不動產(chǎn)司法拍賣中賣方稅收承擔(dān)的困境與出路

沈雨航

摘 要：司法拍賣作為法院執(zhí)行房屋等不動產(chǎn)變現(xiàn)的重要方式，能夠保障民事執(zhí)行效果以及當(dāng)事人的合法權(quán)益。近年來，在司法拍賣稅收承擔(dān)方面暴露出很多問題。從出賣方稅收承擔(dān)的相關(guān)案例出發(fā)，通過對不動產(chǎn)司法拍賣賣方稅收承擔(dān)的實證分析，反映在司法拍賣中出賣方稅收承擔(dān)的現(xiàn)實困境，結(jié)合共益?zhèn)鶆?wù)的理論，提煉出賣方稅收承擔(dān)的處理規(guī)則，從立法角度給出相應(yīng)的解決路徑，以期促進司法拍賣中賣方稅收承擔(dān)問題的解決。

關(guān)鍵詞：司法拍賣;稅收承擔(dān);賣方稅收

中圖分類號：F810.42? ? ? ? 文獻標(biāo)志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2021）33-0133-04

一、實證分析：不動產(chǎn)司法拍賣中賣方稅收承擔(dān)判例的實踐問題

筆者在中國裁判文書網(wǎng)對司法拍賣公告關(guān)鍵詞進行搜索，整理出與司法拍賣稅收承擔(dān)相關(guān)的幾個案例，具體見表1，以理清司法拍賣公告中關(guān)于稅收承擔(dān)的問題。

（一）不動產(chǎn)司法拍賣公告稅收承擔(dān)的相關(guān)案例

（二）不動產(chǎn)司法拍賣賣方稅收承擔(dān)的實踐問題

根據(jù)以上幾個案例的比對，我們可以發(fā)現(xiàn)，不同法院在司法拍賣公告中都規(guī)定一切稅收由買受人一方承擔(dān)，這反映出以下問題。

1.法院判決主文中的稅收承擔(dān)條款不符合稅收法定原則。稅收法定原則是公法上的一項強制性規(guī)定，其要求納稅主體法定，因此法院在制定拍賣公告過程中，無權(quán)對司法拍賣公告中的納稅主體進行變更。而在以上的案例中，法院的判決主文都以買受人承擔(dān)一切稅收為結(jié)論，納稅主體發(fā)生了變化，其判決理由存在與稅收法定原則相違背的地方。

2.出賣方承擔(dān)的具體稅種不明確。在以上案件中，法院在判決主文中明確說明買受人承擔(dān)賣方不動產(chǎn)拍賣產(chǎn)生的一切稅收，但對于承擔(dān)的具體稅種并沒有做出明確說明。但是根據(jù)相關(guān)稅種的暫行條例，買受人與出賣方應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的稅種是有明確規(guī)定的，但在不動產(chǎn)的司法拍賣中，這一問題卻沒有明確。

3.司法拍賣公告對買受人設(shè)定的包稅條款顯失公平。根據(jù)對以上案件的梳理，法院通常以競買公告、競買協(xié)議等形式，以買受人積極參與司法拍賣確定買受人知悉公告中事先設(shè)定的稅收承擔(dān)情形。此種做法將司法拍賣中的風(fēng)險轉(zhuǎn)嫁給了買受人，法院在沒有明確買受人是否對拍賣公告的事項完全知悉的情況下，就斷定其接受由買受人承擔(dān)一切稅收的條款對于買受人來說是不公平的。

4.出賣方的稅收沒有繳納導(dǎo)致不動產(chǎn)權(quán)過戶困難。雖然國稅發(fā)〔2005〕156號文件規(guī)定了將契稅以及其他相關(guān)稅種在同一窗口進行辦理，提高了稅務(wù)管理部門的辦事效率。但買受人承擔(dān)的契稅只是取得不動產(chǎn)發(fā)票的最后一步，若在這之前出賣人的稅收并沒有繳納，那么買受人還是無法取得不動產(chǎn)發(fā)票，并且買受人對國家稅務(wù)總局公告2015年第67號文件中納稅人不需要提交發(fā)票的兩種情形的舉證也很困難。

