完善政府會計制度對長期股權(quán)投資核算的探討

王鐘炎 王壯志 許一路

[摘 要]全面實施政府會計準則有效提升了政府會計主體的財務核算與預算管理水平，但在實際工作中發(fā)現(xiàn)準則及解釋對長期股權(quán)投資及其收益核算的條款存在缺陷，不符合現(xiàn)行事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理相關(guān)規(guī)定，也不利于真實、準確反映政府會計主體的財務運營情況，所以有必要進一步完善、修改政府會計準則中與此相關(guān)的內(nèi)容，改進會計核算方法與完善財務報表格式，提高政府會計主體的會計信息質(zhì)量，更好地滿足會計信息使用者的需求。

[關(guān)鍵詞]政府會計準則;會計核算;長期投資;投資收益

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2020.33.049

財政部自2015年發(fā)布《政府會計準則——基本準則》起到2019年在全國范圍內(nèi)實施政府會計改革期間，先后發(fā)布了1～9號具體準則和1～2號政府會計準則制度解釋，持續(xù)完善了政府會計準則體系，促使政府會計信息質(zhì)量與管理水平的提高。但準則、解釋對長期股權(quán)投資及相關(guān)收益（投資間獲得的或處置投資時獲得的）核算的規(guī)定不一致，難以實施，也不符合政府會計改革的初衷。文章深入探討新制度在長期股權(quán)投資及投資收益核算規(guī)定上存在的問題，并提出相應的改進建議。

1 準則及解釋對投資收益核算的規(guī)定

（1）《政府會計準則2號——投資》中較為明確指出無論是長期或短期、債權(quán)或股權(quán)投資，取得的收益都要按權(quán)責發(fā)生制原則確認投資收益。并且，在第十二、十七條第一款、十九條中指出：按處置價款扣除相關(guān)稅費后的余額與長期股權(quán)投資賬面余額的差額計入當期投資損益。這一規(guī)定與企業(yè)會計準則趨同，符合廣大會計信息使用者的認知習慣。

（2）政府會計準則制度解釋1號在“二、關(guān)于事業(yè)單位長期股權(quán)投資的會計處理”第五款中規(guī)定：事業(yè)單位按規(guī)定應將長期股權(quán)投資持有期間取得的投資凈收益，以及以現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資處置時取得的凈收入（處置價款扣除投資本金和相關(guān)稅費后的凈額）上繳本級財政并納入一般公共預算管理的，在應收或收到上述有關(guān)款項時不確認投資收益，應通過“應繳財政款”科目核算，具體核經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)的，貸記“應收股利”科目。

2 存在的問題及依據(jù)

（1）制度設計理念不符合政府會計改革的初衷。本輪政府會計改革目的是實現(xiàn)財務會計與預算會計“雙功能、雙報告、雙基礎”。但在規(guī)范事業(yè)單位對投資收益及處置長期股權(quán)投資的財務會計核算時，仍采用預算會計的理論思想，違背財務會計核算的基礎，造成財務會計數(shù)據(jù)缺乏可比性、不能準確反映報告期會計主體經(jīng)濟運行的真實狀況。政府會計準則制度解釋2號對要上繳財政的預算見表1。

政府會計準則制度解釋2號在“四、關(guān)于事業(yè)單位按規(guī)定需將長期股權(quán)投資持有期間取得的投資收益上繳財政的賬務處理”中，明確不論是成本法還是權(quán)益法都要按基本原則的要求先確認對投資收益，收到投資收益時的賬務處理：借記“銀行存款”等科目，貸記“應繳財政款”科目，同時按照此前確定的應收股利金額，借記“投資收益”科目或“累計盈余”科目（此前確認的投資收益已投資收益核算規(guī)定，雖通過“投資收益”科目核算，但如果是上繳當年投資收益時，會計報表中將不體現(xiàn)投資收益金額（而相關(guān)費用是要在當期列支的），未從需要真實、準確反映政府會計主體財務信息的角度設計制度，以及嚴格執(zhí)行財務會計核算基礎——權(quán)責發(fā)生制原則。

（2）處置長期投資股獲得的投資收益核算不符合《事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》（財政部令2005年第36號）規(guī)定。辦法第二十九條“事業(yè)單位國有資產(chǎn)處置收入屬于國家所有，應當按照政府非稅收入管理的規(guī)定，實行‘收支兩條線管理?！钡畷嫓蕜t制度解釋1號的規(guī)定，不論取得的處置收入較賬面金額或投資成本高低，上繳財政的金額均為該項投資的成本，而未按實際取得的收入款項上繳財政;同時，對取得的投資按支付為非現(xiàn)金和非現(xiàn)金來采取不同的核算方式，采取不同的核算、收入上繳方式，缺少政策依據(jù)。

3 改進的對策建議

3.1 對準則及解釋做適當修改

為使財務會計核算如實反映事業(yè)單位的經(jīng)濟運營情況，體現(xiàn)事業(yè)單位國有資產(chǎn)保值增值的成績;同時，在財務會計核算中如實反映國家參與國有資產(chǎn)收益分配的過程，建議在“本年盈余分配”科目下設“上繳財政款”二級明細科目，核算單位按規(guī)定上繳且為當年度確認收益的各類款項（上繳以前年度確認的收益仍在“累計盈余”科目核算）;“應繳財政款”科目下設“應繳本年度款”和“應繳以前年度款”兩個三級明細科目。并且，對會計準則的解釋不能偏離準則的原有規(guī)則。

3.2 完善會計核算方法

（1）處置長期股權(quán)投資時的業(yè)務處理。為不影響事業(yè)單位會計報表數(shù)據(jù)的可比性與合理性，合理反映年度單位的經(jīng)濟運行狀況，建議處置長期股權(quán)投資時，不分取得投資時是否為支付現(xiàn)金或轉(zhuǎn)讓其他形式的資產(chǎn)，財務會計核算投資成本（或投資賬面余額）均不通過“資產(chǎn)處置費用”科目，不會因處置一項長期股權(quán)投資造成年度會計報表中的運行數(shù)據(jù)出現(xiàn)波動、影響真實的運營成果。具體如表2所示。

（2）持有期間收到投資收益時的業(yè)務處理。不改變財務會計確認投資收益的賬務處理方式和流程。收到投資收益時財務會計賬務處理：借記“銀行存款”、貸記“應收股利”等科目;同時，借記“本年盈余分配——應繳財政款”、貸記“應繳財政款——應繳本年度款”（如果是以年度已經(jīng)確認的投資收益的，借“累計盈余”科目、貸記“應繳財政款——應繳以前年度款”）。預算會計仍按準則或解釋規(guī)定做賬務處理。

（3）完善《收入費用表》格式?，F(xiàn)行準則中的《收入費用表》不夠完整，不能全面反映事業(yè)單位盈余的最終使用去向或用途，建議增加盈余分配內(nèi)容部分，可讓《收入費用表》的報表使用者更清晰知道事業(yè)單位盈余分配的情況。具體格式如表3所示。

即在前半部分仍按現(xiàn)行制度規(guī)定的基礎上，增加“四、五”部分的內(nèi)容，具體反映收益上繳等國家依據(jù)政策、法規(guī)參與行政事業(yè)單位結(jié)余資金分配的情況。

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