淺談財務(wù)會計目標與市場經(jīng)濟環(huán)境之間的關(guān)系

趙冠男 趙丹萍

摘 要：財務(wù)會計目標的產(chǎn)生和發(fā)展主要依靠其賴以生存的經(jīng)濟環(huán)境。目前國內(nèi)外對財務(wù)會計目標的研究主要有“決策有用觀”和“受托責任觀”。本文借鑒美國以及國際會計準則對財務(wù)會計目標的定位，結(jié)合市場經(jīng)濟環(huán)境發(fā)展成熟度，提出了我國最終形成以決策有用觀為目標的財務(wù)會計概念框架。

關(guān)鍵詞：財務(wù)會計目標;市場經(jīng)濟環(huán)境;受托責任觀;發(fā)展方向;決策有用觀

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2021）03（b）--03

會計的發(fā)展是反應(yīng)性的。經(jīng)濟發(fā)展到一定程度后，財務(wù)會計作為一種經(jīng)濟信息管理活動應(yīng)運而生，它是一種人造的工具，是以提供會計信息為目標的信息系統(tǒng)。財務(wù)會計目標在一定時期內(nèi)具有相對穩(wěn)定性，但長期具有多變性，常隨社會經(jīng)濟的發(fā)展、經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的完善而不斷變化。近些年，我國市場經(jīng)濟體制的不斷發(fā)展和完善，財務(wù)會計報告造假情況嚴重，樹立正確的財務(wù)會計目標，對幫助企業(yè)獲得來自投資者、公眾、風(fēng)險管理者、國家等的信任極其重要。財務(wù)會計目標的確定與其生存和發(fā)展的經(jīng)濟環(huán)境密不可分，從經(jīng)濟環(huán)境出發(fā)，探索兩者之間的關(guān)系，有助于尋找適合企業(yè)的財務(wù)會計目標，幫助國家經(jīng)濟健康有序發(fā)展。

1 關(guān)于財務(wù)會計目標的主要觀點

會計目標和會計環(huán)境密切聯(lián)系，會計目標的變化與市場的發(fā)展有直接聯(lián)系[1]。國內(nèi)外關(guān)于財務(wù)會計目標理論研究的觀點主要分為兩種：一是受托責任觀;二是決策有用觀[2]。按照時間線分析，受托責任觀先于決策有用觀產(chǎn)生。日本和歐洲一些國家會采用受托責任觀作為財務(wù)會計目標，而以美英為代表的發(fā)達國家則采用的是決策有用觀。

1.1 財務(wù)會計目標——受托責任觀

受托責任觀主要表現(xiàn)為一種普遍的經(jīng)濟關(guān)系與社會關(guān)系。受托責任的含義是指委托人在將本人資財?shù)慕?jīng)營管理權(quán)授予受托人后，受托人所承擔的托付責任。受托責任觀與公司制和現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論的發(fā)展理念趨于一致。公司制下，企業(yè)的管理權(quán)與所有權(quán)分離，所有權(quán)人將資源托付給受托方即管理權(quán)人，接受委托后受托方要管理委托方所托付的資源，企業(yè)所有者即委托方關(guān)注的是資源是否能夠帶來更多的經(jīng)濟效益，因此，對于受托方來說，其責任就是要通過資源的合理管理，最大限度地為委托方創(chuàng)造更多的價值。受托方有責任向委托方及時、細致、全面地報告資源情況，同時，委托方也需采用合約、法律法規(guī)等方式來約束或激勵受托方，以確保受托方與委托方的目標始終保持一致，共同追求資源經(jīng)濟效益的不斷提升。

受托責任觀下的財務(wù)會計目標，一是為真實有效的展現(xiàn)受托方的經(jīng)營情況，在計量屬性和會計模式上選擇歷史成本法，較為客觀地反映企業(yè)整體水平[3];二是在日常會計操作過程中，注重可靠性原則勝過于關(guān)聯(lián)性原則，強調(diào)會計信息的可靠;三是強調(diào)利潤表在財務(wù)報表中的重要性要優(yōu)于資產(chǎn)負債表和現(xiàn)金流量表;四是財務(wù)會計人員需獨立、客觀地處在委托人和受托人的中間位置，受會計準則的約束，不參與資源的保值增值。

