基于采購視角的建筑業(yè)增值稅稅收籌劃

徐恩耀

(福建開放大學(xué) 文經(jīng)學(xué)院， 福州 350013)

2016年5月1日正式實(shí)施“營改增”政策以來，建筑業(yè)繳納的主體流轉(zhuǎn)稅從營業(yè)稅轉(zhuǎn)化為增值稅。增值稅的稅收政策、會(huì)計(jì)核算模式等與營業(yè)稅存在較大的差異，所以，“營改增”對建筑業(yè)的整體稅負(fù)、核算方式以及稅務(wù)管理等產(chǎn)生較大的影響。在經(jīng)營過程中，建筑業(yè)應(yīng)結(jié)合自身的經(jīng)營活動(dòng)特點(diǎn)，開展稅收籌劃，以降低自身的經(jīng)營成本，減輕整體稅負(fù)，增強(qiáng)自身的競爭力。

1 選擇拆分合同項(xiàng)目

在建設(shè)和施工的過程中，建筑業(yè)涉及工程的設(shè)計(jì)、采購、施工、運(yùn)行維護(hù)等多種業(yè)務(wù)活動(dòng)。根據(jù)中國現(xiàn)行稅法，設(shè)計(jì)、施工、采購分別適用 6%、9%、13%的增值稅稅率。在簽訂總承包合同時(shí)，如果項(xiàng)目未實(shí)施拆分，則合同總值按照最高 13%的稅率進(jìn)行計(jì)稅；如果項(xiàng)目實(shí)施拆分，則建筑業(yè)可以按照兼營不同稅率的業(yè)務(wù)，分別核算分別計(jì)稅，以降低整體的稅負(fù)。因此，在簽訂合同協(xié)議時(shí)應(yīng)該針對工程的設(shè)計(jì)、采購和施工模塊分別簽訂合同，分別使用不同的稅率進(jìn)行計(jì)稅，以降低應(yīng)交增值稅，減輕自身稅負(fù)。同時(shí)，采購項(xiàng)目適用稅率最高，采購環(huán)節(jié)的增值額必然帶來稅負(fù)的增加。因此，在不違背獨(dú)立交易原則的情況下，應(yīng)盡可能地減少采購項(xiàng)目的增值額，以實(shí)現(xiàn)最大的稅后收益。

2 選擇甲供工程的計(jì)稅方法

建筑合同中經(jīng)常約定由甲方(即發(fā)包商)提供大型設(shè)備、工程材料，主要包括水泥、鋼筋、木材和陶瓷等大宗材料，甲方直接與材料或者設(shè)備的供貨方進(jìn)行結(jié)算，不再由乙方(建筑企業(yè))采購[1]，這種結(jié)算方式稱為甲供材，采用甲供材結(jié)算的建筑工程就是甲供工程。根據(jù)中國現(xiàn)行稅法，對于甲供工程滿足一定條件下可采用3%的簡易計(jì)稅法，也可以采用9%的一般計(jì)稅法。由于增值稅是價(jià)外稅，不會(huì)直接影響利潤，但是增值稅所引起的附加稅變動(dòng)會(huì)直接影響企業(yè)利潤。在其他因素不變的情況下，不同方案的增值稅相等，則其對企業(yè)利潤的影響也是相等的。在實(shí)務(wù)中，通過計(jì)算增值稅稅負(fù)平衡點(diǎn)，為建筑業(yè)甲供材提供相應(yīng)的決策參考。

假設(shè)建筑公司某項(xiàng)目工程簽訂甲供工程合同中不含稅價(jià)款為Z，在工程建設(shè)過程中發(fā)生的允許扣除的進(jìn)項(xiàng)稅額為Y,則兩種不同的計(jì)稅方法下企業(yè)應(yīng)納增值稅稅額如表1所示。