二、理論反思：基于“共益?zhèn)鶆?wù)”原理對司法拍賣涉稅的檢視

對于共益?zhèn)鶆?wù)的內(nèi)涵，理論界主要認(rèn)為是在破產(chǎn)程序中發(fā)生或設(shè)定的主要為保全全體債權(quán)人利益，而以債務(wù)人財產(chǎn)負擔(dān)并依法隨時清償?shù)膫鶆?wù)，其中強調(diào)在破產(chǎn)程序中產(chǎn)生以及有利于全體債權(quán)人的特征。在司法拍賣中，賣方稅收產(chǎn)生于司法拍賣程序中，基于稅收的優(yōu)先劃撥性質(zhì)，稅收的繳納也是為了后續(xù)更順利地對其他債務(wù)進行清償。共益?zhèn)鶆?wù)不是被動地發(fā)生，而是為了實現(xiàn)債權(quán)人債權(quán)最大化的考量，必要時可以主動設(shè)定共益?zhèn)鶆?wù)。司法拍賣中賣方稅收是為了債務(wù)人的債務(wù)而產(chǎn)生，是出于實現(xiàn)國家稅收公平的考量，因此，賣方稅收應(yīng)認(rèn)定為共益?zhèn)鶆?wù)。共益?zhèn)鶆?wù)理論作為司法拍賣涉稅的理論基礎(chǔ)是有合理性的。

（一）共益?zhèn)鶆?wù)理論符合稅收法定主義的要求

在不動產(chǎn)的司法拍賣過程中，必然會產(chǎn)生稅收的征納，在這過程中產(chǎn)生的稅收對于納稅主體來說是稅收債務(wù)，對于稅務(wù)機關(guān)來說是稅收債權(quán)。在破產(chǎn)法中，共益?zhèn)鶆?wù)理論對債務(wù)清償?shù)膫鶛?quán)人、債務(wù)人以及清償順序是有法律明確規(guī)定的。而不動產(chǎn)司法拍賣在很多情況下也是由于被執(zhí)行企業(yè)由于資不抵債，需要通過不動產(chǎn)的拍賣來償還債務(wù)，在不動產(chǎn)拍賣過程中，必然會產(chǎn)生相關(guān)稅收。基于稅收法定主義的要求，買賣雙方的稅收由各自負擔(dān)是合理且合法的規(guī)定。因此，根據(jù)共益?zhèn)鶆?wù)的理論，出賣方的稅收由出賣方承擔(dān)是合理的。

（二）共益?zhèn)鶆?wù)符合稅收征管便利原則

首先，根據(jù)《破產(chǎn)法》，債權(quán)人可以申請破產(chǎn)的清算或者重整。根據(jù)稅收之債理論，稅務(wù)機關(guān)可代表國家稅收債權(quán)人，在企業(yè)喪失清償能力時，向法院提出債務(wù)人破產(chǎn)的申請，并向法院提供破產(chǎn)申請書和有關(guān)證據(jù)，由法院對破產(chǎn)申請進行審查。在企業(yè)破產(chǎn)程序開始前，稅務(wù)機關(guān)已經(jīng)在行使稅收征管的權(quán)利。其次，在破產(chǎn)程序中的司法拍賣產(chǎn)生的稅收是屬于共益?zhèn)鶆?wù)的，稅務(wù)機關(guān)有義務(wù)對其進行稅收債權(quán)的申報，并且根據(jù)稅收征管的要求對稅收債權(quán)進行清償。在共益?zhèn)鶆?wù)理論的基礎(chǔ)上，不僅能夠?qū)崿F(xiàn)與稅收征管程序的銜接，也符合稅收征管便利的原則。

