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    不動(dòng)產(chǎn)司法拍賣中賣方稅收承擔(dān)制度的反思與重構(gòu)

    2021-04-24 06:45:06黃建文韓欣雨
    稅收經(jīng)濟(jì)研究 2021年1期
    關(guān)鍵詞:含稅買受人賣方

    ◆黃建文 ◆韓欣雨

    內(nèi)容提要:司法拍賣中賣方稅收究竟如何承擔(dān),法院在司法拍賣公告中存在不同的規(guī)定,包括買受人墊付、法院在拍賣款中優(yōu)先扣除等多種方式。稅收承擔(dān)不僅關(guān)乎國(guó)家稅收收入的及時(shí)取得,也關(guān)乎拍賣財(cái)產(chǎn)能否順利完成過(guò)戶登記。通過(guò)對(duì)江蘇省不同層級(jí)法院在司法拍賣公告中對(duì)賣方稅費(fèi)承擔(dān)的規(guī)定進(jìn)行類型化分析,總結(jié)歸納賣方稅費(fèi)承擔(dān)的現(xiàn)實(shí)困境?;诠蛄妓自瓌t,試圖通過(guò)規(guī)定成交價(jià)為含稅價(jià)、完善司法機(jī)關(guān)對(duì)涉稅信息的告知義務(wù)及協(xié)助扣稅義務(wù),以及稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)相關(guān)立法文件的理解與貫徹,為賣方稅收承擔(dān)提供新路徑。

    司法拍賣是法院依據(jù)職權(quán)進(jìn)行的強(qiáng)制執(zhí)行活動(dòng),法院根據(jù)申請(qǐng)執(zhí)行人的申請(qǐng),強(qiáng)制執(zhí)行被執(zhí)行人的財(cái)產(chǎn),目的在于盡快實(shí)現(xiàn)執(zhí)行人所享有的債權(quán)。拍賣過(guò)程中的稅收承擔(dān)問(wèn)題涉及稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收行為,在這一過(guò)程中,稅務(wù)機(jī)關(guān)出于保護(hù)國(guó)家稅收的目的與司法機(jī)關(guān)保障申請(qǐng)執(zhí)行人債權(quán)實(shí)現(xiàn)的目的存在不一致,故而涌現(xiàn)出一些問(wèn)題,包括司法拍賣價(jià)格的確定、司法拍賣稅收的承擔(dān)、司法拍賣價(jià)款的分配等。文章僅就司法拍賣中拍賣公告所規(guī)定的賣方稅收承擔(dān)問(wèn)題進(jìn)行研究,通過(guò)引入一起典型的稅務(wù)機(jī)關(guān)因?yàn)榧{稅人沒(méi)有提供發(fā)票而拒絕為其進(jìn)行契稅納稅申報(bào)的實(shí)務(wù)案例,在對(duì)江蘇省不同層級(jí)法院所出臺(tái)的司法拍賣公告中關(guān)于司法拍賣賣方稅收承擔(dān)條款進(jìn)行類型化分析的基礎(chǔ)上,試圖通過(guò)對(duì)司法拍賣中賣方稅收承擔(dān)條款的反思,提出系統(tǒng)性的重構(gòu)方案。

    一、司法拍賣中賣方稅收承擔(dān)的現(xiàn)實(shí)圖景

    (一)案例與規(guī)定

    2020年6月26日,某置業(yè)有限公司通過(guò)淘寶網(wǎng)司法拍賣網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)拍得一處國(guó)有土地使用權(quán)。為籌備土地的開發(fā)與過(guò)戶,該公司于2020年7月依據(jù)人民法院的協(xié)助執(zhí)行通知書以及人民法院執(zhí)行裁定書向所在地區(qū)稅務(wù)局申請(qǐng)辦理契稅納稅申報(bào),區(qū)稅務(wù)局根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2005〕156號(hào)文①在契稅納稅申報(bào)環(huán)節(jié),各地應(yīng)要求納稅人報(bào)送銷售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票,受理后將發(fā)票復(fù)印件作為申報(bào)資料存檔;對(duì)于未報(bào)送銷售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票的納稅人,應(yīng)要求其補(bǔ)送,否則不予受理。及國(guó)稅局〔2015〕67號(hào)文要求該公司提供該地塊的不動(dòng)產(chǎn)(土地)發(fā)票,而該地塊為司法拍賣取得,無(wú)法提供不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票,后經(jīng)過(guò)人民法院、建設(shè)局、稅務(wù)局以及該公司多次進(jìn)行協(xié)商均未達(dá)成一致意見。2020年8月26日,稅務(wù)局做出稅務(wù)事項(xiàng)通知書,于9月7日送達(dá)該公司,該公司遂主張依據(jù)國(guó)稅局〔2015〕67號(hào)文第一條②根據(jù)人民法院、仲裁委員會(huì)的生效法律文書發(fā)生土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移,納稅人不能取得銷售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票的,可持人民法院執(zhí)行裁定書原件及相關(guān)材料辦理契稅納稅申報(bào),稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)予受理。,懇請(qǐng)稅務(wù)局在該公司不能出具不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票時(shí)受理契稅納稅申報(bào),并且出具相應(yīng)憑證。現(xiàn)該置業(yè)公司準(zhǔn)備提起行政訴訟,要求稅務(wù)局履行接受契稅申報(bào)繳納及開具契稅完稅憑證的義務(wù)。

    根據(jù)《契稅暫行條例》,關(guān)于不動(dòng)產(chǎn)買受人繳納稅收本無(wú)爭(zhēng)議,但在不動(dòng)產(chǎn)司法拍賣中,為什么買受人繳納契稅如此困難呢?根源在于司法拍賣中賣方稅收承擔(dān)上出現(xiàn)了障礙。

    我國(guó)現(xiàn)行的關(guān)于司法拍賣涉稅處理的規(guī)定有:

    1.2017年1月1日施行的《最高人民法院關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問(wèn)題的規(guī)定》(以下簡(jiǎn)稱《網(wǎng)拍規(guī)定》)中,對(duì)財(cái)產(chǎn)處置環(huán)節(jié)的稅收承擔(dān)問(wèn)題做出了明確規(guī)定。其中第六條規(guī)定,確定拍賣保留價(jià)、保證金的數(shù)額、稅收負(fù)擔(dān)等是人民法院應(yīng)當(dāng)履行的職責(zé);第十三條規(guī)定,人民法院應(yīng)當(dāng)在拍賣公告發(fā)布當(dāng)日通過(guò)網(wǎng)絡(luò)司法拍賣平臺(tái)公示拍賣財(cái)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移可能產(chǎn)生的稅收及承擔(dān)方式;第三十條規(guī)定,因網(wǎng)絡(luò)司法拍賣本身形成的稅收,應(yīng)當(dāng)依照相關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定,由相應(yīng)主體承擔(dān),沒(méi)有規(guī)定或者規(guī)定不明的,人民法院可以根據(jù)法律原則和案件實(shí)際情況確定稅收承擔(dān)的相關(guān)主體、數(shù)額。