當然，受托責任觀也有自身的限制性，一是受托責任觀下企業(yè)的會計信息主要體現(xiàn)的是過去發(fā)生的經(jīng)濟交易事項，無法反映企業(yè)未來可能發(fā)生的交易事項;二是在會計上采用收付實現(xiàn)制確認收入，費用的計量采用歷史成本法，不能體現(xiàn)真實性原則;三是在會計信息披露方面，大多只考慮委托人對信息的需求，而潛在投資者等利益相關(guān)者的要求沒有得到重視，導(dǎo)致會計信息質(zhì)量很難提高。受托責任觀主要強調(diào)會計信息的可靠性，而忽略了會計信息的相關(guān)性要求。

1.2 財務(wù)會計目標——決策有用觀

決策有用觀是資本市場日漸成熟的歷史背景下形成的，特魯彼拉特委員會在1973年的研究報告中，明確提出其基本目標是“提供據(jù)以進行經(jīng)濟決策所需的信息”。投資者在投資時需要依賴于可靠安全的會計信息，對用于決策的會計信息的需求方向也在傳統(tǒng)理念上逐漸發(fā)生變化，開始由最初的關(guān)注歷史經(jīng)濟信息慢慢轉(zhuǎn)向關(guān)注未來經(jīng)濟信息，同時對會計信息的需求范圍也在不斷擴大，從財務(wù)信息逐漸開始關(guān)注金融信息等企業(yè)非財務(wù)信息[4]。

決策有用觀下的財務(wù)會計目標，一是為決策者提供的資源信息，財務(wù)報表所具有的最基本功能要得到充分發(fā)揮，要能真實、全面地反映出企業(yè)的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況，為企業(yè)提供有用的經(jīng)營決策信息;二是要符合成本效益原則，會計信息不應(yīng)局限于強調(diào)信息的精準性，更需注重信息的廣泛性;三是主張以公允價值為主，多種計量屬性共存的計量屬性，推崇物價變動的會計模式;四是強調(diào)財務(wù)報表中，現(xiàn)金流量表、利潤表和資產(chǎn)負債表同樣重要，會計信息要能夠?qū)Πㄍ顿Y者和所有者在內(nèi)的信息需求者提供信息。

當然，決策有用觀也有其自身的局限性，一是會計信息決策有用性的可操作性低，決策有用是一種主觀想法，不同使用者對會計信息的需求不同，同一個信息使用者在不同時期對會計信息的需求也存在不同。二是決策有用與審計工作目標有沖突。審計的產(chǎn)生一個關(guān)鍵問題在于受托責任，而不是進行決策有用，如果管理會計發(fā)展目標僅是定位于“決策有用”，審計就可能達不到目的。三是資本市場尚未完全發(fā)達到隨意獲得公允價值信息，公允價值計量的難度大，存在人為操控會計數(shù)據(jù)信息的風(fēng)險。決策有用觀主要強調(diào)會計信息的相關(guān)性，這是市場經(jīng)濟發(fā)展對會計信息需求改變的結(jié)果[5]。

2 財務(wù)會計目標之間與市場經(jīng)濟環(huán)境的相關(guān)性

財務(wù)會計目標選用受托責任觀還是決策有用觀，主要依賴于市場經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展程度[6]。在資本經(jīng)濟市場發(fā)展不成熟階段，少數(shù)固定的所有者直接參與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，會獲得較多關(guān)于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營情況的信息，財務(wù)報告只是其獲得信息中的一部分。他們在企業(yè)處于控股地位，習(xí)慣采用用手投票的方式，直接干預(yù)企業(yè)經(jīng)營影響企業(yè)經(jīng)營的起點、過程以及最終的經(jīng)營成果，此時，企業(yè)管理層所提供會計信息的主要目標是向所有者反映受托責任履行情況。在資本經(jīng)濟市場發(fā)展成熟階段，企業(yè)不僅被少數(shù)投資者所控制，大多數(shù)中小投資者已經(jīng)成為企業(yè)管理者不可忽視的力量。這些中小投資者偏好用腳投票的方式選擇企業(yè)經(jīng)營成果，從而反過來影響企業(yè)經(jīng)營的起點過程。財務(wù)報告作為中小投資者獲得企業(yè)經(jīng)營狀況的唯一信息來源，財務(wù)報告中所體現(xiàn)的財務(wù)信息的受眾面已經(jīng)是面向全體投資者決策有用的信息，會計目標的定位就需從受托責任觀轉(zhuǎn)變?yōu)闆Q策有用觀。也可以說，按照會計目標與資本市場發(fā)展情況的演變規(guī)則，今后對于任何一個國家，無論是美國還是中國，財務(wù)會計目標的確定都離不開對資本經(jīng)濟市場發(fā)展情況的分析。