表1 甲供工程不同計(jì)稅方法的增值稅計(jì)算

假設(shè)兩種方案應(yīng)納增值稅稅額相等，則Z×9%-Y=Z×3%，進(jìn)行運(yùn)算分析后Y=Z×6%。

以上分析結(jié)果表明，當(dāng)甲供工程中發(fā)生允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額等于合同不含稅價(jià)款的6%時(shí)，采用兩種計(jì)稅方法計(jì)算的應(yīng)納增值稅是相等的。當(dāng)發(fā)生允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額超過合同不含稅價(jià)款的6%時(shí)，一般計(jì)稅法更有利于節(jié)稅。當(dāng)發(fā)生允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額低于合同不含稅價(jià)款的6%時(shí)，簡易計(jì)稅法更有利于節(jié)稅。

3 選擇物料的供貨渠道

在增值稅一般計(jì)稅方式下，進(jìn)項(xiàng)稅額是否得到合法足額的扣除直接影響納稅人的增值稅稅負(fù)。建筑業(yè)涉及工程項(xiàng)目多，在經(jīng)營過程中，其物料的采購涉及范圍廣泛，供貨渠道呈現(xiàn)多元化。特別是建筑成本中所包含磚、瓦、灰、沙、石等建材，供貨來源更多元化，不同渠道的供應(yīng)商所提供物料的價(jià)格以及發(fā)票會(huì)存在差異。因此，建筑業(yè)應(yīng)綜合考慮物料的價(jià)格以及取得的購貨發(fā)票類型等對自身的影響。

從利潤的角度分析，不同納稅人身份的供貨對于建筑業(yè)當(dāng)期利潤的影響主要有兩方面：一是購買的物料成本不同，二是取得的增值稅專用發(fā)票的抵扣率不同。物料成本的差異直接導(dǎo)致利潤產(chǎn)生差異，而當(dāng)期允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的差異則通過增值稅的附加稅變動(dòng)影響利潤。因此，可以通過尋求平衡點(diǎn)下的不同方案的價(jià)格比來選擇不同的供貨企業(yè)。

假設(shè)建筑公司某項(xiàng)目工程物料購進(jìn)項(xiàng)目收到兩種報(bào)價(jià)方案：一種方案不含稅報(bào)價(jià)為P1,可提供稅率t1的增值稅專用發(fā)票，另一種方案不含稅報(bào)價(jià)為P2,可提供的稅率t2的增值稅專用發(fā)票；預(yù)估當(dāng)期適用的城市維護(hù)建設(shè)稅等附加稅比例為10%，不考慮其他因素，可以分別計(jì)算不同供應(yīng)商身份在臨界點(diǎn)的供貨價(jià)格比。

假設(shè)兩個(gè)供應(yīng)商提供物料的入賬價(jià)格的差額與其差額所引起的增值稅附加稅的差額是相等的，則P1-P2=(P1t1-P2t2)×10%，可以得出

(1)

根據(jù)中國現(xiàn)行的稅法，建筑業(yè)一般納稅人適用的稅率有6%、9%和13%，小規(guī)模納稅人適用的征收率為3%，因此，可以分別計(jì)算出不同供貨商在臨界點(diǎn)的價(jià)格比。

3.1 一般納稅人與小規(guī)模納稅人的比較

根據(jù)中國現(xiàn)行稅法，將一般納稅人與小規(guī)模納稅人的稅率代入式(1)，則臨界點(diǎn)的供貨價(jià)格比為表2所示的3種情況。當(dāng)一般納稅人與小規(guī)模納稅人供貨價(jià)格比等于臨界點(diǎn)的價(jià)格比時(shí)，選擇供貨商不會(huì)影響利潤。當(dāng)一般納稅人與小規(guī)模納稅人供貨價(jià)格比大于臨界點(diǎn)的價(jià)格比時(shí)，選擇一般納稅人供貨更有利于節(jié)稅。當(dāng)一般納稅人與小規(guī)模納稅人供貨價(jià)格比小于臨界點(diǎn)的價(jià)格比時(shí)，選擇小規(guī)模納稅人供貨更有利于節(jié)稅。