    2.2017年,江蘇省高級(jí)人民法院(以下簡(jiǎn)稱江蘇高院)發(fā)布的《江蘇省高級(jí)人民法院關(guān)于正確適用<最高人民法院關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問(wèn)題的規(guī)定>若干問(wèn)題的通知》(蘇高法電〔2017〕217號(hào)),文件明確指出,因網(wǎng)絡(luò)司法拍賣產(chǎn)生的稅收,按照《網(wǎng)拍規(guī)定》第三十條的規(guī)定,由相應(yīng)主體承擔(dān)。在法律、行政法規(guī)對(duì)稅收負(fù)擔(dān)主體有明確規(guī)定的情況下,人民法院不得在拍賣公告中規(guī)定一律由買受人承擔(dān)。

    3.2020年9月,國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)十三屆全國(guó)人大三次會(huì)議第8471號(hào)建議的答復(fù)文件,再次指出“取消不動(dòng)產(chǎn)司法拍賣公告中由買方承擔(dān)稅收的轉(zhuǎn)嫁條款,統(tǒng)一改為‘稅收各自承擔(dān)’的建議”的合理性,為之后實(shí)務(wù)中稅收承擔(dān)問(wèn)題做了進(jìn)一步明確。

    盡管在立法過(guò)程中均對(duì)稅收承擔(dān)主體進(jìn)行了明確,但司法拍賣中的出賣方是被執(zhí)行人,出賣方財(cái)產(chǎn)被拍賣是因?yàn)闊o(wú)力履行生效的裁判文書,其償債能力有限,因此在實(shí)務(wù)處理中多通過(guò)限制買受人權(quán)利的行使,來(lái)保障國(guó)家的征稅權(quán)。根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2005〕156號(hào)文,實(shí)行“一體化征收”或“一窗式征收”,稅務(wù)機(jī)關(guān)要求買受人提供發(fā)票,實(shí)質(zhì)上是通過(guò)控制契稅繳納對(duì)所涉不動(dòng)產(chǎn)交易中所有欠稅進(jìn)行清理。買受人在無(wú)法提供發(fā)票的情況下,就無(wú)法完成契稅繳納,進(jìn)而無(wú)法進(jìn)行過(guò)戶,形成賣方稅收承擔(dān)中的現(xiàn)實(shí)困境。

    (二)當(dāng)前司法拍賣中賣方稅收承擔(dān)的類型化分析

    在司法拍賣過(guò)程中,針對(duì)賣方稅收究竟如何承擔(dān)的問(wèn)題,法院享有一定的自由裁量權(quán),但是鮮有法院以賣方為主體作出規(guī)定,對(duì)于賣方的稅收多從買受人的角度進(jìn)行規(guī)定。文章整理了有關(guān)網(wǎng)絡(luò)司法拍賣平臺(tái)由各法院公布的拍賣公告中關(guān)于出賣方的稅收承擔(dān)條款,以厘清司法拍賣中賣方稅收承擔(dān)的類型與方式。

    1.對(duì)江蘇省不同層級(jí)法院發(fā)布的拍賣公告進(jìn)行檢索與整理

    (1)司法拍賣公告的篩選

    因2017年江蘇高院率先出臺(tái)了《蘇高法電〔2017〕217號(hào)》文件,故本文以江蘇省各級(jí)法院所發(fā)布的司法拍賣公告為對(duì)象進(jìn)行檢索。司法拍賣公告發(fā)布的網(wǎng)站渠道較多,包括各級(jí)法院的網(wǎng)站、拍賣協(xié)會(huì)網(wǎng)站、各地產(chǎn)權(quán)交易中心以及淘寶司法拍賣等多種媒介,考慮到各個(gè)網(wǎng)站之間拍賣信息可能存在交叉與重復(fù),人民法院訴訟資產(chǎn)網(wǎng)作為官方網(wǎng)站發(fā)布的公告更為規(guī)范,也更能夠反映不同層級(jí)法院存在的問(wèn)題;而淘寶司法拍賣網(wǎng)作為最早與法院簽訂合作協(xié)議的網(wǎng)站,其發(fā)布的公告時(shí)效性強(qiáng)、影響具有廣泛性并且受關(guān)注度較高,因而選取了人民法院訴訟資產(chǎn)網(wǎng)、淘寶司法拍賣網(wǎng)作為樣本來(lái)源進(jìn)行檢索。

    筆者依次以住宅用房、商業(yè)用房、工業(yè)用房、其他用房為關(guān)鍵詞進(jìn)行檢索,截至2020年12月7日,以江蘇高院(不含下轄法院)、常州市中級(jí)人民法院(以下簡(jiǎn)稱常州中院,不含下轄法院)以及常州市武進(jìn)區(qū)人民法院(以下簡(jiǎn)稱武進(jìn)法院,不含下轄法院)為檢索條件,在淘寶網(wǎng)①參見淘寶司法拍賣網(wǎng),https://sf.taobao.com/,2020年12月7日訪問(wèn)。、人民法院訴訟資產(chǎn)網(wǎng)②參見人民法院訴訟資產(chǎn)網(wǎng),https://www1.rmfysszc.gov.cn/News/Pmgg.shtml,2020年12月7日訪問(wèn)。上進(jìn)行檢索,按照法院層級(jí)分別得到關(guān)于房屋拍賣公告的數(shù)據(jù)為江蘇高院265個(gè)、常州中院2313個(gè)、武進(jìn)法院1617個(gè)。

    (2)司法拍賣公告有關(guān)信息的整理

    在對(duì)拍賣公告所規(guī)定的稅收承擔(dān)條款進(jìn)行分類整理過(guò)程中,可以發(fā)現(xiàn)在司法拍賣公告中對(duì)于稅收承擔(dān)條款的規(guī)定大致存在以下八種情形,如果以不同層級(jí)法院在不同時(shí)期出臺(tái)的規(guī)定為維度,表1所整理列舉出的八種情形,可以反映拍賣公告中賣方稅收承擔(dān)規(guī)定的基本趨向。

