集團(tuán)情景下的稅收風(fēng)險及防治*
——基于法人格濫用的視角

◆宋 朗

內(nèi)容提要：大企業(yè)普遍采用集團(tuán)結(jié)構(gòu)開展經(jīng)營活動，但集團(tuán)結(jié)構(gòu)放大了公司法人格被濫用的情形。通過關(guān)聯(lián)交易和資本弱化手段，集團(tuán)可以利用公司法人格和控制權(quán)規(guī)避稅收之債，這增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收風(fēng)險防治工作的難度。對法人格濫用行為進(jìn)行反避稅規(guī)制的重點(diǎn)是及時、準(zhǔn)確識別稅收風(fēng)險。借鑒公司法人格否認(rèn)制度和司法實踐中對濫用情形的界定與分類，對集團(tuán)情景下企業(yè)濫用公司法人格和控制權(quán)引發(fā)的稅收風(fēng)險進(jìn)行了類型化和具象化的歸納，并為稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收風(fēng)險防治工作提出建議。

一、問題的提出

大企業(yè)稅收風(fēng)險防治一直是我國乃至全球各國稅務(wù)機(jī)關(guān)的重點(diǎn)工作，2018年的征管體制改革實現(xiàn)了我國大企業(yè)稅收管理機(jī)構(gòu)的實體化，大企業(yè)稅收風(fēng)險分析工作自此翻開嶄新一頁。擁有獨(dú)立法人格的公司原則上都是獨(dú)立核算、獨(dú)立申報納稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)同樣以此劃分納稅主體。然而，這種“獨(dú)立性”與集團(tuán)化背景下多數(shù)公司的現(xiàn)實狀況并不相符。實際上，幾乎所有大企業(yè)都采用集團(tuán)結(jié)構(gòu)開展經(jīng)營，它們的背后并非個體公司的單兵作戰(zhàn)，而是以數(shù)家、數(shù)十家乃至數(shù)百家公司組成的航母戰(zhàn)斗群在商海乘風(fēng)破浪。作為集團(tuán)成員的個體公司，其意志形成、財產(chǎn)使用、經(jīng)營活動都要受制于該集團(tuán)的終極控制機(jī)構(gòu)。

越來越多的企業(yè)采用集團(tuán)結(jié)構(gòu)開展經(jīng)營。集團(tuán)結(jié)構(gòu)備受青睞的一個重要原因是可以利用公司獨(dú)立人格和股東有限責(zé)任原則進(jìn)行債務(wù)風(fēng)險隔離。公司獨(dú)立人格和股東有限責(zé)任大大降低了投資風(fēng)險，保護(hù)和促進(jìn)了股東的投資熱情，被美國著名法學(xué)家、哥倫比亞大學(xué)原校長巴特勒稱為“現(xiàn)代社會最偉大的獨(dú)一無二的發(fā)現(xiàn)”。然而，集團(tuán)結(jié)構(gòu)加劇了企業(yè)濫用公司法人格規(guī)避稅收之債的情形，波詭云譎的關(guān)聯(lián)交易，資本弱化帶來的避稅“紅利”，都顯著增加了稅收風(fēng)險防治的難度，給稅務(wù)機(jī)關(guān)的風(fēng)險分析工作提出了挑戰(zhàn)。

鑒于我國稅法學(xué)界廣泛接受稅收“債務(wù)關(guān)系說”，現(xiàn)有文獻(xiàn)或?qū)痉ㄈ烁穹裾J(rèn)制度在反避稅領(lǐng)域的適用性做理論探討，或關(guān)注稅法中法人格否認(rèn)制度的獨(dú)特性，卻鮮有研究站在稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收風(fēng)險管理的角度去回應(yīng)最實際的問題：即企業(yè)濫用公司法人格的哪些情形如何引發(fā)了怎樣的稅收風(fēng)險，稅務(wù)機(jī)關(guān)又該如何防治？另外，大企業(yè)中普遍存在的集團(tuán)結(jié)構(gòu)會對稅收風(fēng)險產(chǎn)生何種影響，又給稅務(wù)機(jī)關(guān)提出了怎樣的挑戰(zhàn)？本文首先就集團(tuán)結(jié)構(gòu)對法人格濫用和稅收風(fēng)險的放大效應(yīng)展開論述，然后討論反避稅立場下規(guī)制法人格濫用行為的重點(diǎn)，進(jìn)而對集團(tuán)情景下企業(yè)濫用公司法人格和控制權(quán)引發(fā)的稅收風(fēng)險進(jìn)行類型化、具象化的歸納。最后，本文為稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收風(fēng)險防治工作提出建議。

