現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料的編制

○陜西財(cái)經(jīng)職業(yè)技術(shù)學(xué)院用友·新道會(huì)計(jì)學(xué)院 羅 蘭

財(cái)政部統(tǒng)一規(guī)定的現(xiàn)金流量表雖然是由正表和補(bǔ)充資料兩部分組成，但在以往的學(xué)習(xí)和教學(xué)過(guò)程中，大部分會(huì)計(jì)教材和課程教學(xué)計(jì)劃更多的只是注重正表部分的編制，而補(bǔ)充資料部分卻寥寥幾句一帶而過(guò)，顯得這部分內(nèi)容并不是那么重要和必要。其實(shí)不然，現(xiàn)金流量表的正表部分只是反映資產(chǎn)負(fù)債表各個(gè)項(xiàng)目余額的變化對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)、投資和籌資三個(gè)方面現(xiàn)金流量的影響情況，而現(xiàn)金流量表的補(bǔ)充資料則要重點(diǎn)分析利潤(rùn)表中當(dāng)期凈利潤(rùn)的“含金量”，客觀評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和變現(xiàn)能力。

一、現(xiàn)金流量表正表中的現(xiàn)金凈流量數(shù)值只能粗略說(shuō)明企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況

現(xiàn)金流量表正表是從經(jīng)營(yíng)、投資和籌資等三個(gè)方面歸類反映了影響企業(yè)現(xiàn)金流量的23(3+4+5+4+3+3+1)個(gè)具體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，即經(jīng)營(yíng)活動(dòng)流入3項(xiàng)、流出4項(xiàng)，投資活動(dòng)流入5項(xiàng)、流出4項(xiàng)，籌資活動(dòng)流入3項(xiàng)、流出3項(xiàng)，還有1個(gè)匯率變動(dòng)影響項(xiàng)。正表中“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額”這一最關(guān)注的指標(biāo)，其數(shù)值未必就是正值一定比負(fù)值好或正值越大越好，即便是正值，也可能存在四種情況。

首先，三類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的現(xiàn)金凈流量均為正值。說(shuō)明企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)在現(xiàn)金流量方面能自給自足，投資有較好的收益，融資仍然在進(jìn)行，也有可能償還債務(wù)和支付股利的能力有所不足；其次，經(jīng)營(yíng)與投資活動(dòng)現(xiàn)金凈流量為正值，而籌資活動(dòng)現(xiàn)金凈流量為負(fù)值。說(shuō)明企業(yè)經(jīng)營(yíng)和投資的運(yùn)行情況較好，償還借款或支付股利并沒(méi)有對(duì)財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生負(fù)面影響；第三，經(jīng)營(yíng)與籌資活動(dòng)現(xiàn)金凈流量為正值，而投資活動(dòng)現(xiàn)金凈流量為負(fù)值。這表明企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況處于良性發(fā)展中，因?yàn)橛没I集來(lái)的資金進(jìn)行投資，投資收益在未來(lái)才能見(jiàn)效；最后，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量為負(fù)值，而投資與籌資活動(dòng)現(xiàn)金凈流量為正值。這表明企業(yè)已經(jīng)靠借貸資金來(lái)維持生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和投資需要，這種財(cái)務(wù)狀況要引起高度警惕。

二、現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料能夠進(jìn)一步揭示凈利潤(rùn)與現(xiàn)金凈流量之間的本質(zhì)區(qū)別

凈利潤(rùn)雖然一直都被看成是評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)及盈利能力的重要指標(biāo)，并以“利潤(rùn)表”的形式詳細(xì)地反映了其形成與計(jì)算過(guò)程，但它卻存在著一定的缺陷和誤區(qū)。這些除了可用現(xiàn)金流量表正表信息說(shuō)明外，還必須再結(jié)合現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料來(lái)進(jìn)一步彌補(bǔ)和揭示。

(一)在凈利潤(rùn)計(jì)算過(guò)程中常常避免不了主觀判斷和會(huì)計(jì)估計(jì)的影響

在會(huì)計(jì)核算中，凈利潤(rùn)是收入減去費(fèi)用的差額，而收入與費(fèi)用是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，按照收入實(shí)現(xiàn)、費(fèi)用配比、劃分資本性支出和收益性支出等原則來(lái)確認(rèn)與計(jì)量的。盡管會(huì)計(jì)人員在確認(rèn)與計(jì)量過(guò)程中遵循了客觀性和謹(jǐn)慎性原則，但其中還是不可避免地加入了一些會(huì)計(jì)估計(jì)的成份。