    表1 拍賣公告中稅收承擔(dān)條款規(guī)定的不同情形

    表2 以江蘇高院為檢索條件

    表3 以常州中院為檢索條件

    表4 以武進(jìn)法院為檢索條件

    2.賣方稅收承擔(dān)基本規(guī)律

    首先,通過(guò)表1對(duì)比,可以發(fā)現(xiàn)不同層級(jí)法院針對(duì)賣方稅收承擔(dān)方式的公告條款不一致,但總體上呈現(xiàn)出在《網(wǎng)拍規(guī)定》出臺(tái)前由買受人承擔(dān),出臺(tái)之后由雙方各自承擔(dān)的趨勢(shì)。考究公告內(nèi)容不一致的原因,一方面是由于不同層級(jí)法院所接觸案件的數(shù)量與性質(zhì)不同,基層法院處理案件多,更加了解案件處理中的難題,所以其在確定賣方稅收承擔(dān)方式時(shí),規(guī)定條款更為靈活多樣;中院與高院則更多關(guān)注法院行為的借鑒意義,確保執(zhí)行行為的規(guī)范化。另一方面,由于不同層級(jí)法院對(duì)于條文的貫徹理解程度的差異,江蘇省高院的拍賣公告與《網(wǎng)拍規(guī)定》的要求更為接近。

    其次,不同層級(jí)法院的拍賣公告,對(duì)出賣方稅收承擔(dān)方式進(jìn)行了“創(chuàng)造性”的發(fā)揮。第一,高院在規(guī)定賣方稅收承擔(dān)問(wèn)題時(shí),明確成交價(jià)格為含稅價(jià),為賣方稅收承擔(dān)的解決以及買受人在墊付稅收之后進(jìn)行報(bào)銷提供了依據(jù)。第二,中院與基層法院對(duì)于買受人墊付稅收的條款,經(jīng)歷了由“雙方各自承擔(dān),但賣方稅收由買方先行墊付”到“賣方稅收由買方先行墊付”的過(guò)程,減少了執(zhí)行中的歧義,并且相關(guān)條款以突出性標(biāo)識(shí)(黃色)標(biāo)明,以引起競(jìng)買人的特別注意。第三,中院的拍賣公告中對(duì)于過(guò)戶可能存在障礙的不動(dòng)產(chǎn),賣方稅收的承擔(dān)作了特別規(guī)定,即由買受人承擔(dān)相應(yīng)稅收。第四,基層法院在規(guī)定稅收由雙方各自承擔(dān)的時(shí)候,通過(guò)提供稅務(wù)機(jī)關(guān)聯(lián)系方式以咨詢交易涉稅情況,為競(jìng)買人決定是否參與競(jìng)買提供涉稅信息。

    最后,雖然法院的拍賣公告已經(jīng)注意到了出賣人作為被執(zhí)行人,其無(wú)力承擔(dān)稅收或承擔(dān)稅收的能力有限,上述案例中,法院拍賣公告規(guī)定“稅收由出賣人與買受人,根據(jù)法律規(guī)定承擔(dān)”,既沒(méi)有規(guī)定含稅價(jià),也沒(méi)有規(guī)定買受人先墊付后報(bào)銷,實(shí)際就是拍賣價(jià)款不含稅,出賣方的稅收必須由出賣方另行承擔(dān),這是導(dǎo)致矛盾的根本原因。

    筆者僅僅是針對(duì)武進(jìn)法院、常州中院以及江蘇高院?jiǎn)为?dú)進(jìn)行的類型化整理,如果擴(kuò)大考察范圍,則會(huì)發(fā)現(xiàn)在江蘇省內(nèi)法院系統(tǒng)的拍賣公告中關(guān)于處理稅收承擔(dān)問(wèn)題的方式呈現(xiàn)出一種區(qū)域性特征,也即某個(gè)區(qū)域的處理是相一致的,但整體看來(lái)又是不同的,這與江蘇高院較早出臺(tái)對(duì)《網(wǎng)拍規(guī)定》的解讀不無(wú)關(guān)系。

    二、問(wèn)題緣起:司法拍賣公告中賣方稅收承擔(dān)的實(shí)踐困境

    雖然國(guó)家稅務(wù)總局和法院公告中明確了賣方稅收按照法律規(guī)定承擔(dān),但在實(shí)務(wù)中并不能解決賣方稅收承擔(dān)問(wèn)題,當(dāng)前司法拍賣中賣方稅收承擔(dān)存在的問(wèn)題有:

    (一)出賣方稅收實(shí)際上無(wú)人承擔(dān)

    司法拍賣中的出賣方,基本是由于各種原因陷入財(cái)務(wù)困境而無(wú)法償債的債務(wù)人,一方面其在繳稅上存在財(cái)務(wù)困境,在司法拍賣完成之后,拍賣價(jià)款直接由買受人交給法院,出賣人無(wú)法取得拍賣款用于繳納稅收;另一方面,對(duì)出賣方的財(cái)產(chǎn)強(qiáng)制執(zhí)行之后,要求出賣人再承擔(dān)一筆新產(chǎn)生的稅收,必然會(huì)導(dǎo)致賣方對(duì)司法拍賣行為產(chǎn)生抵觸情緒,也不符合稅法上量能課稅原則。雖然蘇高法電〔2017〕217號(hào)規(guī)定稅費(fèi)各自承擔(dān),但在實(shí)際操作時(shí),為了解決買受人的過(guò)戶問(wèn)題,法院的拍賣公告往往會(huì)考慮到出賣方稅收承擔(dān)的解決辦法,比如明確規(guī)定由買受人承擔(dān),或者買受人承擔(dān)后,再憑相關(guān)繳稅手續(xù)到法院報(bào)銷。

    買受人在繳納了出賣方應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的稅收后,可以憑相關(guān)手續(xù)到法院報(bào)銷,從表面看解決了稅收的承擔(dān)問(wèn)題,即拍賣價(jià)款是含稅價(jià),但拍賣公告把繳納出賣方稅收的責(zé)任分配給買受人,無(wú)疑增加了買受人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)與法律風(fēng)險(xiǎn),買受人墊付數(shù)額較大的稅收后到法院辦理報(bào)銷這一期間,顯然要背負(fù)一定的財(cái)務(wù)成本。另外由于拍賣公告一般要求買受人在一定時(shí)間內(nèi)辦理報(bào)銷手續(xù),如果超過(guò)法院規(guī)定時(shí)間,就可能無(wú)法報(bào)銷,也就是說(shuō)出賣人的稅收就由買受人承擔(dān),這是買受人背負(fù)的法律風(fēng)險(xiǎn)。