二、集團(tuán)結(jié)構(gòu)對法人格濫用的放大效應(yīng)

在集團(tuán)結(jié)構(gòu)中，公司法人格被濫用的情形被不同程度地放大了。以至于有學(xué)者認(rèn)為，將公司法人格獨(dú)立和股東有限責(zé)任應(yīng)用于公司集團(tuán)是一個歷史錯誤①Phillip I.Blumberg，The Transformation of Modern Corporation Law:The Law of Corporate Groups，Connecticut Law Review，2005，vol.37，No.3，pp.605-618.。在反避稅的語境下，集團(tuán)結(jié)構(gòu)加劇了企業(yè)濫用公司獨(dú)立人格和股東控制權(quán)規(guī)避稅收之債的情況，這種“加劇”主要是通過關(guān)聯(lián)交易和資本弱化實現(xiàn)的。

（一）關(guān)聯(lián)交易

關(guān)聯(lián)交易會在集團(tuán)內(nèi)部分配（而且再分配）價值，這可能危及集團(tuán)內(nèi)個體公司向債權(quán)人付款的能力②[美]萊納·克拉克曼、亨利·漢斯曼等：《公司法剖析：比較與功能的視角》，羅培新譯，北京：法律出版社，2012年版，第132頁。。在我國，銀行賬戶可分為單位賬戶（公賬戶）和個人賬戶（私賬戶），因反洗錢等要求，銀行及銀行業(yè)監(jiān)督管理部門對“公轉(zhuǎn)私”行為監(jiān)控較嚴(yán)；相比之下，公對公的轉(zhuǎn)賬行為幾乎不受限制，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表中“其他應(yīng)收款”和“其他應(yīng)付款”科目轉(zhuǎn)移資金的現(xiàn)象非常頻繁。如深交所某上市公司的母公司曾在不足一年的時間內(nèi)從上市子公司撥出6億元人民幣，這種資金轉(zhuǎn)移主要是通過操縱上市子公司資產(chǎn)負(fù)債表中“其他應(yīng)收款”科目實現(xiàn)的，從而導(dǎo)致資金直接轉(zhuǎn)移到未上市的母公司。盡管深交所公開譴責(zé)了這一行為，但此后并沒有任何進(jìn)一步的制裁③SunPei，HuHelen W.，HillmanAmy J.，The Dark Side of Board Political Capital:Enabling Blockholder rent Appropriation.Academy of Management Journal，2016，Vol.59，No.5，pp.1801-1822.。國務(wù)院于2020年11月印發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步提高上市公司質(zhì)量的意見》中，特別強(qiáng)調(diào)要“限期解決”資金占用問題，此類現(xiàn)象的普遍性和嚴(yán)重性可見一斑。

集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)交易對稅收風(fēng)險的放大效應(yīng)主要體現(xiàn)在以下三方面：首先，企業(yè)可能利用關(guān)聯(lián)交易將個體公司的財產(chǎn)隱匿、非法轉(zhuǎn)移或挪作他用。當(dāng)潛在的稅收債務(wù)浮出水面時，公司已無財產(chǎn)，此時往往以“有限責(zé)任”的面紗阻卻財產(chǎn)責(zé)任的承擔(dān)。金字塔型持股結(jié)構(gòu)進(jìn)一步強(qiáng)化了集團(tuán)中核心企業(yè)侵占成員企業(yè)資產(chǎn)的動機(jī)，控股股東通常利用該結(jié)構(gòu)實現(xiàn)控制權(quán)和現(xiàn)金流權(quán)（也被稱為收益權(quán)或分紅權(quán)）的分離，用較少的股本投入來控制企業(yè)的資產(chǎn)和現(xiàn)金流。如圖1所示，A公司作為第一大股東持有B公司60%股份，B公司作為C公司第一大股東持有C公司60%股份，C公司作為D公司第一大股東持有D公司60%股份，則A公司對D公司的現(xiàn)金流權(quán)比例為60%×60%×60%=21.6%，而控制權(quán)比例為60%，如此存在兩權(quán)分離，股份的控制權(quán)與股份的經(jīng)濟(jì)利益之間存在分野?？毓晒蓶|可以用較少的現(xiàn)金流來實現(xiàn)對目標(biāo)公司的實質(zhì)性控制，控股股東侵占目標(biāo)公司資產(chǎn)的動機(jī)通過杠桿效應(yīng)得到增強(qiáng)。金字塔型股權(quán)結(jié)構(gòu)和公司集團(tuán)也被稱為“從受控公司掏空財產(chǎn)的最不透明且最為有效的方法”①[美]萊納·克拉克曼、亨利·漢斯曼等：《公司法剖析：比較與功能的視角》，羅培新譯，北京：法律出版社，2012年版，第112頁。。其次，為了促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展以及配合國家相關(guān)戰(zhàn)略，中央政府和各級地方政府出臺了多項稅收優(yōu)惠政策，吸引并鼓勵企業(yè)服務(wù)于特殊地區(qū)（如經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)、自由貿(mào)易區(qū)、國家級新區(qū)、西部地區(qū)等）、特殊行業(yè)（如文化傳媒服務(wù)業(yè)、專業(yè)咨詢服務(wù)業(yè)、信息科技產(chǎn)業(yè)等）的經(jīng)濟(jì)發(fā)展。由于稅收優(yōu)惠政策，同一集團(tuán)內(nèi)不同企業(yè)所適用的企業(yè)所得稅稅率會存在顯著差異。面對稅率差異，企業(yè)集團(tuán)就有動機(jī)通過內(nèi)部企業(yè)間的關(guān)聯(lián)交易，降低集團(tuán)整體的稅負(fù)②黃蓉，易陽，宋順林：《稅率差異、關(guān)聯(lián)交易與企業(yè)價值》，《會計研究》，2013年第8期。。最后，集團(tuán)內(nèi)部的關(guān)聯(lián)交易往往是頻繁、隱蔽而復(fù)雜的，這種信息不對稱極大地增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管難度。

