管理會計實務應用中的問題反思

李承柱

摘要近十年來，管理會計實務發(fā)展迅速并取得豐碩的成果，然而也存在許多問題和不足，其中包括工具的應用范圍狹窄、理論存在滯后性、決策參與度較低、新經濟情景下作用弱化、預算管理不到位等。本文從實務應用的視角，梳理我國管理會計在企業(yè)應用中存在的問題和不足，并對提高管理會計實務應用的價值提出見解。

關鍵詞 管理會計；實務；反思

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2021.02.005

近十年來，我國管理會計實務取得豐碩成果，中央企業(yè)和大型股份制公司成效尤為顯著。從更廣范圍考察，也可以發(fā)現存在許多問題和不足。對此，本文從應用層面做出反思。

一、戰(zhàn)略應用存在技術阻礙

（一）工具的應用范圍狹窄

戰(zhàn)略管理是一項前瞻性、系統(tǒng)性工作，主要包括3個層次和4個階段。3個層次分別是總體戰(zhàn)略、職能戰(zhàn)略、業(yè)務戰(zhàn)略；4個階段分別是戰(zhàn)略分析、戰(zhàn)略選擇、戰(zhàn)略制定、戰(zhàn)略執(zhí)行。戰(zhàn)略管理工具不斷在演化，已經有230多種[1]，包括著名的波士頓矩陣、貝恩利潤池分析工具、波特競爭五力分析模型[2]、麥肯錫7S/5Cs模型、安索夫選擇矩陣、卡普蘭BSC、?？思{和鮑曼矩陣、KFS、博弈論工具、PEST/PESTL、SWOT、內部定位策略、生命周期分析法、戰(zhàn)略鐘模型等。

相對而言，管理會計的戰(zhàn)略工具應用范圍顯得較為狹窄，主要包括戰(zhàn)略地圖、平衡計分卡及價值鏈分析，適用于業(yè)務成熟穩(wěn)定的行業(yè)，如商業(yè)銀行業(yè)、有確定業(yè)務范圍的非離散型制造業(yè)等。在戰(zhàn)略管理的實戰(zhàn)中，管理會計主要提供計量分析、績效評價等功能，可用工具占全部戰(zhàn)略管理工具比例較低。

（二）理論存在滯后性

從上世紀30年代戰(zhàn)略管理概念形成后，戰(zhàn)略管理已經發(fā)展為三大流派、15個細分流派。其中，傳統(tǒng)戰(zhàn)略派包括設計學派、計劃學派、定位學派、創(chuàng)意學派、認知學派、學習學派、權力學派、文化學派、環(huán)境學派、結構學派；競爭戰(zhàn)略派包括行業(yè)結構學派、核心能力學派和戰(zhàn)略資源學派；動態(tài)競爭派包括動態(tài)能力論、競爭動力學。

管理會計中的相關戰(zhàn)略管理理論顯得相對蒼白，主要基于績效評價的理論框架，大致相當于2000年前后的結構學派，雖然對企業(yè)戰(zhàn)略管理有重要貢獻，但適用范圍仍然過窄。

（三）決策參與度較低

受傳統(tǒng)企業(yè)組織職能分工的限制，戰(zhàn)略決策的職能主要設置在戰(zhàn)略部（戰(zhàn)略發(fā)展部、戰(zhàn)略投資部）、總裁辦公室、董事會辦公室，很少將戰(zhàn)略規(guī)劃、決策功能設置在財務部（管理會計部）。大多數企業(yè)的財務部門對戰(zhàn)略管理的影響力相對有限。

在戰(zhàn)略管理實務中，管理會計主要是從數據梳理和財務分析方面參與管理，戰(zhàn)略規(guī)劃、戰(zhàn)略決策、戰(zhàn)略執(zhí)行和戰(zhàn)略調整等主要工作是由其他職能機構或外部咨詢公司進行。

