農(nóng)林牧漁行業(yè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露情況研究

卓悅 解博清 魯玉香 陳志明 厲文

摘? ?要：我國(guó)現(xiàn)行審計(jì)報(bào)告的相關(guān)審計(jì)事項(xiàng)尚不完整，價(jià)值信息沒(méi)有很好引導(dǎo)投資者和決策者。2016年審計(jì)報(bào)告的改革成為了審計(jì)行業(yè)近年來(lái)的大事件并引起業(yè)內(nèi)相關(guān)討論。新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則有助于提高行業(yè)透明度，但同時(shí)也可能帶來(lái)新的問(wèn)題。因此，選取43家農(nóng)林牧漁的相關(guān)企業(yè)，分析比較其2017—2018年度的相關(guān)審計(jì)內(nèi)容，探究農(nóng)林牧漁行業(yè)執(zhí)行新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的情況，力求從個(gè)性中找到共性問(wèn)題，并得出相關(guān)結(jié)論。

關(guān)鍵詞：新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則;農(nóng)林牧漁;關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)

中圖分類(lèi)號(hào)：F239.4 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2021）08-0140-04

引言

現(xiàn)行審計(jì)報(bào)告由于信息含量不足，只具有符號(hào)價(jià)值，幾乎不具備信息溝通價(jià)值，引起投資者和各方面的不滿(mǎn)，要求改革審計(jì)報(bào)告的呼吁聲日益高漲。在此背景下，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布了改革后的新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，我國(guó)也隨之對(duì)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則做出了相應(yīng)修改。與英國(guó)和美國(guó)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則相比，雖然我國(guó)新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則在一些內(nèi)容上有所差別，具有自己的特色，但實(shí)質(zhì)和關(guān)鍵內(nèi)容基本保持一致。新審計(jì)報(bào)告改革中，最為核心的是《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》。溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，旨在通過(guò)提高已執(zhí)行審計(jì)工作的透明度增加審計(jì)報(bào)告的溝通價(jià)值。注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)，幫助財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者了解被審計(jì)單位和已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及重大管理層判斷的領(lǐng)域，提高決策的有效性。目前，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則在我國(guó)實(shí)施已取得初步成效，但由于新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的初步實(shí)施的不完善，也可能帶來(lái)新的問(wèn)題。

一、新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的突破

（一）提高審計(jì)信息含量的新舉措

《1504號(hào)》準(zhǔn)則要求審計(jì)報(bào)告應(yīng)單獨(dú)列示關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段，這是我國(guó)新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則改革的新增內(nèi)容，這一做法借鑒了國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)，旨在提高我國(guó)審計(jì)報(bào)告的價(jià)值增量，縮小期望差距。

（二）推進(jìn)審計(jì)報(bào)告格式的標(biāo)準(zhǔn)化步伐

一方面是審計(jì)報(bào)告格式有所變化?！?501號(hào)》準(zhǔn)則將審計(jì)意見(jiàn)段提前至第一部分并增加形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ);《1503號(hào)》準(zhǔn)則規(guī)定強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段置于形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)之后。另一方面是對(duì)修改或新增對(duì)專(zhuān)業(yè)術(shù)語(yǔ)的闡述。《1521號(hào)》準(zhǔn)則將其他信息定義為“年度報(bào)告中包含的除財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告以外的財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息”。這些舉措進(jìn)一步提高了審計(jì)報(bào)告內(nèi)容的規(guī)范性和一致性。

（三）加強(qiáng)管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任要求

《1501號(hào)》準(zhǔn)則中，管理層對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任增加了對(duì)被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力假設(shè)的評(píng)估和披露;注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任中增加了“合理保證”、“舞弊”、“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”等具體要求。