圖1 金字塔型持股結(jié)構(gòu)

（二）資本弱化

集團(tuán)結(jié)構(gòu)為在資本不足的公司中隔離風(fēng)險創(chuàng)造了某種不當(dāng)激勵。集團(tuán)可以通過內(nèi)部資源分配和風(fēng)險安排，讓某個子公司從事高風(fēng)險的經(jīng)營活動，卻不為其提供充足的權(quán)益資本，導(dǎo)致其抵御風(fēng)險的能力異常脆弱；當(dāng)風(fēng)險最終來臨時，該子公司便淪為集團(tuán)商事投機(jī)活動中的“棄子”③趙淵：《集團(tuán)中核心企業(yè)的連帶責(zé)任》，《政法論壇》，2011年第3期。。這種情況下，通過犧牲個體公司的利益，母公司甚至整個集團(tuán)很可能被隔離在風(fēng)險之外，但對于該個體公司的稅收債權(quán)人，得到的往往是不公平的結(jié)果。母公司以最低的資本額，來建立一個子公司從事高風(fēng)險業(yè)務(wù)。如果一切順利，母公司就可以從中獲益；如果大事不妙，子公司就宣布破產(chǎn)④[美]弗蘭克·伊斯特布魯克、丹尼爾·費(fèi)希爾：《公司法的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)》，羅培新、張建偉譯，北京：北京大學(xué)出版社，2014年版，第56頁。。得益于公司獨(dú)立人格和股東有限責(zé)任，股東僅以出資額或認(rèn)購股份為限對公司債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。因此，作為出資方或控股方的母公司或其他關(guān)聯(lián)公司，不必?fù)?dān)心會被“債務(wù)連坐”而傷及自身。美國學(xué)者Ringleb和Wiggins通過一項數(shù)據(jù)時間跨度長達(dá)二十余年的實證研究發(fā)現(xiàn)，在從事具有一定危險性經(jīng)營活動的行業(yè)中，小型公司成立率遠(yuǎn)高于行業(yè)整體趨勢，而進(jìn)入高風(fēng)險行業(yè)的大部分小規(guī)模公司的設(shè)立動機(jī)都是避免對消費(fèi)者、雇員和環(huán)境造成損害的責(zé)任⑤Al H.Ringleb，Steven N.Wiggins，Liability and Large-Scale，Long-Term Hazards，Journal of Political Economy，1990，Vol.98，No.3，pp.574-595.。盡管二位學(xué)者并未區(qū)分這些小公司中有多少是大公司的子公司，即并未區(qū)分集團(tuán)情景與非集團(tuán)情景，但該研究仍能為子公司之于集團(tuán)的風(fēng)險隔離作用提供佐證。在公司形態(tài)將股東隔絕于侵權(quán)損害賠償或者行政罰款的范圍外的情況下，股東可以自由地游離于對生產(chǎn)的負(fù)外部性予以控制的法律之外。這些法律包括產(chǎn)品安全法、侵權(quán)責(zé)任法、環(huán)境法和稅法等。