（四）新經濟情景下作用弱化

隨著新經濟體系的深入發(fā)展，新生代員工對公司的忠誠度普遍下降，公司不再構建以忠誠度為核心的運營管理體系，平臺關系型企業(yè)、虛擬公司開始出現并發(fā)展迅速，新形態(tài)下的企業(yè)戰(zhàn)略也隨之發(fā)生改變，協(xié)作關系控制力、平臺利益分配機制、應變能力和成長速度等因素成為關鍵成功要素（KFS），逐步形成了虛擬企業(yè)戰(zhàn)略、速度沖擊戰(zhàn)略、超維競爭戰(zhàn)略等新生戰(zhàn)略模式。

管理會計以戰(zhàn)略成本、價值鏈分析和戰(zhàn)略績效評價的思維發(fā)揮重大作用的空間開始被壓縮。

二、預算管理的問題和原因分析

（一）預算管理六個不到位

全面預算管理是管理會計的重要職能，也是重量級應用之一。從2000年開始，我國企業(yè)大力推進全面預算管理，形成了從中央企業(yè)、省屬國有企業(yè)和股份制企業(yè)，再到一般企業(yè)的預算管理建設的梯次熱潮，前后歷時15年時間?；緸椤柏攧詹块T主導，預算軟件公司+咨詢公司主建”的模式，也有部分企業(yè)是財務部運用Excel等工具自行建設或升級。

縱觀我國企業(yè)全面預算管理，在取得豐碩成果的同時，也存在“六個不到位”的情況。部分企業(yè)預算管理淪落為年底、年初的例行公事，形成“用之不彰，棄之可惜”的循環(huán)困局。

1.思想基礎不到位

企業(yè)內部思想不統(tǒng)一。雖然企業(yè)領導層對全面預算管理比較重視，但內部人員對預算管理的重要性認識不足，職能部門和下屬經營實體抱著應付態(tài)度，甚至片面認為財務部門主導的預算管理，控制特點明顯，將會對職能部門和下屬企業(yè)運營管理產生約束。

2.管理環(huán)境不到位

在數據標準基礎、預算組織基礎、信息化基礎、編制流程基礎、差距分析基礎存在明顯缺陷的情況下，財務部門推進預算管理費時費力，存在事倍功半的情況。

3.戰(zhàn)略目標不到位

有些企業(yè)編制預算時，就事論事的多，長遠籌劃的少，重點編制年度預算。由于缺乏對公司戰(zhàn)略目標的銜接，導致年度預算、年度經營目標、年度工作計劃頻繁調整，出現了第一版、第二版、最終版以及“打死不改版”等混亂現象。

4.業(yè)務銜接不到位

企業(yè)預算必須建立在業(yè)務預算的基礎上，市場穩(wěn)定、業(yè)務成熟的企業(yè)，業(yè)務預算相對準確，可以保障較高的預算質量。但是，由于預算管理以財務部為主，業(yè)務部門受制于認識不足和將被管控的困惑，業(yè)務預算粗放、隨意更改，幾上幾下后，最后由CEO拍板決定了事。

5.差異分析不到位

差異分析需要財務人員有很深厚的業(yè)務功底，并且能夠與業(yè)務部門進行有效的溝通，部分企業(yè)受預算人員素質的限制，雖然編制了預算，但沒有提供定期且具有說服力的差異分析報告，財務部門強行執(zhí)行資金預算控制，造成預算執(zhí)行矛盾重重。

6.約束機制不到位

由于業(yè)務預算銜接不夠，許多企業(yè)存在預算調整、績效管理[3]、資源配置隨意調整等現象，財務部門根據預算計劃和差異分析結果，執(zhí)行資金配置時經常受到業(yè)務部門抵制，CEO時常遷就性調整，導致預算執(zhí)行失效。

（二）預算管理不到位的原因

預算管理在企業(yè)應用中存在這樣那樣的問題，未能發(fā)揮出應有的作用，主要基于以下幾點原因：

1.對預算管理內涵認識存在偏差

我國管理會計實務界對預算管理內涵的認識存在偏差。國外通常稱Planning或者EPM（En‐terprise Performance Management），即規(guī)劃指導的功能遠比管理控制功能更強。在國內翻譯成“全面預算管理”，強化了控制約束功能，在編制和執(zhí)行的過程中，容易受到業(yè)務實體和其他職能部門抵制。