    最后,在司法拍賣環(huán)節(jié),法院與稅務(wù)機(jī)關(guān)如何協(xié)調(diào),并沒(méi)有明確的規(guī)范,雖然《稅收征管法》規(guī)定法院對(duì)于稅收征管有協(xié)助義務(wù),但是上述案例中,法院在取得拍賣款后,沒(méi)有顧及出賣人的稅收問(wèn)題,而是立即把所有拍賣款項(xiàng)進(jìn)行分配,最終導(dǎo)致買受人要么承擔(dān)出賣人的巨額稅收,要么無(wú)法辦理過(guò)戶手續(xù),這并不符合買受人參與競(jìng)買的初衷。

    (二)拍賣成交價(jià)是否為含稅價(jià)不明確

    拍賣成交價(jià)在增值稅下定義為含稅價(jià)的“價(jià)稅合計(jì)額”還是不含稅價(jià)的“金額”?按照稅法規(guī)定,不應(yīng)當(dāng)成為問(wèn)題。增值稅既然作為價(jià)外稅,由出賣方負(fù)責(zé)申報(bào)納稅,當(dāng)然在一般情況下,拍賣成交價(jià)就是含稅價(jià),如果拍賣公告中有“出賣人與買受人的稅費(fèi)由買受人承擔(dān)”的條款,顯然拍賣成交價(jià)就是不含稅價(jià),但是從法院拍賣公告的視角分析不含稅價(jià),有些問(wèn)題值得商榷,一方面是不含稅價(jià)要么是出賣人的意思表示,要么是出賣人與買受人的意思一致的表示,根據(jù)稅收法定原則的要求,在出賣人不在的場(chǎng)域,法院能否表達(dá)拍賣成交價(jià)不含稅,缺乏法律依據(jù)。另一方面不含稅價(jià)要么由出賣人另行承擔(dān)稅收,要么由買受人另行支付稅收,增加了交易一方的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。再次,不含稅價(jià)往往由買受人負(fù)責(zé)申報(bào)納稅,然后買受人申報(bào)時(shí),稅務(wù)機(jī)關(guān)必然要求以出賣人的名義申報(bào)納稅,稅務(wù)機(jī)關(guān)開具出賣人抬頭的完稅憑證,導(dǎo)致買受人財(cái)務(wù)處理上的困境。

    (三)出賣方無(wú)力繳納稅收直接導(dǎo)致買受人利益受損

    拍賣成交后,稅務(wù)機(jī)關(guān)在買受人進(jìn)行契稅申報(bào)時(shí),依據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2005〕156號(hào)文要求買受人提供發(fā)票,而司法拍賣中的買受人實(shí)際無(wú)法取得發(fā)票,這就直接影響了買受人繳納契稅以及辦理過(guò)戶登記。雖然買受人可以依據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2015〕67號(hào)公文進(jìn)行權(quán)利救濟(jì),但訴求很難得到支持,由于買受人無(wú)法舉證證明出賣人失蹤、死亡等情形,稅務(wù)機(jī)關(guān)不可能答應(yīng)買受人的訴求。

    此外,法院要求買受人先行繳付應(yīng)由賣方承擔(dān)的稅收,也是對(duì)買方利益的影響。買受人憑證報(bào)銷的資金來(lái)源仍為拍賣款,是否等同于承認(rèn)成交價(jià)格為含稅價(jià)?根據(jù)國(guó)稅函〔2005〕869號(hào)的規(guī)定①《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于人民法院強(qiáng)制執(zhí)行被執(zhí)行人財(cái)產(chǎn)有關(guān)稅收問(wèn)題的復(fù)函》:鑒于人民法院實(shí)際控制納稅人因強(qiáng)制執(zhí)行活動(dòng)而被拍賣、變賣財(cái)產(chǎn)的收入,依照《稅收征管法》第五條的規(guī)定,人民法院應(yīng)當(dāng)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法優(yōu)先從該收入中征收稅收。,代出賣方繳稅應(yīng)該是法院的義務(wù)。

    三、理論審視:基于公序良俗原則對(duì)稅收承擔(dān)的分析

    公序良俗作為連接社會(huì)公共利益、社會(huì)一般道德與民法的紐帶,使民法得以汲取體系外的多方面營(yíng)養(yǎng),是民法的一項(xiàng)基本原則。所謂公序,就是指公共秩序,包括社會(huì)公共秩序和生活公共秩序;所謂良俗,就是善良風(fēng)俗的簡(jiǎn)稱,相當(dāng)于社會(huì)公共道德。賣方稅收承擔(dān)問(wèn)題與公序良俗原則的主要連接點(diǎn)在于“公序”,這種公共秩序系指國(guó)家社會(huì)的一般利益,稅務(wù)機(jī)關(guān)代表國(guó)家征收稅款,稅款在入庫(kù)之后用于提供公共產(chǎn)品服務(wù),稅收“取之于民,用之于民”的理念與追求決定了納稅人的個(gè)人利益需要適當(dāng)服從社會(huì)的集體利益。在理論與實(shí)踐中,對(duì)于“公序良俗原則”的適用逐漸達(dá)成以下共識(shí)。首先,公序良俗原則常用于保護(hù)第三人及公共利益,但公共利益優(yōu)先并非必然邏輯;其次,公序良俗原則作為一項(xiàng)基本原則,最主要的適用領(lǐng)域是法律行為;最后,公序良俗是矯正形式正義偏差的手段,其適用以存在法律漏洞或者法律規(guī)定存在沖突為前提。賣方稅收承擔(dān)涉及稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系,其應(yīng)該受到公序良俗原則的限制。

    (一)稅收法定是公序良俗的具體表現(xiàn)

