)的一項(xiàng)重要工作。

以醫(yī)療耗材成本控制為例，在將醫(yī)療耗材區(qū)分可收費(fèi)和不可收費(fèi)進(jìn)行分類核算，并且加大不可收費(fèi)醫(yī)療耗材的考核控制力度后，A醫(yī)院2019年不可收費(fèi)醫(yī)療耗材成本同比下降12.73%，在醫(yī)療業(yè)務(wù)收入增長(zhǎng)的情況下，不可收費(fèi)耗材成本節(jié)約617.76萬(wàn)元。觀測(cè)A醫(yī)院各科室百元醫(yī)療收入中不可收費(fèi)醫(yī)療耗材成本這一指標(biāo)發(fā)現(xiàn)，48個(gè)科室中有42個(gè)該指標(biāo)同比減少，僅有6個(gè)科室同比增加，表明在精細(xì)化成本核算和大力度的考核控制措施下，A醫(yī)院大部分科室成本節(jié)約意識(shí)增強(qiáng)，對(duì)于不可收費(fèi)耗材成本的控制取得成效。具體結(jié)果如表1所示。

表1 A醫(yī)院各科室百元醫(yī)療收入中不可收費(fèi)醫(yī)療耗材成本

此外，其他體現(xiàn)A醫(yī)院成本控制效果的指標(biāo)也有所改善，2019年萬(wàn)元收入能耗支出同比下降31.25%、百元固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)收入同比上升15.2%。

4 討論

4.1 A醫(yī)院成本管理改進(jìn)的優(yōu)勢(shì)

《政府會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施對(duì)醫(yī)院成本管理理念、能力、核算維度和內(nèi)容、管理工具及信息基礎(chǔ)等方面產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。按病種分值付費(fèi)或DRGs付費(fèi)模式的推廣促使醫(yī)院運(yùn)營(yíng)管理從關(guān)注“收入增長(zhǎng)”轉(zhuǎn)變?yōu)椤俺杀究刂啤盵16]，A醫(yī)院的成本改進(jìn)順應(yīng)了新形勢(shì)。

成本管理組織架構(gòu)的調(diào)整完善，能讓各部門(mén)協(xié)調(diào)做好成本管理，發(fā)揮不同部門(mén)在成本管理中的作用，有助于醫(yī)院成本管理理念的更新。培養(yǎng)科室經(jīng)營(yíng)管理員成為通曉醫(yī)療業(yè)務(wù)和成本管理的復(fù)合型人才，有助于實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)融合，增強(qiáng)了臨床業(yè)務(wù)科室成本控制的主動(dòng)性，也明確了控制的方向。

建立醫(yī)療業(yè)務(wù)成本和項(xiàng)目成本適度分離的成本核算模式，將核算重心放在醫(yī)療業(yè)務(wù)活動(dòng)成本，有利于厘清醫(yī)療業(yè)務(wù)成本，找出成本管理和控制的重點(diǎn)。在成本管理中強(qiáng)化預(yù)算思維，引入預(yù)算方法，使成本管理不僅關(guān)注事后的結(jié)果也開(kāi)始關(guān)注事前、事中和事后全過(guò)程。按成本的可控性確定科室計(jì)獎(jiǎng)成本的比例，將成本從獎(jiǎng)金中直接扣除，明確了科室成本控制的重點(diǎn)，放大了成本控制的效果[15]，使成本控制措施能夠落實(shí)。

通過(guò)統(tǒng)一核算單元、統(tǒng)一數(shù)據(jù)接口、統(tǒng)一對(duì)應(yīng)規(guī)則進(jìn)行數(shù)據(jù)采集，夯實(shí)了開(kāi)展成本管理的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。細(xì)化成本數(shù)據(jù)采集顆粒度，為科學(xué)開(kāi)展項(xiàng)目成本、病種成本核算提供數(shù)據(jù)支撐，有助于提高核算結(jié)果的可靠性。

4.2 A醫(yī)院成本管理改進(jìn)尚存不足

4.2.1 成本管理改進(jìn)的效果有待進(jìn)一步觀察和驗(yàn)證。從數(shù)據(jù)上來(lái)看，A醫(yī)院成本管理改進(jìn)的作用僅體現(xiàn)在降低耗材成本、能耗成本等局部，對(duì)醫(yī)院整體運(yùn)營(yíng)成本的降低作用還有待觀察。2020年新冠肺炎疫情的發(fā)生改變了醫(yī)院運(yùn)營(yíng)環(huán)境，降低了各類數(shù)據(jù)可比性，成本管理改進(jìn)效果的評(píng)估更加困難。

4.2.2 項(xiàng)目成本、病種成本的管理改進(jìn)措施不多。受制于成本核算專業(yè)人員不足、成本核算系統(tǒng)更新工作進(jìn)展緩慢，A醫(yī)院的項(xiàng)目成本、病種成本核算只能局限于有限的項(xiàng)目和病種，未能全面推行，病種成本也未能結(jié)合臨床路徑進(jìn)行管理。

4.2.3 未能充分發(fā)揮預(yù)算在成本管理中的作用。A醫(yī)院預(yù)算目前以職能部門(mén)歸口按支出類別編制，未實(shí)現(xiàn)全面預(yù)算，只能按支出類別進(jìn)行總額控制，支出預(yù)算控制無(wú)法細(xì)化到各臨床業(yè)務(wù)科室，預(yù)算對(duì)成本控制的作用有限。

4.3 進(jìn)一步改進(jìn)公立醫(yī)院成本管理的建議

建立基于病種的成本核算管理體系。取消藥品耗材加成壓縮了醫(yī)療業(yè)務(wù)利潤(rùn)空間，分級(jí)診療制度限制了醫(yī)院業(yè)務(wù)的擴(kuò)大，醫(yī)保付費(fèi)方式改革強(qiáng)化了對(duì)醫(yī)院成本費(fèi)用的約束，上述這些因素使得醫(yī)院在運(yùn)營(yíng)和發(fā)展上面臨著嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。加強(qiáng)病種成本的核算和管理能力，有助于推動(dòng)醫(yī)院運(yùn)作模式、診療模式的變革和創(chuàng)新[17]。病種成本管理需要醫(yī)院業(yè)財(cái)深度融合，通過(guò)分析臨床診療過(guò)程，在保障療效的前提下，優(yōu)化建立臨床路徑，提供規(guī)范化的診療服務(wù)[12]，在降低患者費(fèi)用的同時(shí)也有利于節(jié)省診療成本。