集團(tuán)結(jié)構(gòu)有助于企業(yè)經(jīng)營規(guī)模的擴(kuò)大和抗風(fēng)險能力的增強(qiáng)，但我們不能忽略公司法人格被濫用的危險。當(dāng)一個集團(tuán)的終極控制機(jī)構(gòu)能夠控制集團(tuán)中個體公司的經(jīng)營活動，卻又無須為造成的不利后果承擔(dān)責(zé)任時，這顯然會導(dǎo)致權(quán)利與義務(wù)的不對稱，讓個體公司的其他利益相關(guān)者（包括稅收債權(quán)人）處于不利地位。

三、法人格濫用與反避稅

現(xiàn)有研究多將企業(yè)濫用公司法人格規(guī)避納稅義務(wù)的問題與傳統(tǒng)公司法中的公司法人格否認(rèn)制度相聯(lián)系。盡管如此，反避稅語境下對濫用法人格行為的規(guī)制仍然有其特殊性，稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作重點(diǎn)在于準(zhǔn)確識別濫用公司法人格行為引發(fā)的稅收風(fēng)險。

（一）公司法語境下的法人格否認(rèn)

公司法人格否認(rèn)又稱“刺破公司面紗”，指公司股東為逃避義務(wù)或責(zé)任而違反誠實信用原則，濫用公司法人格、股東有限責(zé)任待遇，致使債權(quán)人利益嚴(yán)重受損時，公司股東應(yīng)直接向公司債權(quán)人履行法律義務(wù)、承擔(dān)法律責(zé)任?！睹穹ǖ洹发俦疚乃玫姆晌募际侵袊晌募?，為了表達(dá)方便，法律文件名稱中的“中華人民共和國”字樣均予以省略。例如本處《中華人民共和國民法典》寫作《民法典》。也在總則部分引入了法人格否認(rèn)制度，以規(guī)范營利法人出資人的行為。

《公司法》第二十條第3款規(guī)定了公司法人格否認(rèn)制度的主要條款：“公司股東濫用公司法人獨(dú)立地位和股東有限責(zé)任，逃避債務(wù)，嚴(yán)重?fù)p害公司債權(quán)人利益的，應(yīng)當(dāng)對公司債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任?！边@意味著法院否認(rèn)公司人格需滿足三要件：（1）行為要件：股東有濫用公司人格和股東有限責(zé)任的行為；（2）主觀要件：濫用行為旨在逃避債務(wù)；（3）結(jié)果要件：濫用行為嚴(yán)重?fù)p害債權(quán)人利益。一般情況下，原告?zhèn)鶛?quán)人承擔(dān)的舉證責(zé)任較重，且公司人格獨(dú)立和股東有限責(zé)任是公司法的基本原則，否認(rèn)公司獨(dú)立人格只是股東有限責(zé)任的例外情形。最高人民法院2019年11月的《關(guān)于印發(fā)<全國法院民商事審判工作會議紀(jì)要>的通知》（以下簡稱《紀(jì)要》）旗幟鮮明地指出：公司人格否認(rèn)不是全面、徹底、永久地否定公司的法人資格，而只是在具體案件中依據(jù)特定的法律事實、法律關(guān)系，突破股東對公司債務(wù)不承擔(dān)責(zé)任的一般規(guī)則，例外地判令其承擔(dān)連帶責(zé)任。換言之，公司法上法人格否認(rèn)的效力具有鮮明的相對性與特定性。

僅從法條的字面意思看，公司法人格否認(rèn)制度的約束對象似乎限于公司股東。但是，2008年最高院在一份終審判決中突破了這一適用限制，責(zé)令同一控制方下數(shù)個關(guān)聯(lián)公司對外共同承擔(dān)連帶清償責(zé)任②中國信達(dá)資產(chǎn)管理公司成都辦事處與四川泰來裝飾工程有限公司、四川泰來房屋開發(fā)有限公司、四川泰來娛樂有限責(zé)任公司借款擔(dān)保合同糾紛案，最高人民法院民事判決書，(2008)民二終字第55號。。2011年，最高院第15號指導(dǎo)案例③最高人民法院第15號指導(dǎo)案例：徐工集團(tuán)工程機(jī)械股份有限公司訴成都川交工貿(mào)有限責(zé)任公司等買賣合同糾紛案（法〔2013〕24號）。將人格否認(rèn)制度的適用主體從股東擴(kuò)大到了關(guān)聯(lián)公司。該指導(dǎo)案例的裁判要點(diǎn)為：（1）關(guān)聯(lián)公司的人員、業(yè)務(wù)、財務(wù)等方面交叉或混同，導(dǎo)致各自財產(chǎn)無法區(qū)分，喪失獨(dú)立人格的，構(gòu)成人格混同。（2）關(guān)聯(lián)公司人格混同，嚴(yán)重?fù)p害債權(quán)人利益的，關(guān)聯(lián)公司相互之間對外部債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。