（四）明確了各事項(xiàng)的之間的聯(lián)系和界限

《1503號(hào)》準(zhǔn)則增加了關(guān)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)和補(bǔ)充信息之間的關(guān)系的規(guī)范，明確強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)應(yīng)不會(huì)導(dǎo)致非無(wú)保留意見(jiàn)、也未被確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng);明確其他事項(xiàng)應(yīng)未被確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng);強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段不再涉及持續(xù)經(jīng)營(yíng)。這些規(guī)定使各事項(xiàng)的具體作用范圍更加清晰，避免披露信息重復(fù)。

（五）強(qiáng)化與治理層的溝通

《1151號(hào)》準(zhǔn)則要求，與治理層溝通的事項(xiàng)增加影響審計(jì)報(bào)告形式和內(nèi)容的情形，強(qiáng)調(diào)溝通的事項(xiàng)包括特別風(fēng)險(xiǎn)?！?324號(hào)》準(zhǔn)則將識(shí)別出的重大疑慮對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響納入與治理層溝通的事項(xiàng)內(nèi)容。

二、農(nóng)林牧漁行業(yè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露分析

（一）國(guó)內(nèi)八大事務(wù)所承擔(dān)了農(nóng)林牧漁行業(yè)半數(shù)以上的審計(jì)工作

在2017年審計(jì)報(bào)告中，24家是由國(guó)內(nèi)八大會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具審計(jì)報(bào)告，占比55.81%，只有1家選擇了四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所;2018年僅有2家企業(yè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)生變化。除非上市公司業(yè)務(wù)發(fā)展需要，農(nóng)林牧漁行業(yè)更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所頻率不高，且普遍傾向于國(guó)內(nèi)事務(wù)所。長(zhǎng)期來(lái)看，審計(jì)人員會(huì)增加相關(guān)業(yè)務(wù)的熟悉度，減少審計(jì)溝通成本，但同時(shí)在審計(jì)風(fēng)格和形式方面，審計(jì)報(bào)告的披露可能會(huì)更趨于一致。

（二）選擇文本形式占比高，表格形式有所增長(zhǎng)

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)采用的格式包括文本和表格。在2017年的審計(jì)報(bào)告中，有37份采用文本描述，占比為86.05%;6份用表格，占比為13.95%。在2018年審計(jì)報(bào)告中，有30份使用文本，占比為69.77%，11份使用表格，占比為25.58%;2份未提出關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。文本形式占比較多，行業(yè)內(nèi)選擇的格式基本趨同。另外，這兩年中，有5家企業(yè)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)格式由文本變?yōu)楸砀?，表格的?guī)范性和簡(jiǎn)潔性逐漸顯露。

（三）總體規(guī)范性較高，方便瀏覽關(guān)鍵信息

索引至相關(guān)披露有利于使用者快速在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中查詢(xún)到有用的信息。2017年有5份關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)未標(biāo)明索引，4份無(wú)序號(hào);2018年有3份未標(biāo)明索引，4份未無(wú)序號(hào)。不規(guī)范的格式直接影響報(bào)表使用者的閱讀效率，使得信息的使用效率降低。

（四）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量下降，關(guān)注類(lèi)型集中

從數(shù)量來(lái)看，2017年43份審計(jì)報(bào)告中共披露了94個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，平均每個(gè)客戶(hù)2.19個(gè)，數(shù)量區(qū)間為[1，4];2018年共披露了83個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，平均每份審計(jì)報(bào)告1.93個(gè)。總體來(lái)看，披露數(shù)量2個(gè)的居多，數(shù)量區(qū)間沒(méi)有變化，平均數(shù)有所下降，所含信息量明顯不足。由表1可以看出，兩年中關(guān)注的類(lèi)型大致相似且集中在收入確認(rèn)和資產(chǎn)減值事項(xiàng)。這兩個(gè)事項(xiàng)直接說(shuō)明了農(nóng)林牧漁行業(yè)收入環(huán)節(jié)存在風(fēng)險(xiǎn)，存在生物性資產(chǎn)難以確認(rèn)等特點(diǎn)。