2.對預算管理內在邏輯關注較少

實務界對預算管理的內在邏輯存在偏差，大都采購現成的信息化軟件來實施預算管理，這些軟件的標準版都是內嵌“管理邏輯”的。在預算管理實施的過程中，一些財務部門對參數配置細節(jié)關注較多，內在管理邏輯關注較少，管理邏輯方面的工作多數交給相關咨詢公司來進行。但是，由于咨詢公司受到進場時間短、水平有限等因素影響，理解實施公司的管理邏輯存在先天不足，甚至產生誤解。一旦被IT固化后，后期調整非常困難。結果出現了企業(yè)被迫適應原生IT內嵌管理邏輯的現象，扭曲了企業(yè)的經營運營。

3.對預算管理標準數據處理欠缺

全面預算系統(tǒng)屬于業(yè)務數據分析類軟件，成功運營的關鍵在于多維數據倉庫和數據的準確性。數據準確性包括數據的統(tǒng)一性和計量可行性，這就需要在建設預算管理信息系統(tǒng)以前做大量的數據標準化動作。事實上，在我國企業(yè)中這一關鍵流程很少被有效實施。目前部分央企和省屬國企能做到對全面預算管理體系進行再造，補齊數據標準化工作。

三、成本管理實務中的問題及原因

（一）成本管理實務中存在的問題

成本管理是管理會計的重要職能，也是國內實務界應用最廣泛的管理活動。應用領域主要包括成本核算、成本分析[4]、成本決策[5]和成本控制，其中成本核算尤為突出。管理會計工具也比較豐富，涵蓋了目標成本管理、標準成本管理、變動成本管理、作業(yè)成本管理、生命周期成本管理、本量利分析、敏感性分析、邊際分析、標桿管理等內容。但在成本管理實務應用中，還存在五個方面的問題：

1.重成本管理結果，忽視過程控制

企業(yè)在成本管理的過程和方法上，普遍注重成本結果和準確計量?；谪攧杖藛T工作特點，不可能天天呆在成本管理的現場，因此，更加關注最終結果是否超越成本控制目標，并據此進行績效評價和獎懲。理想的成本管理結果是在成本管理的過程中實現的，當結果出現后，無論如何嚴格獎罰，也很難把浪費掉的資源追回來。

2.重成本管理細節(jié)，忽視企業(yè)成長要素

財務人員習慣于以精確計量和分攤成本為工作中心，在成本管理工作中非常注重細節(jié)，這是十分必要的，但也應該關注對業(yè)務成長等顯著相關的支出科目，盡管這些科目有時難以估算和準確計量。如果忽視這些科目，對企業(yè)來說，會引發(fā)企業(yè)收益成長性的焦慮；對個人來說，會讓業(yè)務總裁和CEO感到為難，進而對成本管理工作產生負面印象，甚至引發(fā)阻礙行為。

3.重當下成本管理，忽視企業(yè)長遠利益

戰(zhàn)略成本管理是管理會計的主要職能之一，但縱觀企業(yè)實務應用，其效果遠不夠理想。不少企業(yè)的成本管理人員，既缺乏戰(zhàn)略眼光，又對戰(zhàn)略成本工具不熟悉，把當下的成本管理，特別是產品形成（實體生產、提供服務等）成本抓得很緊，對那些戰(zhàn)略相關的成本管理并沒有管理到位。如技改建設、產品設計、市場開拓、營銷推廣、公共關系中的成本管理，不僅缺乏關注，而且力不從心。

4.重視實體成本，忽視軟性成本

企業(yè)成本形態(tài)很多，除了可以實體計量的成本外，還存在軟性成本。如質量成本、沉沒成本、管理成本、風險成本等，這些成本有些可以在會計科目中體現，有些則需要運用非財務工具進行測算。這些軟性成本一般不在管理會計的職能范圍內，管理會計工具箱中也缺乏相應工具。典型問題有：（1）“提高商品或服務質量而增加的成本”與“質量提升產生的溢價”是否匹配？（2）“為管理措施而增加的資金支出、時間和勞動力消耗”與“企業(yè)凈收益增加”是否匹配？（3）“降低企業(yè)風險而增加的控制性流程”與“企業(yè)經營波動性下降”是否匹配？