(二)僅以凈利潤(rùn)來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和獲利能力有失公允

收入與費(fèi)用是在權(quán)責(zé)發(fā)生制下按其歸屬來(lái)確認(rèn)的，而不是在收付實(shí)現(xiàn)制下考慮其是否實(shí)際收到或付出了現(xiàn)金。以此計(jì)算的凈利潤(rùn)常常會(huì)使一個(gè)企業(yè)的盈利水平與其真實(shí)的支付能力不盡相符的真正原因。所以，在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，就有企業(yè)賬面利潤(rùn)很大，看似業(yè)績(jī)可觀，而現(xiàn)金卻入不敷出，舉步艱難；而有的企業(yè)雖然巨額虧損，卻現(xiàn)金充足，周轉(zhuǎn)自如的經(jīng)營(yíng)現(xiàn)象。

(三)凈利潤(rùn)與現(xiàn)金凈流量是兩個(gè)從不同角度反映企業(yè)業(yè)績(jī)的指標(biāo)

前者是應(yīng)計(jì)制利潤(rùn)，后者則屬于現(xiàn)金制利潤(rùn)。只有全面編制現(xiàn)金流量表的正表和補(bǔ)充資料，才能充分說(shuō)明現(xiàn)金的供應(yīng)對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的重要性，也就是說(shuō)，企業(yè)能夠?qū)崿F(xiàn)利潤(rùn)但未必就能持續(xù)經(jīng)營(yíng)，關(guān)鍵還要看現(xiàn)金在周轉(zhuǎn)的各個(gè)鏈節(jié)點(diǎn)上有無(wú)斷裂的風(fēng)險(xiǎn)。

三、現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料的重點(diǎn)內(nèi)容是將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量

(一)將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量的原因

企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的主要來(lái)源，也是影響企業(yè)現(xiàn)金流量的主要因素。影響本期凈利潤(rùn)的所有交易或事項(xiàng)不一定都是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，而本期經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量也未必都能影響到當(dāng)期凈利潤(rùn)。所以，只有將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量，才能很好地解釋本期凈利潤(rùn)與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量不一致的深層原因。

(二)將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量的項(xiàng)目

在調(diào)節(jié)過(guò)程中，以本期實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為起算點(diǎn)，分析找出影響凈利潤(rùn)的非現(xiàn)金流量項(xiàng)目、影響凈利潤(rùn)的非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)(即投資與籌資)項(xiàng)目以及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生了現(xiàn)金流量但不影響凈利潤(rùn)的項(xiàng)目。現(xiàn)行現(xiàn)金流量表根據(jù)上述這三類項(xiàng)目在其補(bǔ)充資料部分設(shè)計(jì)了17個(gè)調(diào)節(jié)項(xiàng)目，如表1所示。整個(gè)過(guò)程采用“間接法”，最終倒抵得出經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金凈流量，從而與現(xiàn)金流量表正表中采用“直接法”取得的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量相印證。

表1 將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量的項(xiàng)目表

(三)各調(diào)節(jié)項(xiàng)目的歸屬類型

1.影響利潤(rùn)但不涉及現(xiàn)金流量的項(xiàng)目。表1調(diào)整項(xiàng)目序號(hào)為1、2、3、4、5、12和13的七個(gè)項(xiàng)目所涉及的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，雖然分別通過(guò)“資產(chǎn)減值損失”、“信用減值損失”、“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”、“所得稅費(fèi)用”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”和“其他業(yè)務(wù)成本”等科目核算影響了企業(yè)當(dāng)期凈利潤(rùn)的計(jì)算，但它們卻沒(méi)有涉及到現(xiàn)金流量的變化，所以，這些項(xiàng)目是對(duì)凈利潤(rùn)要調(diào)整的對(duì)象。