（五）審計(jì)應(yīng)對(duì)措施類(lèi)型趨同、表述單一

收入確認(rèn)大多采用測(cè)試內(nèi)部控制有效性、函證、分析程序等措施，資產(chǎn)減值主要采用測(cè)試內(nèi)部控制、分析程序、監(jiān)盤(pán)、檢查等措施。兩年中對(duì)同一類(lèi)型的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)采用的審計(jì)程序大致相似，甚至出現(xiàn)兩年的審計(jì)報(bào)告的表述幾乎完全相同的情況。

三、影響農(nóng)林牧漁行業(yè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露質(zhì)量的因素

（一）審計(jì)費(fèi)用的權(quán)衡

在審計(jì)實(shí)施過(guò)程中，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)需要被更多關(guān)注，這意味著要投入更多的實(shí)質(zhì)性審計(jì)措施、增加與管理層的溝通頻率來(lái)增加信息的可信度。同時(shí)，農(nóng)林牧漁行業(yè)涉及外部專(zhuān)家工作較多，正常情況下會(huì)增加審計(jì)成本。審計(jì)費(fèi)用和關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的質(zhì)量成反比，成本越高，程序的選擇越受限制，審計(jì)證據(jù)的充分性越無(wú)法得到保證。

（二）管理層的通力合作

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露會(huì)給對(duì)管理者在工作中的判斷帶來(lái)新的挑戰(zhàn)，管理層舞弊風(fēng)險(xiǎn)會(huì)使內(nèi)部控制的有效性降低。在農(nóng)林牧漁行業(yè)中，占比較重的資產(chǎn)減值事項(xiàng)，

包括重要參數(shù)的假設(shè)、減值測(cè)試的方法等都會(huì)涉及管理層的估計(jì)和判斷。因此，他們?cè)趯徲?jì)過(guò)程中的主動(dòng)性直接影響審計(jì)效率的提升。

（三）審計(jì)人員的責(zé)任

責(zé)任包括是否描述準(zhǔn)確、完整，是否具有被審計(jì)行業(yè)的專(zhuān)業(yè)知識(shí)，是否會(huì)承擔(dān)法律風(fēng)險(xiǎn)或違背職業(yè)道德道德要求，是否采取必要的審計(jì)措施以及獲得足夠數(shù)量且相關(guān)性和可靠性較高的證據(jù)等。如果審計(jì)人員忽視自己責(zé)任或采取保守謹(jǐn)慎的態(tài)度，導(dǎo)致信息重復(fù)度高或提供量不足，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)不僅無(wú)法作為提高審計(jì)透明度的一種方法，反而流于形式，誤導(dǎo)信息使用者。

（四）審計(jì)主體的穩(wěn)定

審計(jì)主體情況包括經(jīng)營(yíng)情況、是否存在違法違規(guī)現(xiàn)象、被出具何種審計(jì)意見(jiàn)等。農(nóng)林牧漁行業(yè)的審計(jì)報(bào)告中，發(fā)現(xiàn)少數(shù)因持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力不確定性、審計(jì)范圍收到限制等原因被出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，甚至無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告?！稇?yīng)用指南》指出，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，或?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見(jiàn)構(gòu)成挑戰(zhàn)的事項(xiàng)，可能與注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)尤其相關(guān)。在統(tǒng)計(jì)中發(fā)現(xiàn)，出具的保留意見(jiàn)位列于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)之前，這會(huì)干擾預(yù)期使用者對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的判斷和重視程度。

四、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)執(zhí)行中的問(wèn)題

（一）撰寫(xiě)的合理性及合規(guī)性問(wèn)題

合理性以及合規(guī)性的分析主要以農(nóng)林牧漁企業(yè)審計(jì)報(bào)告中的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是否符合新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則及指南的要求為依據(jù)。