    稅收之債中,國(guó)家作為公法債權(quán)人,是公共利益的維護(hù)者。國(guó)家的征稅權(quán)源于憲法的規(guī)定,這種征稅權(quán)的行使受稅收法定原則的限制,稅務(wù)機(jī)關(guān)行使權(quán)力必須依照法律的明確規(guī)定。此外,在進(jìn)行征稅活動(dòng)時(shí)也應(yīng)當(dāng)保護(hù)納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán),“公民的私有財(cái)產(chǎn)不受非法侵害”,社會(huì)主義制度中,我們強(qiáng)調(diào)個(gè)人利益要服從社會(huì)公共利益,但是這種服從并非必然的,也需要受到必要的限制。“自由的主要意義在于,一個(gè)人不被強(qiáng)迫做法律所沒(méi)有規(guī)定要做的事情”。依照法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人,為納稅人。納稅人所負(fù)擔(dān)的納稅義務(wù)源于法律的直接規(guī)定,司法拍賣中的賣方是特定稅種的法定納稅義務(wù)人,那么其就應(yīng)該履行依法納稅的義務(wù)。倘若出于保護(hù)公共利益的需要,追求國(guó)家稅收收入的及時(shí)入庫(kù),將賣方的稅收轉(zhuǎn)移至買方,一方面需要提供合理理由,而稅務(wù)機(jī)關(guān)顯然無(wú)法對(duì)以犧牲公平為代價(jià)追求效率做出合理解釋;另一方面,現(xiàn)代社會(huì)公共秩序的核心是個(gè)體自由,這種個(gè)體自由體現(xiàn)在“意思自治”原則是民事活動(dòng)的主導(dǎo)原則,民事主體從事民事活動(dòng)中可以按照約定行事,也體現(xiàn)在對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的尊重中,強(qiáng)調(diào)市場(chǎng)的決定作用,政府只有在市場(chǎng)失靈時(shí)才能進(jìn)行宏觀調(diào)控,就司法拍賣中賣方稅收承擔(dān)問(wèn)題而言,公私法日漸融合的發(fā)展趨勢(shì)下,在沒(méi)有經(jīng)過(guò)買受人許可的情況下,直接規(guī)定由其承擔(dān)并不符合公序良俗的要求。故而,對(duì)于司法拍賣中的賣方稅收,應(yīng)由賣方承擔(dān)。

    (二)拍賣價(jià)格含稅符合公共秩序要求

    公共秩序是公序良俗原則所強(qiáng)調(diào)的重要組成部分之一,在承認(rèn)賣方稅收應(yīng)當(dāng)由賣方承擔(dān)之后,基于公共秩序的考量,進(jìn)一步規(guī)定拍賣成交價(jià)格為含稅價(jià)更有利于稅收問(wèn)題的解決。

    首先,規(guī)定拍賣價(jià)格為含稅價(jià)符合征稅的效率,間接地提高了“納稅人”的稅收遵從度。一方面,拍賣價(jià)款直接由買受人交于法院,在規(guī)定了拍賣價(jià)格為含稅價(jià)之后,有利于法院進(jìn)行價(jià)款的分配,從而提高稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅的效率;另一方面,拍賣價(jià)格含稅,無(wú)須賣方另行交付稅費(fèi),減輕了賣方的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān),從而提高其納稅遵從度。其次。規(guī)定拍賣成交價(jià)格為含稅價(jià)有利于保護(hù)司法拍賣中買方的權(quán)利,從而促進(jìn)司法拍賣的順利進(jìn)行。在司法拍賣完成之后,買方即成為所拍賣物的新所有權(quán)人,規(guī)定拍賣價(jià)格為含稅價(jià)明確了稅收的承擔(dān)方式,掃除了買受人辦理過(guò)戶的障礙。最后,規(guī)定拍賣成交價(jià)格為含稅價(jià)有利于維護(hù)其他債權(quán)人的合法權(quán)益,從而維護(hù)好社會(huì)公共秩序。明確了稅收承擔(dān)方式之后,其他債權(quán)人可以確切了解自己所能分配到的價(jià)款,有利于賣方與債權(quán)人之間債權(quán)債務(wù)關(guān)系的順利終結(jié)。

    (三)拍賣價(jià)格含稅能夠維護(hù)好多方利益,符合公序良俗價(jià)值趨向

    司法拍賣中,法院居于主導(dǎo)地位,申請(qǐng)執(zhí)行人居于主動(dòng)地位,被執(zhí)行人(賣方)居于被動(dòng)地位。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為債權(quán)人,與其他債權(quán)人處于“平等地位”,其稅收管理行為應(yīng)當(dāng)保持必要的謙抑,平衡好公共利益與其他債權(quán)人以及納稅人之間的個(gè)人利益,集體法益是個(gè)人利益的一般化,集體利益與個(gè)人利益是統(tǒng)一的,維護(hù)好集體利益,需要符合個(gè)人利益的基本追求。對(duì)于賣方稅收承擔(dān)的立法規(guī)定經(jīng)歷了從“一切稅費(fèi)由買受人承擔(dān)”到“稅費(fèi)各自承擔(dān)”的過(guò)程,以犧牲買方個(gè)人利益為代價(jià)所取得的國(guó)家征稅利益是對(duì)實(shí)質(zhì)正義的背離,不符合社會(huì)主義國(guó)家維護(hù)個(gè)人利益的標(biāo)準(zhǔn)。公序良俗原則兼具道德與秩序,集中體現(xiàn)了對(duì)實(shí)質(zhì)正義的追求,稅收法定與實(shí)質(zhì)課稅原則要求稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅兼顧形式正義與實(shí)質(zhì)正義,稅務(wù)機(jī)關(guān)的課稅需要遵循公序良俗原則。規(guī)定拍賣價(jià)格為含稅價(jià)之后,能夠進(jìn)一步平衡好賣方、買方、其他債權(quán)人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的利益分配關(guān)系,從而減少價(jià)款分配導(dǎo)致的矛盾。原則的適用以規(guī)則的缺失為前提,在賣方稅收承擔(dān)問(wèn)題上,由于缺乏對(duì)賣方稅收承擔(dān)方式具體規(guī)定,公序良俗作為一項(xiàng)原則,應(yīng)該發(fā)揮其作為法律規(guī)制的調(diào)解補(bǔ)充作用。

    四、法律規(guī)制:優(yōu)化賣方稅收承擔(dān)問(wèn)題的解決路徑

    法院附加于買受人代墊稅收并且繳納完成之后憑證報(bào)銷的實(shí)質(zhì)是:將拍賣成交價(jià)作為一種含稅價(jià)。那么,在法院無(wú)權(quán)施加買受人代墊稅收的義務(wù)以及法院負(fù)有協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅義務(wù)的前提下,可以考慮直接在拍賣公告中明確規(guī)定成交價(jià)格為含稅價(jià),通過(guò)法院與稅務(wù)機(jī)關(guān)的協(xié)調(diào)與聯(lián)合作用以及稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)格執(zhí)行〔2015〕67號(hào)文,解決賣方稅收繳納問(wèn)題。

    (一)統(tǒng)一規(guī)定司法拍賣中的成交價(jià)格為含稅價(jià)