5.固守財務立場，忽視感情成本

企業(yè)組織最終是由崗位和人員構成的，由于部門職能分工不同、員工的價值取向和性格不同，對財務部門推行的成本管理自然有著不同的認識，在成本管理執(zhí)行過程中，會產生許多無形阻礙，這就是“感情成本”，如有時相對較小的節(jié)省，會讓員工失去對企業(yè)的認同。感情成本有兩個層次：一是“部門墻”成本。在企業(yè)組織運營的現實過程中，多個業(yè)務單元、職能部門相互封閉，都只從自己的單位、部門算小賬，業(yè)務部門的成本可能有所控制，但從企業(yè)整體的角度分析，這些節(jié)省相互抵消，可能會造成浪費。二是“人心成本”。有些企業(yè)本來追加很小一點投入，就可獲得客戶、員工的滿意，以鞏固和發(fā)展市場，提升企業(yè)的凝聚力，獲得更大的效益。實際工作中，我們往往忽視了這一點，對客戶、員工斤斤計較，因小失大，尤其是忽視了人心的作用。

（二）成本管理中存在問題的原因

成本管理實務中存在的問題，不是源自理論和工具的不足，而是源自認識誤區(qū)：

1.成本管理是一把“雙刃劍”

既然是劍，就應該根據企業(yè)戰(zhàn)略意圖和領導安排使用，而不是財務部門去硬性推行；既然是劍，就有兩面性，在節(jié)約成本的同時，又有負面溢出效應，特別是流程延長、部門阻礙、領導反對，甚至人心向背。

2.成本管理工具應用不靈活

根據企業(yè)的不同情況，需要靈活乃至創(chuàng)造性地應用成本管理工具，只有將之用于領導關注、對企業(yè)效益有明顯提升的成本項目上，才能發(fā)揮出應有的價值。

3.成本管理工具需進一步優(yōu)化

應用層面的成本管理在不斷優(yōu)化，當前一些先進的成本管理工具更有效率，如產品定價決策、基于競爭的成本規(guī)劃、DFC[6]等。DFC又叫面向成本的設計，其基本原理認為，企業(yè)成本具有先天性，成本主要是由設計階段決定，約占可控成本的80%，通過控制生產過程和運營管理而節(jié)約的成本只占20%。如由于設計冗余，某央企生產的同型變壓器比同行多40kg，生產排期也比先進企業(yè)多出15天時間。

四、中小企業(yè)融資存在諸多不足

目前，大型企業(yè)融資[7]解決得比較好，中小企業(yè)融資存在較大困難，除了“所有制歧視”和“分散性融資成本高”等客觀原因外，中小企業(yè)財務部門作用發(fā)揮不足，也有明顯相關性。

（一）信用建設不扎實

許多中小企業(yè)未將信用制度建設納入管理會計的工作范圍，或者流于形式，出現忙亂應對現象，降低融資成功率。主要表現為重視外部機構的信用評級，忽視內部制度建設；融資人才或技能缺乏，部分企業(yè)融資人員在應對銀行或其他投資機構時，專業(yè)知識不扎實，溝通交流不順暢，拉低機構對企業(yè)的信用評價；財務報表規(guī)范性不足，呈現給投融資機構信息缺乏可信度，特別是稅收規(guī)范、收益波動等；企業(yè)基礎信息不掌握，如企業(yè)定位、企業(yè)遠景、經營模式、股權結構、營收來源與趨勢、核心競爭力、行業(yè)地位等。

（二）資金規(guī)劃不到位

一方面，財務部門忽視企業(yè)內部資金收入和支出的預測管理，在企業(yè)面臨資金困難時才想到去融資，在企業(yè)急需資金的情況下，很難成功融資；另一方面，融資渠道儲備不充分。一般主要是通過商業(yè)銀行籌資，缺乏與其他融資渠道的溝通，如資產證券化、融資租賃、股票籌資、債券融資、融資租賃、海外融資等渠道平時沒有充分關注，更未建立起預先的商務聯系。

（三）融資結構相對單一

目前中小企業(yè)發(fā)展主要依靠內源性融資，過度依賴于自身內部積累和股東再投入，外源性融資渠道結構性缺乏。據統(tǒng)計，中小企業(yè)固定資產投資和流動資金需求對內源資金的依賴達到了80%，遠高于發(fā)達國家的同類水平企業(yè)。