（二）法人格濫用的反避稅規(guī)制

《稅收征收管理法》將稅收定性為“公的債權(quán)”，稅收法律關(guān)系是一種特殊的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，債權(quán)人是國家，稅務(wù)機(jī)關(guān)是在代表國家行使權(quán)利。稅務(wù)機(jī)關(guān)不是稅款的所有者，因而也不可能成為稅收債權(quán)人。但是，稅款上交國庫和國庫退稅給納稅人，都是經(jīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)得以實現(xiàn)的，在所有從稅收爭議中，國家作為債權(quán)人從不出現(xiàn)，納稅人面對的只有稅務(wù)機(jī)關(guān)④張怡，呂俊山：《稅法中的法人格否認(rèn)制度》，《河北法學(xué)》，2019年第1期。。作為我國研究法人格否認(rèn)理論的先行者之一，清華大學(xué)法學(xué)院的朱慈蘊(yùn)教授認(rèn)為，從債權(quán)人類型上看，一般認(rèn)為適用公司法人格否認(rèn)的債應(yīng)做廣義解釋，包括合同之債、侵權(quán)之債、勞動之債和稅收之債等⑤朱慈蘊(yùn)：《公司法人格否認(rèn)：從法條躍入實踐》，《清華法學(xué)》，2007年第2期。。

稅收“債務(wù)關(guān)系說”與旨在保護(hù)債權(quán)人利益的公司法人格否認(rèn)制度有一定的契合性。但是，公司法語境下和反避稅語境下對濫用法人格行為的規(guī)制仍然存在很大差異。首先，判斷標(biāo)準(zhǔn)不同。公司法上否認(rèn)法人格的判斷標(biāo)準(zhǔn)是股東濫用公司獨(dú)立人格和股東有限責(zé)任，嚴(yán)重?fù)p害債權(quán)人利益。稅法上則不需要“嚴(yán)重”這一標(biāo)準(zhǔn)。其次，法律后果不同。公司法上否認(rèn)法人格的結(jié)果是股東為公司債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任，而稅法對濫用法人格規(guī)避納稅義務(wù)之行為的處理是責(zé)令企業(yè)補(bǔ)繳稅款，同時可能伴有行政處罰。最后，效力范圍不同。公司法上有限責(zé)任原則仍然是神圣而不可侵犯的，“刺破公司面紗”只是有限責(zé)任原則從云端跌落凡間的瞬間。各國法院在適用“公司人格否認(rèn)”規(guī)則時也往往顯得異常謹(jǐn)慎，唯恐動搖了公司人格獨(dú)立原則的神圣性。而稅法上對濫用法人格的反避稅規(guī)制則大可不必如此謹(jǐn)小慎微。站在反避稅立場上，作為納稅人的企業(yè)在主觀上是否有濫用法人格逃避稅款的故意以及在結(jié)果上對稅收債權(quán)人（國家）的損害是否“嚴(yán)重”可能并不關(guān)鍵，畢竟國家利益不容損害分毫。重點(diǎn)是企業(yè)濫用公司法人格的行為是否違反稅收法律法規(guī)或其他規(guī)范性文件，確實地造成了少繳稅款的風(fēng)險。鑒于此，有必要對濫用公司法人格的不同情形引發(fā)的稅收風(fēng)險進(jìn)行歸納總結(jié)，并充分考慮大企業(yè)中普遍存在的集團(tuán)結(jié)構(gòu)對法人格濫用情形和稅收風(fēng)險的影響。

四、集團(tuán)情境下稅收風(fēng)險的類型化分析

《紀(jì)要》將法人格濫用情形分為人格混同、過度支配與控制，以及資本顯著不足，這也是法院審理刺破公司面紗相關(guān)案件時最常用的三個理由①筆者曾搜集2006年至2016年涉及集團(tuán)情境下公司人格否認(rèn)的案件（共471份判決書）作為研究對象，實證研究的結(jié)果佐證了這一點(diǎn)。參見宋朗：《企業(yè)集團(tuán)“債務(wù)連坐”風(fēng)險及防范——來自471份判決書的經(jīng)驗證據(jù)》，《西南政法大學(xué)學(xué)報》，2021年第1期。。人格混同指股東與公司之間或關(guān)聯(lián)公司之間沒有嚴(yán)格的區(qū)別，具體表現(xiàn)為財產(chǎn)、業(yè)務(wù)或人員等方面的混同，喪失獨(dú)立人格。過度控制指公司控制股東對公司過度支配與控制，操縱公司的決策過程，使公司完全喪失獨(dú)立性，淪為控制股東的工具。資本不足指股東實際投入公司的資本數(shù)額與公司經(jīng)營所隱含的風(fēng)險相比明顯不匹配。接下來，筆者將對集團(tuán)情景下濫用公司法人格的不同情形引發(fā)的稅收風(fēng)險進(jìn)行類型化、具象化的歸納。