    首先,在江蘇高院所發(fā)布的司法拍賣公告中,已經(jīng)有將成交價(jià)格作為含稅價(jià)的先例,明確這一規(guī)定,有一定的實(shí)踐基礎(chǔ);其次,明確成交價(jià)格為含稅價(jià)也與消費(fèi)者的一般交易行為相一致。依據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》(以下簡(jiǎn)稱《增值稅暫行條例》)第六條,銷售額為納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用,但是不包括收取的銷項(xiàng)稅額。由此可知,消費(fèi)者在購(gòu)買商品或者服務(wù)時(shí),所支付的價(jià)款一般為含稅價(jià),司法拍賣成交價(jià)格規(guī)定為含稅價(jià)也與人們的普遍認(rèn)知相一致。

    司法拍賣作為一項(xiàng)特殊的拍賣手段,其較少受到《中華人民共和國(guó)拍賣法》的規(guī)范,現(xiàn)行有效的指導(dǎo)司法拍賣的文件為最高法所發(fā)布的《網(wǎng)拍規(guī)定》,明確司法拍賣中的成交價(jià)格為含稅價(jià)也可以考慮依靠最高法出臺(tái)司法解釋。一方面,法院是司法拍賣公告的發(fā)布者,其直接以司法解釋為行為規(guī)范;另一方面,通過(guò)司法解釋進(jìn)行規(guī)范,能夠?qū)ΠY下藥,并且司法解釋從出臺(tái)到適用所需要的時(shí)間短,能夠更快為法院所用來(lái)解決具體問(wèn)題。

    通過(guò)最高法院的司法解釋,規(guī)定司法拍賣中的成交價(jià)格為含稅價(jià),需要明確含稅價(jià)所包含的稅收的范圍。首先,在確定所含稅種的范圍時(shí),應(yīng)該兼顧效率與公平。依據(jù)整理的司法拍賣公告中的規(guī)定,買受人所墊付報(bào)銷的稅收,均為出賣方所承擔(dān)的稅收,也即,成交價(jià)格中含稅價(jià)所含稅收應(yīng)僅為出賣方所負(fù)擔(dān)的稅收,而對(duì)于買受人所應(yīng)該繳納的稅收,法院并不應(yīng)該也沒(méi)有義務(wù)代為履行,并且對(duì)于買受人所應(yīng)該繳納的稅收也不存在客觀上的履行障礙,故不應(yīng)該規(guī)定在含稅價(jià)之內(nèi)。

    對(duì)于賣方稅收,筆者認(rèn)為應(yīng)該由兩部分組成,一部分是本次拍賣所產(chǎn)生的賣方稅收,針對(duì)這部分稅收無(wú)須在公告中列明具體數(shù)額,只要求明確所包含的稅收的納稅主體以及稅種,因?yàn)樵谂馁u過(guò)程中,成交價(jià)格在整個(gè)拍賣過(guò)程中都具有不確定性,至拍賣過(guò)程結(jié)束才能夠加以確定,拍賣公告發(fā)布于拍賣活動(dòng)之前,其無(wú)法確定具體需要繳納的稅收數(shù)額,并且依據(jù)《網(wǎng)拍規(guī)定》第六條以及第十三條的規(guī)定,法院只需要在公告中明確可能產(chǎn)生的稅收以及承擔(dān)方式,稅收數(shù)額的具體確定并不在其職責(zé)范圍之內(nèi);另一部分是存在于拍賣活動(dòng)之前的與該拍賣標(biāo)的有關(guān)的賣方欠稅,包括房產(chǎn)稅、耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等,這部分關(guān)聯(lián)性強(qiáng)的欠稅也會(huì)對(duì)買方的利益產(chǎn)生不利影響,故而也應(yīng)該納入含稅價(jià)所含稅收的范圍之內(nèi),并且這部分稅收的數(shù)額是具體確定的,法院可以通過(guò)與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通確定,所以應(yīng)該明確其具體數(shù)額。

    此外,確定稅收的范圍需要遵循稅收法定的原則,不同稅種的納稅義務(wù)人由各個(gè)稅種的單獨(dú)規(guī)范性文件所明確,法院在列明稅種的納稅主體時(shí),不能違反相關(guān)規(guī)定。在司法拍賣過(guò)程中,主要涉及的稅種以及納稅主體如下表5所示。

    表5 司法拍賣過(guò)程中的稅種、納稅主體以及法律依據(jù)

    結(jié)合以上分析,筆者認(rèn)為對(duì)于賣方稅收承擔(dān)的規(guī)定可以通過(guò)司法解釋表述為:司法拍賣中所確定的成交價(jià)格為含稅價(jià),具體所含稅收是指由出賣方所應(yīng)承擔(dān)的稅收,包括增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加、印花稅、土地增值稅以及個(gè)人所得稅共7種稅以及拍賣行為之前與該拍賣標(biāo)的有關(guān)的欠稅。

    (二)《稅收征管法》應(yīng)當(dāng)明確司法機(jī)關(guān)對(duì)涉稅信息的告知義務(wù)

    在司法拍賣中,稅務(wù)機(jī)關(guān)與法院常常無(wú)法準(zhǔn)確地進(jìn)行對(duì)接。一方面,司法拍賣中,稅務(wù)機(jī)關(guān)可能并不知道某項(xiàng)房產(chǎn)已經(jīng)處于法院的拍賣過(guò)程中,我國(guó)納稅申報(bào)方式以納稅人自主申報(bào)為主,如果納稅人不及時(shí)進(jìn)行納稅申報(bào),就會(huì)影響稅收收入的取得;另一方面,法院對(duì)稅務(wù)知識(shí)的掌握不夠全面,在確定稅收的承擔(dān)時(shí),其可能做出與稅務(wù)機(jī)關(guān)不同的處理決定,從而使得納稅人在進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)存在障礙,因此,需要加強(qiáng)二者之間的配合以保護(hù)國(guó)家的征稅權(quán)與納稅人的利益,以上活動(dòng)的展開都需要以司法機(jī)關(guān)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行涉稅信息的告知為前提。