（三）共益?zhèn)鶆?wù)體現(xiàn)賣方稅收承擔(dān)的正當(dāng)性

共益?zhèn)鶆?wù)的設(shè)立就是為了破產(chǎn)程序的順利進行，以及保護債權(quán)人或者有利害關(guān)系第三人的利益。《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定了共益?zhèn)鶆?wù)由債務(wù)人的財產(chǎn)隨時清償以及相應(yīng)的清償順序，保證了破產(chǎn)程序中共益?zhèn)鶆?wù)的公平分配。而在不動產(chǎn)的司法拍賣中，債務(wù)人在沒有其他財產(chǎn)或沒有能力清償債務(wù)的情況下，就要用被拍賣的財產(chǎn)來清償其債務(wù)?；谒痉ㄅ馁u產(chǎn)生的稅收屬于共益?zhèn)鶆?wù)這一關(guān)系，屬于出賣方繳納的稅收就是應(yīng)該隨著其拍賣財產(chǎn)進行清償?shù)?，以此體現(xiàn)稅法的公平分配功能。而且，稅收征管法律法規(guī)的主要功能在于保障稅收實體法中以稅負公平負擔(dān)為價值追求的各項制度的落實，進而確保稅負公平分配的實現(xiàn)。因此，共益?zhèn)鶆?wù)能夠體現(xiàn)賣方稅收承擔(dān)的正當(dāng)性。

三、規(guī)則定位：不動產(chǎn)司法拍賣賣方稅收處理的基本框架

基于《破產(chǎn)法》第34條，共益?zhèn)鶆?wù)的承擔(dān)主體為破產(chǎn)公司，對各債權(quán)人、債務(wù)人也都進行了明確的規(guī)定，賣方稅收因具有了共益?zhèn)鶆?wù)的屬性，共益?zhèn)鶆?wù)的處理規(guī)則應(yīng)當(dāng)對賣方稅收的處理指明了方向。所以，法院以及稅務(wù)機關(guān)在面對不動產(chǎn)司法拍賣過程中賣方稅收承擔(dān)的問題時，可以從賣方稅收承擔(dān)主體、要素、優(yōu)先權(quán)以及稅種法定幾個方面來處理。

第一，賣方稅收承擔(dān)的主體法定。共益?zhèn)鶆?wù)的承擔(dān)主體為破產(chǎn)公司，那么賣方稅收的承擔(dān)主體應(yīng)為被執(zhí)行的賣方。在稅收法定的原則下，納稅主體必須法定。而包稅條款將出賣方的稅收負擔(dān)加之于買受人，不經(jīng)買受人同意是無法適用的，并且在共益?zhèn)鶆?wù)的理論中，也沒有規(guī)定或者約定可以由另外一方承擔(dān)其債務(wù)的情形，所以賣方稅收承擔(dān)的主體法定。

第二，共益?zhèn)鶆?wù)在清償時，清償?shù)膶ο?、具體環(huán)節(jié)以及期限等都是法定的，那么在司法拍賣中就規(guī)定為賣方稅收承擔(dān)的要素法定。比如說，2020年一般納稅人出售不動產(chǎn)的增值稅率為9%，但是如果沒有賣方配合交納增值稅并且稅務(wù)機關(guān)不予代開發(fā)票，買受人則無法取得增值稅的專用發(fā)票來繳納契稅，影響買受人后續(xù)的再轉(zhuǎn)讓行為，造成原買受人取得不動產(chǎn)時無可信證據(jù)證明交易價格，從而原買受人需要承擔(dān)高額的土地增值稅、所得稅。此種做法與稅收法定的價值要求是相違背的，需要賣方承擔(dān)相應(yīng)稅收來解決這一問題，司法拍賣需要根據(jù)不同稅種的暫行條例規(guī)定的法定的稅收要素來進行征納活動。

第三，拍賣款項中，賣方稅收應(yīng)優(yōu)先劃撥。根據(jù)《破產(chǎn)法》的規(guī)定，共益?zhèn)鶆?wù)優(yōu)先于普通債權(quán)的清償，在此基礎(chǔ)上明確賣方稅收的優(yōu)先劃撥權(quán)。在司法拍賣中，賣方稅收優(yōu)先權(quán)的理由如下：其一，《稅收征管法》中關(guān)于稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)的規(guī)定，賣方稅收應(yīng)由于普通債權(quán)而優(yōu)先劃撥。其二，從拍賣價款中優(yōu)先劃撥稅收款，可以防止拍賣價款交付被執(zhí)行人后，被執(zhí)行人不進行申報納稅帶來的稅收流失問題，一定程度上消除了買受人在過戶前的障礙。其三，國家稅務(wù)總局869號文規(guī)定稅收具有優(yōu)先權(quán)。從學(xué)理上看，司法拍賣中產(chǎn)生的稅收是為了實現(xiàn)債權(quán)人的債權(quán)而產(chǎn)生的必要成本，又由于賣方稅收具有共益?zhèn)鶆?wù)的性質(zhì)，應(yīng)當(dāng)在分配拍賣價款前從拍賣價款中優(yōu)先清償。