（一）財產(chǎn)混同與未確認(rèn)利息收入風(fēng)險

企業(yè)集團(tuán)中財產(chǎn)混同的典型表征包括但不限于：母公司無償使用子公司資金，不做財務(wù)記載；母公司將自有資金或子公司資金供其他關(guān)聯(lián)公司無償使用，不做財務(wù)記載②參見《紀(jì)要》第十條。。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十一條之規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或其他關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。《稅收征收管理法實施細(xì)則》第五十四條進(jìn)一步明確，當(dāng)關(guān)聯(lián)企業(yè)間“融通資金所支付或收取的利息超過或者低于沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能統(tǒng)一的數(shù)額，或者利率超過或低于同類業(yè)務(wù)的正常利率”時，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以調(diào)整其應(yīng)納稅額。由上述規(guī)定可以得出，關(guān)聯(lián)企業(yè)間融通資金必須符合獨(dú)立交易原則，關(guān)聯(lián)企業(yè)間貸款同樣要收取利息。因此，倘若某公司將款項借給關(guān)聯(lián)公司無息使用，未進(jìn)行會計處理③比如，上海京高貿(mào)易發(fā)展有限公司等訴湖北晶興印務(wù)實業(yè)有限公司公司債權(quán)人利益責(zé)任糾紛案，湖北省隨州市中級人民法院再審民事裁定書，(2016)鄂13民申25號。，則可能引發(fā)因未確認(rèn)利息收入而少繳企業(yè)所得稅的稅收風(fēng)險。

（二）業(yè)務(wù)混同與未按代購業(yè)務(wù)計繳增值稅風(fēng)險

業(yè)務(wù)混同在企業(yè)集團(tuán)中經(jīng)常表現(xiàn)為母子公司在對外開展業(yè)務(wù)時采購行為或銷售行為的混同，比如相互代購材料、代墊資金，或代銷商品、代收貨款④比如，廈門市新技電子有限公司與格仕特集團(tuán)有限公司、格仕特集團(tuán)銷售有限公司買賣合同糾紛案，福建省廈門市同安區(qū)人民法院民事判決書，(2015)同民初字第2194號。。為實現(xiàn)對原材料質(zhì)量的統(tǒng)一把關(guān)并降低采購成本，很多企業(yè)集團(tuán)會在集團(tuán)公司（即處于集團(tuán)頂層的終極控制機(jī)構(gòu)）層面設(shè)置采購中心，專門負(fù)責(zé)接受子公司委托采購原材料再銷售給子公司。此時問題的關(guān)鍵在于，集團(tuán)公司的行為是否構(gòu)成為獨(dú)立核算、單獨(dú)納稅的子公司發(fā)生的代購或代銷業(yè)務(wù)。根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（財稅〔1994〕26號）第五條之規(guī)定，代購貨物行為不同時具備以下三個條件的，無論會計制度如何核算，均征收增值稅：（1）受托方不墊付資金；（2）銷貨方將發(fā)票開具給委托方，并由受托方將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給委托方；（3）受托方按銷售方實際收取的銷售額和增值稅額與委托方結(jié)算貨款，并另外收取手續(xù)費(fèi)。換言之，只要發(fā)生采購業(yè)務(wù)混同的母子公司不同時符合上述三點(diǎn)，就可能引發(fā)因未確認(rèn)代購業(yè)務(wù)而少繳增值稅的風(fēng)險。