    法院對(duì)涉稅信息是否存在告知義務(wù)在現(xiàn)行規(guī)定中并沒(méi)有依據(jù)。依據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》(以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施細(xì)則》)第四條①國(guó)家稅務(wù)總局負(fù)責(zé)制定全國(guó)稅務(wù)系統(tǒng)信息化建設(shè)的總體規(guī)劃、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、技術(shù)方案與實(shí)施辦法;各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家稅務(wù)總局的總體規(guī)劃、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、技術(shù)方案與實(shí)施辦法,做好本地區(qū)稅務(wù)系統(tǒng)信息化建設(shè)的具體工作。地方各級(jí)人民政府應(yīng)當(dāng)積極支持稅務(wù)系統(tǒng)信息化建設(shè),并組織有關(guān)部門實(shí)現(xiàn)相關(guān)信息的共享。,法院并不屬于法定的提供涉稅信息的機(jī)關(guān),但是在法院行使職權(quán)的范圍內(nèi),不可避免地存在涉稅問(wèn)題。尤其在司法拍賣中,明確規(guī)定法院需要確定稅收承擔(dān)問(wèn)題,故而,筆者認(rèn)為有必要在《稅收征管法》中明確司法機(jī)關(guān)對(duì)涉稅信息的告知義務(wù)。這也與《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》(以下簡(jiǎn)稱《意見稿》)中的要求一致,該文件第五條②第五條 地方各級(jí)人民政府應(yīng)當(dāng)依法加強(qiáng)對(duì)本行政區(qū)域內(nèi)稅收征收管理工作的領(lǐng)導(dǎo)或者協(xié)調(diào),支持稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù),建立、健全涉稅信息提供機(jī)制。各有關(guān)部門和單位應(yīng)當(dāng)支持、協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù),及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供涉稅信息。明確了各部門提供涉稅信息的義務(wù)。但同樣,該條規(guī)定存在不完善之處,需要進(jìn)一步完善。

    一方面,《意見稿》中并沒(méi)有直接規(guī)定法院需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供涉稅信息,只是籠統(tǒng)規(guī)定主體為各有關(guān)部門和單位,那么其是否應(yīng)該包括法院等國(guó)家機(jī)關(guān)在內(nèi)需要我們通過(guò)解釋加以明確。另一方面,該《意見稿》只是規(guī)定需要及時(shí)提供涉稅信息,何為及時(shí),又通過(guò)何種方式進(jìn)行提供均沒(méi)有明確規(guī)定。

    筆者認(rèn)為,需要明確法院與稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收問(wèn)題上的配合方式,這里主要涉及二者在不同環(huán)節(jié)的信息溝通。就稅收承擔(dān)問(wèn)題而言,在司法拍賣開始前,司法機(jī)關(guān)應(yīng)該及時(shí)告知稅務(wù)機(jī)關(guān)司法拍賣所涉財(cái)產(chǎn),由稅務(wù)機(jī)關(guān)明確所涉財(cái)產(chǎn)的稅收的具體情況,包括本次拍賣所涉及的稅種、稅收承擔(dān)主體以及該財(cái)產(chǎn)可能存在的其他欠稅情況,拍賣當(dāng)下所涉及的稅收由于成交價(jià)格的不確定,在拍賣公告中無(wú)須確定具體數(shù)額;而針對(duì)賣方拍賣活動(dòng)之前所欠繳的稅收,稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠確定具體數(shù)額,故而需要明確具體數(shù)額,通過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)明確司法拍賣公告中含稅價(jià)所包括的具體內(nèi)容,進(jìn)而提高司法機(jī)關(guān)發(fā)布拍賣公告的準(zhǔn)確性。在司法拍賣結(jié)束后,司法機(jī)關(guān)應(yīng)該及時(shí)將拍賣情況告知稅務(wù)機(jī)關(guān),由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)最終的拍賣成交價(jià)格確定出賣方所應(yīng)當(dāng)繳納的稅收總額,從而完成稅收的征收入庫(kù)。

    “良法是善治之前提”,只有制定出良好的法律,才能營(yíng)造出好的治理環(huán)境。但是僅僅依靠立法并不能解決問(wèn)題,還需要在執(zhí)行過(guò)程中做好對(duì)接工作。在立法上規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)與法院需要進(jìn)行信息交流與溝通之后,在執(zhí)行中需要為二者進(jìn)行交流提供必要的媒介組織。“互聯(lián)網(wǎng)+”的發(fā)展打破了技術(shù)壁壘,為更好地實(shí)現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)與法院之間的信息交流,應(yīng)當(dāng)構(gòu)筑公權(quán)力單位之間的信息共享平臺(tái),將各類涉稅信息匯集到一個(gè)統(tǒng)一的數(shù)據(jù)庫(kù)之中,便利查閱和使用。這當(dāng)中亦應(yīng)該強(qiáng)調(diào)法院的告知義務(wù),督促其及時(shí)反饋司法拍賣的進(jìn)程,以便提高征稅效率。

    故可以將《稅收征管法》第五條中“各有關(guān)部門和單位應(yīng)當(dāng)支持、協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)”一款予以完善,表述為:“各有關(guān)部門和單位,包括法院等其他國(guó)家機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在遇到涉稅問(wèn)題時(shí)依靠信息共享平臺(tái)及時(shí)將涉稅信息告知稅務(wù)機(jī)關(guān),以支持、協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)。”

    (三)《稅收征管法》應(yīng)當(dāng)規(guī)定司法機(jī)關(guān)配合稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納稅收的義務(wù)

    首先,需要肯定司法機(jī)關(guān)在完成司法拍賣之后,配合稅務(wù)機(jī)關(guān)繳稅具有正當(dāng)性。一方面,在將成交價(jià)格確定為含稅價(jià)之后,法院取得拍賣收入即是控制著稅收,由法院與稅務(wù)機(jī)關(guān)直接對(duì)接,可以充分保證稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收的取得,依托國(guó)家機(jī)關(guān)之間的溝通機(jī)制,完成稅收的劃轉(zhuǎn)也更為迅速,這符合效率原則;另一方面,這也符合國(guó)稅函〔2005〕869號(hào)文件的精神,該文件實(shí)際上認(rèn)可了法院有收取司法拍賣中稅收的權(quán)利,并且在收取之后有配合繳納的義務(wù)。

    此時(shí)需要考究人民法院在《稅收征管法》中的地位問(wèn)題,因?yàn)椤抖愂照鞴芊ā肥嵌悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行征稅活動(dòng)的主要依據(jù),在《稅收征管法》中確定人民法院在稅收中的地位能夠更好地方便稅務(wù)機(jī)關(guān)征收活動(dòng)的開展。學(xué)界通說(shuō)認(rèn)為《稅收征管法》第五條①各有關(guān)部門和單位應(yīng)當(dāng)支持、協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)。可以為法院配合稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅提供依據(jù),但是本條規(guī)定同樣存在上文所述主體不明以及方式途徑模糊的問(wèn)題。故筆者不認(rèn)為此條可以作為司法機(jī)關(guān)配合稅務(wù)機(jī)關(guān)繳稅的依據(jù)。