表2 一般納稅人與小規(guī)模納稅人供貨臨界點(diǎn)的價(jià)格比

3.2 一般納稅人供貨與個(gè)體戶供貨的比較

根據(jù)中國現(xiàn)行稅法，將一般納稅人與個(gè)體戶的稅率代入式(1)，則臨界點(diǎn)的供貨價(jià)格比為表3所示的3種情況。當(dāng)一般納稅人與個(gè)體戶供貨價(jià)格比等于臨界點(diǎn)的價(jià)格比時(shí)，選擇供貨商不會(huì)影響利潤。當(dāng)一般納稅人與個(gè)體戶供貨價(jià)格比大于臨界點(diǎn)的價(jià)格比時(shí)，選擇一般納稅人供貨更有利于節(jié)稅。當(dāng)一般納稅人與個(gè)體戶供貨價(jià)格比小于臨界點(diǎn)的價(jià)格比時(shí)，選擇個(gè)體戶供貨更有利于節(jié)稅。

表3 一般納稅人與個(gè)體戶供貨臨界點(diǎn)的價(jià)格比

3.3 小規(guī)模納稅人與個(gè)體戶供貨的比較

根據(jù)中國現(xiàn)行稅法，小規(guī)模納稅人提供的增值稅專用發(fā)票的稅率是3%、個(gè)體工商戶只能提供普通發(fā)票，代入式(1)，可以計(jì)算出小規(guī)模納稅人與個(gè)體工商戶臨界點(diǎn)的供貨價(jià)格比等于1.003。當(dāng)小規(guī)模納稅人與個(gè)體工商戶供貨臨界點(diǎn)的價(jià)格比等于1.003時(shí)，選擇供貨商不會(huì)影響利潤。當(dāng)小規(guī)模納稅人與個(gè)體工商戶供貨價(jià)格比大于1.003時(shí)，選擇小規(guī)模納稅人供貨更有利于節(jié)稅。當(dāng)小規(guī)模納稅人與個(gè)體工商戶供貨價(jià)格比小于1.003時(shí)，選擇個(gè)體工商戶供貨更有利于節(jié)稅。

4 選擇勞務(wù)用工形式

據(jù)中國建筑年鑒的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，在建筑施工企業(yè)的總成本中，人工成本占比為 28%[2]。在建筑業(yè)中，涉及工作項(xiàng)目多、承接工作量變化量大、地點(diǎn)流動(dòng)性大。因此，作為勞動(dòng)密集型行業(yè)，建筑業(yè)需要用工量大，而且用工量隨著項(xiàng)目需求而變動(dòng)。內(nèi)部自有員工相對固定，但是支付內(nèi)部員工的薪酬時(shí)不能從銷項(xiàng)中進(jìn)行抵扣。在項(xiàng)目性停工時(shí)，企業(yè)仍然需要承擔(dān)內(nèi)部自有員工的相應(yīng)薪酬費(fèi)用，從而增加建筑業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，因此，建筑業(yè)應(yīng)該考慮選擇勞務(wù)用工形式，減少自身的增值額。

4.1 勞務(wù)分包有利于進(jìn)項(xiàng)扣除

勞務(wù)分包是利用勞務(wù)公司的低價(jià)和大量的勞動(dòng)力資源來彌補(bǔ)建筑業(yè)自身非技術(shù)工人的缺失，同時(shí)可以取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣。從增值稅角度看，勞務(wù)分包抵扣份額取決于向勞務(wù)公司支付的勞務(wù)費(fèi)及其所提供的增值稅專用發(fā)票。建筑業(yè)通過與勞務(wù)公司合作既補(bǔ)充臨時(shí)用工不足，也省去相應(yīng)的社保等費(fèi)用。我國對于建筑業(yè)勞務(wù)分包企業(yè)都有相應(yīng)的資質(zhì)要求，所以在尋找勞務(wù)公司時(shí)，應(yīng)注意對勞務(wù)公司資質(zhì)的審核。

從利潤角度出發(fā)，勞務(wù)分包對于建筑業(yè)當(dāng)期凈利潤的影響主要來自于從不同納稅人外購勞務(wù)成本的價(jià)格差異與價(jià)格差異所帶來的增值稅附加稅的差異。因此，不同用工形式稅負(fù)臨界點(diǎn)的計(jì)算公式應(yīng)與外購物料的價(jià)格比臨界點(diǎn)是一樣的，即式(1)在選擇勞務(wù)用工模式下也是成立的。