（四）與資金機構合作不專業(yè)

隨著社會分工的不斷細化，現代企業(yè)融資渠道更加廣泛化，這就需要財務人員與社會專業(yè)機構進行專業(yè)協(xié)作。一般專業(yè)機構包括會計師事務所、律師事務所、財經公關、融資顧問等，他們可以為企業(yè)融資提供各種服務。與資本機構合作是專業(yè)性較強的工作，對內需要充分熟悉情況，特別是資產、營收和風險情況，對外需要熟悉專業(yè)機構的工作語言。

（五）融資視野不夠開闊

除了商業(yè)銀行貸款和投資機構股權融資外，企業(yè)融資的方式更多。據不完全統(tǒng)計，企業(yè)融資的方式多達33種。一般的融資方式有租賃、信托、購并、票據、供應鏈、證券化等；特殊的方法有大額資金過橋擺賬、國際投行的盈利調期（即未來利潤通過合約方式調用到當下體現，使財務報表出現適當的利潤，從而達到企業(yè)融資目的）。目前，中小企業(yè)能夠熟練使用非銀行融資工具的較少，這里既有融資意識問題，也有專業(yè)能力問題。還有部分財務人員把融資簡單化，對特定資金方期望過大，以為靠企業(yè)股東或高管的小圈子就可以拿到資金。

五、資本運營亟待起步

企業(yè)運營分為三個層次，即產品運營層次、市場運營層次和資本運營層次[8]。企業(yè)發(fā)展到一定階段后，資本運營就成為企業(yè)的工作重點。

融資管理也是資本運營的組成部分，在上文已經分析。本部分主要討論企業(yè)投資、IPO、M&A等過程中存在的問題。

（一）對資本運營的認識不到位

在管理會計體系中，資本運營不僅僅是資產與負債的平衡，真正意義上的資本運營包括多層次的內容。

資本運營是指公司把所擁有的各種社會資源和生產要素，視為可以經營的價值資本，包括實物資本、無形資本、組織資本、土地資源、企業(yè)產權、流動資本等。這些資源通過流動、收購、兼并、重組、參股、控股、交易、轉讓、租賃等各種途徑進行優(yōu)化配置，以實現最大限度增值的目標。管好、用好這些資源，是管理會計實務最具價值貢獻的領域之一。

（二）方法論掌握有所欠缺

企業(yè)資本的運營是一項專業(yè)性極強的工作，必須具備豐富的資本運營知識和經驗。涉及的內容非常廣泛，包括財務報表分析、交易性金融資產、國際財務管理、風險管理與IPO實務、金融衍生市場與工具使用、項目財務與資產證券化、私募股權投資基金投資實務、國際資本市場與匯率工具使用、企業(yè)重組與并購實務、公司創(chuàng)業(yè)投資管理等。

很多管理會計從業(yè)人員，對于資本運營不甚了解。由于缺乏具備高素養(yǎng)的專業(yè)人才對企業(yè)資本進行運營管理，容易導致經營決策出現偏差。2020年清華大學將會計專業(yè)與金融專業(yè)合并招生，正是反映了資本運營與財務管理變革的大趨勢。

（三）參與實際操作較少

由于資本運營的理論研究和實踐探索時間較短，體系尚不成熟，企業(yè)長期形成的傳統(tǒng)觀念、經營思維和企業(yè)運作方式與規(guī)范化的資本運營存在較大差距，資本運營所需的制度環(huán)境尚不完備，因此，資本運營實務中，主要依賴于CEO的動議、投資銀行策劃和商業(yè)資本引導，很多情況下，管理會計人員參與較少。

（四）操作過程的影響力弱

在管理會計的工具箱中，有關資本運營的工具非常有限，主要包括績效分析、量本利分析、敏感性分析、貼現現金流法、項目管理、資本成本分析等，很難滿足資本運營的實戰(zhàn)要求。因此，管理會計從業(yè)人員在參與本類工作時，難免畏首畏尾，提出的建議價值含量較低，對實務操作的影響力相當有限。