    在《稅收征管法》中第二十九條②除稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員以及經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)委托的單位和人員外,任何單位和個(gè)人不得進(jìn)行稅收征收活動(dòng)。規(guī)定了稅收征收活動(dòng)的主體,人民法院顯然并不是法定的征稅主體,并且也不是代扣代繳主體,因?yàn)橐罁?jù)《稅收征管法》第四條③法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人為納稅人。法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅收義務(wù)的單位和個(gè)人為扣繳義務(wù)人。納稅人、扣繳義務(wù)人必須依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定繳納稅收、代扣代繳、代收代繳稅收。的規(guī)定,代扣代繳義務(wù)人同樣需要法律規(guī)定,此時(shí),人民法院代收稅收的行為就缺少法律上的依據(jù)。在司法拍賣中,為了保障申請(qǐng)執(zhí)行人的利益,拍賣價(jià)款只能由法院控制才能夠?qū)崿F(xiàn)債權(quán)的公平受償,那么就需要考慮在《稅收征管法》中為司法機(jī)關(guān)代收代繳稅收提供依據(jù)。

    筆者認(rèn)為可以通過(guò)對(duì)二十九條的規(guī)定加以完善,將國(guó)稅函〔2005〕869號(hào)文件中的精神吸收到《稅收征管法》中為人民法院的代收代繳提供理論支持。一方面,二十九條承認(rèn)了稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員依照法律、行政法規(guī)進(jìn)行委托的權(quán)利,稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過(guò)委托的方式明確人民法院收稅的權(quán)利以及代繳的義務(wù)。另一方面,國(guó)稅函〔2005〕869號(hào)作為國(guó)稅局所發(fā)布的部門規(guī)章,立法層次較低,其并不屬于《稅收征管法》所認(rèn)可的可以進(jìn)行委托的規(guī)范性文件,但它確實(shí)為解決人民法院在代收代繳稅收問(wèn)題上提供了解決方案,故而可以考慮借鑒其規(guī)定,提高立法層級(jí),確立人民法院代收的權(quán)利以及代繳的義務(wù)。

    基于以上分析,筆者認(rèn)為可以在《稅收征管法》第二十九條中增加一款,表述為:人民法院就司法拍賣所涉及的賣方稅收,應(yīng)當(dāng)及時(shí)收取并且配合稅務(wù)機(jī)關(guān)完成繳納入庫(kù)。

    (四)完整理解與嚴(yán)格執(zhí)行國(guó)稅發(fā)〔2015〕67號(hào)公告,保障買受人利益

    在本文開篇提到的案例中,稅務(wù)機(jī)關(guān)以契稅納稅人沒(méi)有提供不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票為由拒絕為其辦理納稅申報(bào)服務(wù),出現(xiàn)這種情況源于對(duì)國(guó)稅發(fā)〔2005〕156號(hào)文及〔2015〕67號(hào)公告的不當(dāng)理解。要避免以上情況的發(fā)生,需要稅務(wù)機(jī)關(guān)完整的理解并且嚴(yán)格執(zhí)行以上公告,以保障買受人的利益。

    一方面,在對(duì)上述文件進(jìn)行解讀時(shí),應(yīng)該考慮通過(guò)體系解釋以及目的解釋理解其出臺(tái)的立法意圖。國(guó)稅發(fā)〔2005〕156號(hào)文出臺(tái)的背景是要求規(guī)范發(fā)票的使用,方便稅務(wù)機(jī)關(guān)做好申報(bào)納稅的備案工作,而并非因此限制納稅人申報(bào)納稅權(quán)利的行使,稅務(wù)機(jī)關(guān)依照此規(guī)定限制納稅人行使權(quán)利并不符合立法意圖。另一方面,考慮到確實(shí)存在無(wú)法取得發(fā)票的情況,國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了國(guó)稅發(fā)〔2015〕67號(hào)文,其中第一條明確了在無(wú)法取得發(fā)票的情況下,可以憑人民法院執(zhí)行裁定書原件進(jìn)行契稅的納稅申報(bào),那么稅務(wù)機(jī)關(guān)在契稅納稅人進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí),就應(yīng)該采用體系解釋的方法,整體理解要求提供發(fā)票以及可以不提供發(fā)票的例外情況,綜合考量納稅人的納稅申報(bào)行為,以便于其權(quán)利的行使。

    五、結(jié)語(yǔ)

    立法質(zhì)量關(guān)乎法律的生命力,高質(zhì)量的稅收法律是實(shí)現(xiàn)善治的基礎(chǔ)①劉劍文,劉 靜:《“十三五”時(shí)期稅收法治建設(shè)的成就、問(wèn)題與展望》,《國(guó)際稅收》,2020年第12期。,賣方的稅收承擔(dān)問(wèn)題首先需要我們?cè)诹⒎ㄉ嫌枰砸?guī)范,通過(guò)明確規(guī)定司法拍賣中成交價(jià)格為含稅價(jià)、人民法院在司法拍賣前后對(duì)于涉稅信息的告知義務(wù)以及配合稅務(wù)機(jī)關(guān)完成稅收繳納義務(wù),為賣方稅收承擔(dān)提供立法上的依據(jù)。但是“徒法不足以為行,徒善不足以為政”,解決這一問(wèn)題,更多的還是依靠稅務(wù)機(jī)關(guān)做好稅收的征收工作,通過(guò)完整理解與嚴(yán)格執(zhí)行相關(guān)法律規(guī)定,切實(shí)落實(shí)立法上的要求,保障買受人的利益。

    法律是實(shí)踐中的法律,對(duì)于賣方稅收承擔(dān)問(wèn)題雖然筆者提出可以通過(guò)明確含稅價(jià)為成交價(jià)加以解決。但是哪怕是江蘇高院在2017年已經(jīng)就有關(guān)問(wèn)題予以明確之后,江蘇省不同級(jí)別法院在涉及稅收承擔(dān)的司法拍賣公告中依舊規(guī)定各異,不利于納稅人權(quán)利的具體保障。筆者在研究過(guò)程中也曾思考,是否可能通過(guò)其他路徑增加對(duì)買受人的權(quán)利救濟(jì)。一方面,可以考慮將買受人在拍賣中實(shí)際承擔(dān)的稅收予以據(jù)實(shí)扣除,以契合實(shí)質(zhì)課稅與量能課稅的原則;另一方面,是否存在否定法院出具的拍賣公告中關(guān)于稅收承擔(dān)條款的規(guī)定,比如通過(guò)撤銷司法拍賣公告或者通過(guò)引用《民法典》中欺詐的定性,來(lái)否定稅收承擔(dān)條款的效力?

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