1.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)確認(rèn)原因的說(shuō)服力度不夠

其一，審計(jì)考慮即審計(jì)人員在考慮關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)可能涉及多方面的原因。例如，收入確認(rèn)事項(xiàng)的原因既涉及到管理層的判斷也可能存在風(fēng)險(xiǎn)。2017年統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示，確認(rèn)原因涉及一項(xiàng)審計(jì)考慮事項(xiàng)有54個(gè)，涉及多項(xiàng)審計(jì)考慮的事項(xiàng)有40個(gè)。一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)師在確定最為重要的事項(xiàng)時(shí)，如果這個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)涉及多項(xiàng)審計(jì)考慮，就會(huì)增加該事項(xiàng)的重要程度。而超過(guò)半數(shù)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)僅靠考慮一方面的因素，缺乏更多具有說(shuō)服力的依據(jù)。

其二，在統(tǒng)計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)原因的表述不具體，數(shù)據(jù)只是重復(fù)財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容，例如關(guān)于收入確認(rèn)事項(xiàng)的原因是行業(yè)特點(diǎn)卻沒(méi)有具體講述、存在固有風(fēng)險(xiǎn)也沒(méi)有講明風(fēng)險(xiǎn)的來(lái)源，就會(huì)導(dǎo)致使用者無(wú)法判斷是行業(yè)問(wèn)題還是公司自身的問(wèn)題。

其三，就2017年統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示，確認(rèn)原因中涉及重大管理層判斷數(shù)有44項(xiàng)，涉及關(guān)聯(lián)交易頻數(shù)最低，只有3項(xiàng)，說(shuō)明審計(jì)師對(duì)于依靠管理層判斷的事項(xiàng)保持了較高的懷疑度，而對(duì)于本期重大交易事項(xiàng)考慮較少。

2.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)撰寫(xiě)的合規(guī)性欠缺

首先是名稱(chēng)的不規(guī)范、籠統(tǒng)。在統(tǒng)計(jì)中發(fā)現(xiàn)，表達(dá)同一個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，名稱(chēng)存在細(xì)微差別。例如，“本年計(jì)提存貨跌價(jià)損失”和“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”表達(dá)的同一類(lèi)型的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，由于缺乏專(zhuān)業(yè)知識(shí)，可能容易造成使用者的混淆。其次是順序不明確。《應(yīng)用指南》指出，在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分列示每一事項(xiàng)的順序?qū)儆诼殬I(yè)判斷，但統(tǒng)計(jì)整理時(shí)并未發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是按相對(duì)重要程度還是財(cái)務(wù)報(bào)表的披露方式進(jìn)行排序，可能會(huì)誤導(dǎo)審計(jì)報(bào)告的使用者。

3.應(yīng)對(duì)措施的描述不充分

《應(yīng)用指南》規(guī)定審計(jì)程序可以包括下列要素：（1）審計(jì)應(yīng)對(duì)措施或?qū)徲?jì)方案中，與該事項(xiàng)最為相關(guān)或?qū)υu(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)最有針對(duì)性的方面;（2）對(duì)已實(shí)施審計(jì)程序的簡(jiǎn)要概述;（3）實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果;（4）對(duì)該事項(xiàng)的主要看法。在統(tǒng)計(jì)中發(fā)現(xiàn)，每一家事務(wù)所都對(duì)實(shí)施的審計(jì)程序進(jìn)行了概述，但很少有審計(jì)報(bào)告說(shuō)明審計(jì)程序的結(jié)果或者有差異化的表述。