（三）過度控制與虛增資產(chǎn)損失和費(fèi)用風(fēng)險

實踐中過度控制的常見情形是母子公司之間或者子公司之間進(jìn)行利益輸送，或在關(guān)聯(lián)交易中收益歸一方，損失卻由另一方承擔(dān)①參見《紀(jì)要》第十一條。。利益輸送往往是通過以明顯不公允的價格達(dá)成的關(guān)聯(lián)交易實現(xiàn)的，而此類行為可能引發(fā)三種稅收風(fēng)險：首先，母公司為轉(zhuǎn)移優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)逃避債務(wù)，在各個子公司之間低價轉(zhuǎn)讓股權(quán)②比如，億達(dá)信煤焦化能源有限公司與四平現(xiàn)代鋼鐵有限公司等買賣合同糾紛上訴案，最高人民法院民事判決書，(2017)最高法民終87號。，形成不公允的轉(zhuǎn)讓損失，引發(fā)少繳企業(yè)所得稅風(fēng)險。根據(jù)《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》第四十五條之規(guī)定，企業(yè)按獨(dú)立交易原則向關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生的損失，準(zhǔn)予扣除，但企業(yè)應(yīng)作專項說明，同時出具中介機(jī)構(gòu)的專項報告及其相關(guān)證明材料。其次，子公司以明顯高于市場價的價格向母公司支付關(guān)聯(lián)交易對價③比如，廈門海翼國際貿(mào)易有限公司等訴上海閩路潤貿(mào)易有限公司股東損害債權(quán)人利益責(zé)任糾紛案，福建省廈門市中級人民法院民事判決書，(2016)閩02民終3000號。，向母公司輸送利益，從而多列成本費(fèi)用，引發(fā)少繳企業(yè)所得稅風(fēng)險?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于母子公司間提供服務(wù)支付費(fèi)用有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅發(fā)〔2008〕86號）明確強(qiáng)調(diào)，母子公司未按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取價款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)予以調(diào)整。最后，對于從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的公司，還可能通過關(guān)聯(lián)交易向母公司或其他關(guān)聯(lián)公司支付明顯高于市場價的建筑材料費(fèi)用，從而虛增建筑安裝成本，引發(fā)少繳土地增值稅風(fēng)險。

（四）資本不足與不當(dāng)稅前扣除風(fēng)險

資本不足主要表現(xiàn)為母公司對子公司的權(quán)益投資不足。從避稅角度，我們很容易理解為何母公司更愿意對子公司采取債權(quán)投資方式而非權(quán)益投資，因為債務(wù)人支付給債權(quán)人的利息可以稅前扣除，而股東獲得的股利不行，公司的債權(quán)投資享有天然的稅收優(yōu)勢。具體而言，母公司不必向子公司投入多少權(quán)益資本，而是可以從銀行貸款并將信貸資金以無息方式供子公司或其他關(guān)聯(lián)公司使用，有學(xué)者稱其為子公司的資本“軟骨病”現(xiàn)象④劉俊海：《現(xiàn)代公司法（第三版）》，北京：法律出版社，2015年版，第669頁。。如此一來，母公司既可以將銀行貸款利息在稅前扣除，又可以解決子公司或其他關(guān)聯(lián)公司融資難、融資貴的問題。在我國2013年取消對大部分行業(yè)的法定最低資本限制，并將公司資本制度改為認(rèn)繳制后，此類問題更加突出。為應(yīng)對上述稅收風(fēng)險，很多國家的稅法會對母子公司間債權(quán)投資與權(quán)益投資比例做出限制，防范企業(yè)操縱債務(wù)支付手段來增加稅前扣除。我國《企業(yè)所得稅法》四十六條也規(guī)定：“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅額時扣除。”《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）第一條明確了上述比例的標(biāo)準(zhǔn)：金融企業(yè)為5:1；非金融企業(yè)為2:1。《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百一十九條則界定了債權(quán)性投資和權(quán)益性投資的概念和范圍。但是，股權(quán)與債權(quán)并非總是涇渭分明的，有時甚至呈現(xiàn)水乳交融的樣態(tài)，如公司債的股份化和股份的債券化現(xiàn)象⑤[日]鴻常夫：《會社法的諸問題》(Ⅰ)，有斐閣，1988年版，第173—186頁。。

五、防治集團(tuán)情境下稅收風(fēng)險之建議

首先，在財產(chǎn)混同情形下，為應(yīng)對關(guān)聯(lián)公司間融通資金未確認(rèn)利息收入而少繳企業(yè)所得稅的風(fēng)險，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)將存在較多關(guān)聯(lián)公司且其他應(yīng)收款金額較大的公司作為日常管理的重點(diǎn)，關(guān)注關(guān)聯(lián)公司間是否存在資金拆借行為。若關(guān)聯(lián)公司間的資金融通沒有簽訂借款合同明確金額、利率和借款期限等，則很可能屬于無息使用資金。進(jìn)一步，為核實關(guān)聯(lián)借款利息是否過低甚至為零，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)利用公司長短期借款、其他應(yīng)收款和利息費(fèi)用之間的鉤稽關(guān)系計算判斷，并結(jié)合現(xiàn)金流量表進(jìn)行比較分析。類似的，針對集團(tuán)公司通過資本弱化手段避稅的情形，為防止企業(yè)從關(guān)聯(lián)方獲取的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作重點(diǎn)在于準(zhǔn)確統(tǒng)計企業(yè)獲得關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資的金額，不使一些隱蔽的關(guān)聯(lián)借款成為漏網(wǎng)之魚。