2.1 美國資本經(jīng)濟市場發(fā)展情況與財務(wù)會計目標的關(guān)聯(lián)性

20世紀30年代，企業(yè)所有者與企業(yè)管理層之間的委托代理關(guān)系是企業(yè)的核心，企業(yè)資金的來源主要是少數(shù)的固定投資者，企業(yè)管理層提供的會計信息主要是向所有者反映資源受托責任的履行情況。也可以說，此時財務(wù)會計目標的核心是受托責任觀。20世紀30年代，美國會計學(xué)會明確表示財務(wù)報告是采用貨幣計量方式，反映企業(yè)經(jīng)濟資源利用情況及其對投資者和債權(quán)人的影響。到20世紀50年代，美國資本市場飛速發(fā)展、逐漸成熟，企業(yè)的融資渠道和方式也逐漸發(fā)生了變化，舉債的籌資方式不再局限于發(fā)債和銀行貸款，資本市場的股權(quán)投資者也不再是小范圍固定的人[7]。在這樣的資本市場背景下，美國的財務(wù)會計目標也在受托責任觀的基礎(chǔ)上，演化出了適應(yīng)資本市場變化的決策有用觀。但由于此時的資本市場成熟度還不夠，資源的受托與委托關(guān)系除了少部分通過資本市場建立，大部分還是依靠受托雙方直接往來形成，可以說，這時的美國雖然已經(jīng)出現(xiàn)了決策有用觀的概念，但受托責任觀仍占主導(dǎo)地位。20世紀70年代開始，美國的資本市場空前繁榮，籌資方式更為多樣，企業(yè)不僅可以通過發(fā)行權(quán)益證券在社會上公開籌資，還可以從金融機構(gòu)或個人集團中為其銷售活動和生產(chǎn)活動籌集資本。此時，資本市場上的投資者關(guān)注的是資本市場的平均風(fēng)險與報酬，會計目標則已經(jīng)由決策有用觀占據(jù)主導(dǎo)地位，主要側(cè)重為投資者提供決策有用的信息。美國財務(wù)會計準則委員會發(fā)布的論財務(wù)會計概念一書中更是把決策有用觀作為財務(wù)會計報表的首要目標。

2.2 中國資本經(jīng)濟市場發(fā)展情況與財務(wù)會計目標的關(guān)聯(lián)性

與美國情況類似，我國資本經(jīng)濟市場的發(fā)展情況及其成熟度也是制約財務(wù)會計目標的選擇。在進行改革開放之前， 我國只有銀行一個中介機構(gòu)為企業(yè)提供貸款融資。企業(yè)的資產(chǎn)基本上歸國家或集體所有，企業(yè)的管理當局都由國家指派，報告國有資產(chǎn)經(jīng)營情況是管理當局提供會計信息的最大目標。而在改革開放之后，會計目標的研究受到越來越多人的重視，到20世紀90年代初達到了高峰，究其原因正是因為當時資本市場已在我國正式運行。在中國資本市場建立以前，大多數(shù)企業(yè)的控制人是由國家等委托人組成，委托人可以在企業(yè)經(jīng)營管理等方面直接對受托人提出各種要求，倘若企業(yè)的經(jīng)營情況不樂觀，委托人可以對企業(yè)的受托人作出直接更換的決定。因此，那個時期企業(yè)的經(jīng)營者提供會計信息的最終目的就是向委托人反映其經(jīng)營企業(yè)的情況，企業(yè)的會計目標自然應(yīng)選擇受托責任觀。在中國資本市場開始運行以后，上市公司的委托方發(fā)生了變化，不再是由少數(shù)人控制，而是有更多的中小股東加入其中。所以企業(yè)在提供財務(wù)會計信息時需要考慮的需求方變多了，大股東、小股東和債權(quán)人等利益相關(guān)人員都變成了會計信息的需求方，在這種情況下，中國的會計目標便會面臨著從受托責任觀向決策有用觀轉(zhuǎn)變的挑戰(zhàn)。從計量屬性的角度來看，這也是關(guān)于繼續(xù)使用歷史成本計量屬性，還是使用公允價值計量屬性，亦或是兩種計量屬性同時兼顧。