2.影響利潤(rùn)但不屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的項(xiàng)目。表1調(diào)整項(xiàng)目序號(hào)為6、7、8、9、10和11的六個(gè)項(xiàng)目所涉及的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，雖然分別通過(guò)“營(yíng)業(yè)外支出”、“營(yíng)業(yè)外收入”、“資產(chǎn)處置損益”、“凈敞口套期損益”、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”和“投資收益”等科目核算影響了企業(yè)當(dāng)期凈利潤(rùn)的計(jì)算，但其性質(zhì)卻屬于投資活動(dòng)并非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；“財(cái)務(wù)費(fèi)用”核算雖然影響了企業(yè)當(dāng)期凈利潤(rùn)的計(jì)算，但屬于籌資活動(dòng)而非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。這些項(xiàng)目不論是否涉及到現(xiàn)金流量的變化，都屬于對(duì)凈利潤(rùn)要調(diào)整的對(duì)象。

3.涉及經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量但不影響利潤(rùn)的項(xiàng)目。表1調(diào)整項(xiàng)目序號(hào)為14、15、16和17這四個(gè)項(xiàng)目以及所涉及的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，雖然其性質(zhì)屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，也引起了現(xiàn)金的流入與流出，但當(dāng)期凈利潤(rùn)中卻沒(méi)有包括這部分現(xiàn)金流量，所以，這些項(xiàng)目也是對(duì)凈利潤(rùn)要調(diào)整的對(duì)象。

四、編制現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料應(yīng)注意的幾個(gè)問(wèn)題

現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料的大部分項(xiàng)目都可根據(jù)相關(guān)賬戶的記錄分析填列，為了能夠正確地編制現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料，下列問(wèn)題應(yīng)引起注意。

(一)現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料與正表的編報(bào)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不同

現(xiàn)金流量表的補(bǔ)充資料與正表雖屬同一報(bào)表，但其編報(bào)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制而非正表的收付實(shí)現(xiàn)制。所以，其中的項(xiàng)目可直接根據(jù)相關(guān)賬戶中記錄的日常會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)來(lái)分析填列，不必像正表那樣對(duì)數(shù)據(jù)的“會(huì)計(jì)基礎(chǔ)”進(jìn)行調(diào)整。

(二)廣義現(xiàn)金包括的現(xiàn)金等價(jià)物，在現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料中被單獨(dú)列示

按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)現(xiàn)金等價(jià)物的實(shí)質(zhì)定義與范圍界定，其目前主要特指的是在“交易性金融資產(chǎn)”科目中核算的三個(gè)月以內(nèi)到期的債券投資，而不包括在該科目核算的其他短期股票、基金投資以及一年以內(nèi)三個(gè)月以上到期的債券投資。

(三)存貸的減少(減：增加)項(xiàng)目應(yīng)注意的問(wèn)題

“存貨的減少(減：增加)”這一項(xiàng)目，根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表中“存貨”的指標(biāo)值來(lái)計(jì)算填列時(shí)，不能扣除“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”這里的存貨包括了材料、成品和在產(chǎn)品三個(gè)部分，其增減變化有的直接涉及到了經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量但未影響利潤(rùn)的計(jì)算，而有的則直接影響利潤(rùn)卻未涉及現(xiàn)金流量。

(四)“固定資產(chǎn)折舊”和“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用攤銷”兩個(gè)項(xiàng)目應(yīng)注意的問(wèn)題

在填列“固定資產(chǎn)折舊”和“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用攤銷”兩個(gè)項(xiàng)目時(shí)，都包括有計(jì)入“制造費(fèi)用”賬戶的數(shù)額，該賬戶雖然期末將余額全部轉(zhuǎn)入“生產(chǎn)成本”賬戶而結(jié)平，但其數(shù)額與本期利潤(rùn)計(jì)算沒(méi)有直接關(guān)系。特別說(shuō)明的是，在此多包含的數(shù)據(jù)將從后面的“存貨”項(xiàng)目中予以考慮作了減去處理。

(五)補(bǔ)充資料中的“固定資產(chǎn)折舊等”、“無(wú)形資產(chǎn)攤銷”和“存貨”項(xiàng)目，均不包括對(duì)外投資的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和存貨而減少的數(shù)額，因?yàn)檫@些都不是企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所引起的。