其次，在業(yè)務(wù)混同情形下，為應(yīng)對集團(tuán)公司為子公司購買材料而未按代購業(yè)務(wù)計繳增值稅的稅收風(fēng)險，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)關(guān)注集團(tuán)公司是否有接受子公司委托購買原材料的行為。重點(diǎn)核實集團(tuán)公司“其他業(yè)務(wù)收入”科目，分析其他業(yè)務(wù)收入的構(gòu)成，確認(rèn)集團(tuán)公司是否存在銷售材料而未計繳增值稅的風(fēng)險。有些集團(tuán)公司的代購行為是通過“其他應(yīng)收款”和“其他應(yīng)付款”科目進(jìn)行核算的，在分析應(yīng)對上述稅收風(fēng)險時稅務(wù)機(jī)關(guān)也應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注這兩個會計科目。

再次，企業(yè)集團(tuán)出于戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型、產(chǎn)業(yè)調(diào)整、資源整合等考慮可能會在各個子公司之間進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓，由此形成的利得和損失會直接影響企業(yè)所得稅的申報。稅務(wù)機(jī)關(guān)要關(guān)注集團(tuán)公司在資產(chǎn)損失稅前扣除納稅調(diào)整表中填報的資產(chǎn)損失，警惕較低的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價和較大的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失。在判斷企業(yè)申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價是否公允時，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)盡可能擴(kuò)展信息獲取渠道，不能僅局限于企業(yè)報送的審計報告、財務(wù)報表等資料，還要通過工商局、法院、仲裁機(jī)構(gòu)、互聯(lián)網(wǎng)等渠道獲取相關(guān)企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息?；鶎佣悇?wù)機(jī)關(guān)可以爭取轄區(qū)內(nèi)政府支持，建立各政府部門涉稅信息共享聯(lián)席會議制度，明確各部門信息共享范圍、方式，由基層稅務(wù)機(jī)關(guān)明確職責(zé)統(tǒng)一對外獲取數(shù)據(jù)然后分發(fā)相應(yīng)業(yè)務(wù)科室使用，拓展數(shù)據(jù)共享范圍，提高數(shù)據(jù)共享效率和頻次①宋朗：《回應(yīng)性監(jiān)管與“放管服”改革下的稅收風(fēng)險管理》，《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》，2020年第6期。。一旦發(fā)現(xiàn)同樣的股權(quán)在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的轉(zhuǎn)讓價和對外轉(zhuǎn)讓價差異較大，則表明集團(tuán)公司涉嫌在子公司間低價轉(zhuǎn)移股權(quán)，虛增資產(chǎn)損失，逃避納稅義務(wù)。在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)，對于母子公司、關(guān)聯(lián)公司間的交易，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)核實其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。稅務(wù)機(jī)關(guān)要化被動為主動，及時了解企業(yè)的交易狀況，關(guān)注關(guān)聯(lián)交易是否訂立了合同，是否明確約定了交易標(biāo)的、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和金額，并判斷關(guān)聯(lián)交易的對價是否符合市場公允價格。比如，在土地增值稅清算工作中，稅務(wù)機(jī)關(guān)要特別關(guān)注房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過關(guān)聯(lián)交易購買建材的情況，可以參照開發(fā)項目施工方的建材平均成本或當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)部門公布的單位定額成本，判斷建筑安裝材料成本是否存在異常。如果某項建筑材料的單位成本明顯偏高且無正當(dāng)理由，則該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可能利用關(guān)聯(lián)交易虛增建筑安裝成本。

最后，稅務(wù)機(jī)關(guān)在防治相關(guān)稅收風(fēng)險時要注意懲戒與引導(dǎo)相結(jié)合。必須認(rèn)識到，公司違法違規(guī)是普遍的，更是復(fù)雜的，生活不是非黑即白，企業(yè)違法往往并非深藏禍心。企業(yè)集團(tuán)違反稅收法律、法規(guī)及其他規(guī)范性文件的行為不都是作奸犯科的惡行，可能是無心之失，也可能是集團(tuán)化管理的需要與既有法律制度的摩擦。對疏忽大意的、初次的、規(guī)避稅款規(guī)模較小的違法行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)以引導(dǎo)和教育手段為主；對惡意的、重復(fù)的、規(guī)避稅款規(guī)模較大的違法行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在追繳稅款的同時，充分運(yùn)用行政處罰手段，發(fā)揮執(zhí)法的威懾和警示作用。