4.應(yīng)對(duì)措施的描述缺乏高度概括能力

《應(yīng)用指南》強(qiáng)調(diào)，審計(jì)程序的描述通?？赡苁歉叨雀爬ǖ模前瑢?duì)程序的詳細(xì)描述。這一點(diǎn)可以從審計(jì)程序字?jǐn)?shù)看出。從縱向?qū)Ρ葋?lái)看，2017年應(yīng)對(duì)措施的字?jǐn)?shù)區(qū)間是[103，603]，2018年應(yīng)對(duì)措施的字?jǐn)?shù)區(qū)間[112，562]，差異很大。從橫向?qū)Ρ葋?lái)看，同樣是2017年收入確認(rèn)事項(xiàng)應(yīng)對(duì)措施的字?jǐn)?shù)區(qū)間為[167，474]，說(shuō)明不同注冊(cè)會(huì)計(jì)師的表述風(fēng)格和能力差異較大。一方面，一個(gè)事項(xiàng)越詳細(xì)，信息含量越高，越能帶來(lái)較多有價(jià)值的信息;另一方面，審計(jì)報(bào)告的長(zhǎng)度意味著更高的審計(jì)成本（冉明東，徐耀珍，2017）。

（二）《準(zhǔn)則》之外的問(wèn)題

在研究2017年及2018年的關(guān)鍵審計(jì)披露狀況時(shí)，我們還發(fā)現(xiàn)存在著其他問(wèn)題，這些問(wèn)題涉及審計(jì)人員的主觀判斷成分較大，故在準(zhǔn)則及應(yīng)對(duì)指南中并沒(méi)有嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)。

1.關(guān)鍵事項(xiàng)披露個(gè)性化較低，與上年重復(fù)度較高

在研究的43家企業(yè)之中，我們發(fā)現(xiàn)其中19家關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與上年高度重復(fù)，包括新五豐等多家企業(yè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露個(gè)性化降低，應(yīng)對(duì)措施與上年重復(fù)部分較多，缺乏個(gè)性化披露，若年年如此，則難以達(dá)到實(shí)施新準(zhǔn)則的目的。

2.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)簡(jiǎn)單重復(fù)附注

多家企業(yè)關(guān)鍵是審計(jì)事項(xiàng)是對(duì)企業(yè)年報(bào)附注的簡(jiǎn)單重復(fù)，難以體現(xiàn)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)單列出的目的，存在敷衍了事的可能性，相關(guān)度和透明度受到限制，不利于報(bào)表使用者獲取影響決策的信息。

3.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量較少

在研究的43家企業(yè)中，有39家企業(yè)關(guān)鍵審計(jì)數(shù)量在3條及3條以下，關(guān)鍵審計(jì)數(shù)量較少不利于全面反映企業(yè)存在的重大問(wèn)題。

五、改進(jìn)建議

針對(duì)無(wú)法依靠現(xiàn)行準(zhǔn)則解決的問(wèn)題，我們希望可以通過(guò)以下措施予以改進(jìn)。

（一）改進(jìn)準(zhǔn)則，明確細(xì)則

在現(xiàn)有的準(zhǔn)則基礎(chǔ)上進(jìn)行明確細(xì)則，對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的重復(fù)率依據(jù)行業(yè)不同給予規(guī)定，以避免會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)及措施個(gè)性化甚至年年重復(fù);對(duì)披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)格式、披露范圍擴(kuò)大，保證關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)內(nèi)容詳實(shí)豐富。

（二）加強(qiáng)事務(wù)所人員培訓(xùn)，強(qiáng)化職業(yè)判斷

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確定很大程度上依賴(lài)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主觀判斷，所以必須加強(qiáng)事務(wù)所人員培訓(xùn)，提高其職業(yè)能力及素養(yǎng)，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷力，以促進(jìn)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)確定的完善，豐富關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的信息量。

（三）實(shí)施獎(jiǎng)懲

為減少關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的不實(shí)及隱匿，實(shí)施獎(jiǎng)懲措施，對(duì)阻礙關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的個(gè)人及組織、對(duì)隱匿瞞報(bào)應(yīng)當(dāng)披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)給予懲罰并通報(bào);另外，對(duì)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露質(zhì)量較高的注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)予以獎(jiǎng)勵(lì)。

參考文獻(xiàn)：

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