對于公允價值在中國的運用，經(jīng)歷了先用后棄、棄后再用的過程。自2006年以來，隨著新企業(yè)會計準則1項基本準則和38項具體準則的發(fā)布，中國公允價值計量模式在會計體系中的運用進入全面與國際接軌的新階段。隨著中國資本市場的快速發(fā)展，股權(quán)分置改革的有序進行，不斷增多的股票、債券、基金等在證券交易所掛牌上市，這些金融資產(chǎn)的交易已經(jīng)逐步形成了比較活躍的市場，可以看出，中國已具備條件引入該公允價值。在此種形勢下，公允價值的引入，更能反映出一個企業(yè)的現(xiàn)實生活狀況，更有助于為各個投資者等財務(wù)分析報告使用者提供更加有用的決策，而且也只有這樣，中國社會才能真正實現(xiàn)與國際公司財務(wù)工作報告準則之間的趨同。

3 財務(wù)會計目標的未來方向

受托責任，旨在強調(diào)會計信息的真實性、可靠性，決策有用觀則是偏向于會計信息之間的關(guān)聯(lián)性。受托責任觀下會計計量方式為歷史成本計量，決策有用觀下的會計計量方式主要以公允價值為主。隨著我國改革開放的逐漸加深，市場經(jīng)濟的發(fā)展會產(chǎn)生對會計信息相關(guān)性的需要，為提高會計信息服務(wù)的質(zhì)量，就迫切需要對會計計量屬性的改善和發(fā)展，適當?shù)匾牍蕛r值計量屬性可以提高會計信息質(zhì)量，有利于決策[8]。中國之所以會出現(xiàn)公允價值先用后棄、棄后再用的現(xiàn)象，明顯與我國市場的發(fā)展是有關(guān)聯(lián)的，最開始的引入是借鑒國外會計經(jīng)驗，而忽略了我國市場發(fā)展這一重要影響因素，導(dǎo)致在使用中出現(xiàn)操縱利潤等種種現(xiàn)象，而后隨著我國市場的快速發(fā)展，又產(chǎn)生了對會計信息相關(guān)性的需要，因此又再次引入了公允價值計量[9，10]。這次的再次引入是以市場需要為出發(fā)點，而最開始的引入則是單純地模仿西方會計經(jīng)驗。資本市場愈是強大，會計信息服務(wù)“經(jīng)濟決策”的目標就愈加明確。公允價值是市場經(jīng)濟發(fā)展的必然產(chǎn)物，它作為一種計量屬性，既緩解了會計提供信息的關(guān)聯(lián)性不足問題，也增加了會計信息決策有用性的需求。這說明我國財務(wù)會計目標正處在由受托責任觀向決策有用觀的轉(zhuǎn)變過程中，最終的發(fā)展趨勢可能是決策有用觀完全取代受托責任觀，從而建立一個新的財務(wù)會計概念框架。

我國經(jīng)濟的發(fā)展離不開黨中央政策上的引導(dǎo)。隨著歷史的演進和發(fā)展，黨中央領(lǐng)導(dǎo)班子的交接，以及黨的十八大三中全會上，審議并一致通過《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，國內(nèi)、國外媒體評價它是一份觸及中國政治、經(jīng)濟、文化、社會以及生態(tài)等各個方面改革的代表著中共一屆領(lǐng)導(dǎo)集體改革方向的綱領(lǐng)性文件。全面深化改革是為了我國能夠更好更快的發(fā)展，其中經(jīng)濟的發(fā)展尤為重要。該《決定》將指明會計行業(yè)改革與發(fā)展的方向，為會計行業(yè)的發(fā)展帶來前所未有的新契機。該《決定》也對市場在資源配置中所發(fā)揮作用的表述作了更改，提出市場在資源配置中所起到的決定性作用，同時提出要完善主要由市場決定價格的機制，完善人民幣匯率市場化形成機制，加快推進利率市場化。如果這些改革措施得以貫徹執(zhí)行，我國的市場經(jīng)濟運行環(huán)境必將改善。

市場獨立作用發(fā)揮得越好，那么市場越健全，越接近達到有效市場，市場上可以獲得較多的信息，可以較好地避免因信息獲得不完善而造成的決策錯誤。市場越健全，越容易提供公平交易價格信息，這有利于公允價值的運用。市場經(jīng)濟越發(fā)展、公允價值越重要[11]。市場的發(fā)展促進公允價值在我國的運用，促進財務(wù)會計目標由受托責任觀向決策有用觀的轉(zhuǎn)變，未來最終形成以決策有用觀為目標的財務(wù)會計概念框架[12]。

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