六、管理會計實務應用的建議

“管理會計是個筐，事事都可往里裝”，怎么才能體現出管理會計的重要性？關鍵在于聚焦管理會計的價值貢獻，為此提出兩點實操建議：

（一）以系統(tǒng)性構建為方向，提升從業(yè)人員素質能力

1.塑造三個層面知識結構

之所以叫管理會計，是因為其基礎在于企業(yè)管理。企業(yè)管理涉及的內容十分廣泛，如果管理會計人員只專注于本專業(yè)知識，是很難適應實際需要的。因此，建立體系性的知識結構顯得尤為必要。

第一層面：管理基礎知識。目的在于解決“知”的問題，學習立足于“博”。包括企業(yè)運營基本原理、研/供/產/銷/服的價值流程、民法概要、公司治理與管控、組織結構和功能、人力資源管理、營銷管理、生產組織與調度、公共關系、行政管理等全面泛化的知識內容。

第二層面：專業(yè)基礎知識。目的在于提升協(xié)同能力，學習立足于掌握（非精專）。包括本企業(yè)的營運實務（橫向價值鏈+縱向職能鏈）、戰(zhàn)略規(guī)劃與管理、資金規(guī)劃與融資、資本運營、績效管理、溝通技巧等與其他職能相關業(yè)務知識。

第三層面：管理會計專業(yè)知識。目的在于解決問題，學習立足于精通。包括非財務數據采集、數據建模與分析、現代成本管理（含定價決策）、融資與投資決策、風險計量與決策等實務應用密切相關的專業(yè)知識。

2.通過三大路徑獲取知識

一是在校蹭讀。管理會計在校生除學好本專業(yè)課程外，強烈建議選修或蹭聽金融和管理兩個專業(yè)基礎課程。

二是專業(yè)考證。參加管理會計證書考試，拿證固然重要，更重要的是建立起系統(tǒng)的知識結構，建議參加CGMA或IMA考證。

三是實務快學。在主導或參與某項管理會計工作時，利用準備期（一般7天左右）快速學習相關知識，包括工作中將用到的專業(yè)知識、業(yè)務流程與相關知識、外部數據和標桿實踐。這種能力原本是咨詢人員的基本功，但對管理會計從業(yè)人員也十分重要。

（二）以價值輸出為導向，積極參與實務應用

1.選擇性放棄非核心職能的項目?！坝猩岵庞械谩?，如果沒有明確在財務職能分工范圍內，如績效管理和風險管理等工作，管理會計從業(yè)人員只要態(tài)度積極，以輔助角色參加即可。如果財務部門自行其事，強行介入不熟悉的業(yè)務，很可能做無用功，不僅浪費管理成本、徒增其他職能部門的抵觸，而且還會降低領導對管理會計價值的評價。

2.強化高頻次職能領域的能力輸出。如以業(yè)務為核心的經營分析，定期或不定期、分業(yè)務單元或業(yè)務類別的管理報告，具有業(yè)務洞察的分析與建議。

3.介入有直接價值貢獻的工作。以戰(zhàn)略成本管理為例，可以主動提議并參與目標成本、DFC、質量成本、定價決策等具有顯性價值貢獻的工作。準確計量和分攤成本等方法僅作為隱含工具使用，因為企業(yè)領導和其他職能部門不會關注成本計量準確性，他們更多關注是否能夠創(chuàng)造更大價值。

4.參與能力范圍內的重大項目論證。例如：運用財務分析工具，將EVA深度分解到細化具體項目；運用財務模型和投資分析工具，參與投資項目的財務論證和風險分析；運用選擇與決策工具，參與市場選擇、營銷投入等討論，并提出專業(yè)意見。

5.充分發(fā)揮財務部門融資功能。做好月度和長期資金規(guī)劃，強化信用基礎建設，建立融資渠道儲備，靈活運用融資工具，降低融資成本和風險。

6.努力介入公司資本運營層面。通過跨領域的知識積累，拓展國際資本視野，強化膽識建設，建立高層次管理會計人才隊伍，以謀劃建議和個案形式，逐步介入資本運營領域。AFA

參考文獻

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（審稿：陳麗萍編輯：陳麗娟）