根據(jù)現(xiàn)行稅法，勞務(wù)公司提供的增值稅專用發(fā)票的稅率是9%(一般納稅人)和3%(小規(guī)模納稅人)，將t1=9%，t2=3%代入式(1)可以測算出臨界點(diǎn)的勞務(wù)價(jià)格比是1.006。當(dāng)一般納稅人與小規(guī)模納稅人勞務(wù)價(jià)格比等于臨界點(diǎn)的價(jià)格比時(shí)，勞務(wù)公司的身份對企業(yè)不會(huì)產(chǎn)生利潤影響，大于臨界點(diǎn)的價(jià)格比時(shí)，選擇一般納稅人勞務(wù)公司對企業(yè)更有利，小于臨界點(diǎn)的價(jià)格比時(shí)，選擇小規(guī)模納稅人勞務(wù)公司對企業(yè)更有利。

4.2 臨時(shí)用工采用勞務(wù)派遣

勞務(wù)派遣主要是針對臨時(shí)性、輔助性、替代性崗位而采取的用工形式。根據(jù)中國稅法，勞務(wù)派遣公司可以選擇一般計(jì)稅法的6%的稅率繳納增值稅，也可以選擇5%的征收率簡易計(jì)稅。建筑業(yè)對于勞務(wù)派遣是根據(jù)向勞務(wù)公司支付勞務(wù)派遣費(fèi)及其所提供的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)扣除的，所以，勞務(wù)公司的計(jì)稅方法直接影響建筑業(yè)的用工選擇。

假設(shè)建筑公司某項(xiàng)目工程有兩個(gè)供應(yīng)商為其提供勞務(wù)項(xiàng)目的報(bào)價(jià)：一個(gè)納稅人不含稅報(bào)價(jià)為P1,可提供6%稅率的增值稅專用發(fā)票，另一納稅人采用簡易計(jì)稅，其報(bào)價(jià)為P2,可提供5%稅率的增值稅專用發(fā)票；預(yù)估當(dāng)期適用的城市維護(hù)建設(shè)稅等附加稅比例為10%，不考慮其他因素，可以分別計(jì)算不同供應(yīng)商身份在臨界點(diǎn)的供貨價(jià)格比。

由于勞務(wù)公司采用簡易計(jì)稅，則不能提供增值稅專用發(fā)票。假設(shè)兩個(gè)供應(yīng)商勞務(wù)成本的入賬價(jià)格的差額與其差額所引起的增值稅附加稅的差額相等，則式(1)在選擇勞務(wù)用工模式下成立。將t1=6%，t2=5%代入式(1)，得P1∶P2=1.001。

從以上結(jié)果可以看出，提供專用發(fā)票的勞務(wù)公司與提供普通發(fā)票的勞務(wù)公司臨界點(diǎn)勞務(wù)價(jià)格比是1.001。當(dāng)雙方的價(jià)格比等于1.001時(shí)，選擇勞務(wù)公司對企業(yè)不會(huì)產(chǎn)生利潤影響。當(dāng)雙方價(jià)格比大于1.001時(shí)，選擇提供專用發(fā)票的勞務(wù)公司對企業(yè)更有利。當(dāng)雙方價(jià)格比小于1.001時(shí)，選擇提供普通發(fā)票的勞務(wù)公司對企業(yè)更有利。

中國的稅收法律對于用工形式還是相應(yīng)的條件和責(zé)任規(guī)范要求，例如對于派遣用工就規(guī)定派遣人數(shù)必須小于整體工人數(shù)目的10%，因此，企業(yè)選擇在用工形式不僅考慮自身的稅負(fù)，也應(yīng)綜合考慮法律責(zé)任等其他因素。

中國的增值稅采取的是購進(jìn)扣稅法，只有充分地進(jìn)行采購環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)扣除，才能使得現(xiàn)代企業(yè)降低稅收成本、提高投資稅后收益。隨著中國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，稅收政策、法令制度也在調(diào)整和變化。在經(jīng)營過程中，建筑業(yè)既需要結(jié)合自身的經(jīng)營業(yè)務(wù)的具體情況，也要綜合考慮稅收籌劃的成本效應(yīng)、企業(yè)的自身長遠(yuǎn)發(fā)展規(guī)劃以及社會(huì)政治、法律環(huán)境等因素影響。只要這樣，稅收籌劃才能助力企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。