第四，賣方稅收承擔(dān)的稅種法定。根據(jù)不同稅種的暫行條例，在司法拍賣中，產(chǎn)生的增值稅、土地增值稅以及所得稅和印花稅是由賣方承擔(dān)的，稅務(wù)機關(guān)也應(yīng)按照法律規(guī)定對不同稅種的納稅主體進行征稅。在賣方稅種法定之后，稅務(wù)機關(guān)只需要根據(jù)規(guī)定對不同稅種進行征收，避免了因稅種不明造成的資源浪費，體現(xiàn)了共益?zhèn)鶆?wù)對稅收征管便利的功能。

四、解決路徑：不動產(chǎn)司法拍賣賣方稅收承擔(dān)的路徑展開

基于對共益?zhèn)鶆?wù)理論的分析，共益?zhèn)鶆?wù)的主要法律依據(jù)來自《企業(yè)破產(chǎn)法》以及《司法解釋（三）》的規(guī)定，在對賣方稅收的處理規(guī)則進行指導(dǎo)時也都是從立法的角度出發(fā)，因此，在規(guī)制不動產(chǎn)司法拍賣賣方稅收承擔(dān)的路徑時，主要對賣方稅收承擔(dān)的立法方面提出相關(guān)完善建議。

（一）提高司法拍賣中稅收各自承擔(dān)的立法層級

司法拍賣中的稅收由買方和賣方各自承擔(dān)在不少法院都是被承認(rèn)的，另外，第十三屆全國人大三次會議第8471號建議取消不動產(chǎn)司法拍賣公告中由買方承擔(dān)稅費的轉(zhuǎn)嫁條款，統(tǒng)一改為“稅費各自承擔(dān)”。此后，國家稅務(wù)總局對此條建議做了贊同的答復(fù)意見（以下簡稱《答復(fù)意見》），其中不但明確了賣方稅收賣方承擔(dān)，還要求取消包稅條款，但是《答復(fù)意見》的效力是不及《稅收征管法》甚至是國稅函等規(guī)范性文件的，在司法拍賣中因稅收承擔(dān)問題發(fā)生爭議時，對《答復(fù)意見》的適用可能會發(fā)生爭議。另外，《網(wǎng)拍規(guī)定》第30條的規(guī)定也沒有明確稅收承擔(dān)主體到底為哪一方，是否雙方各自承擔(dān)，存在立法模糊的問題。

由此，賣方稅收承擔(dān)在立法層級上需要提高。為規(guī)范司法拍賣涉稅中散亂于各層級較低的文件以及一些規(guī)范不明確的情況，筆者建議國家稅務(wù)總局可以發(fā)布包含稅收各自承擔(dān)條款的相關(guān)稅函或者立法層級更高的文件以及法律法規(guī)，可以提高至《破產(chǎn)法》及其司法解釋的同一高度，并且參照共益?zhèn)鶆?wù)在《破產(chǎn)法》及其司法解釋中的適用。尤其是對承擔(dān)主體的規(guī)定必須要明確，《網(wǎng)拍規(guī)定》《答復(fù)意見》則可以作為對法律法規(guī)的補充解釋。

（二）進一步明確法院拍賣公告中稅收承擔(dān)的告知義務(wù)

在共益?zhèn)鶆?wù)的清償過程中，為了保障共益?zhèn)鶆?wù)內(nèi)容的準(zhǔn)確、真實以及完整，需要對共益?zhèn)鶆?wù)進行測算，并要求管理人對共益?zhèn)鶆?wù)進行必要的情況說明，同時對破產(chǎn)企業(yè)進行核對。在司法拍賣前，法院也要對拍賣最終的成交價格以及是否含稅等關(guān)鍵問題做詳細的說明，履行其告知義務(wù)。筆者認(rèn)為，法院對當(dāng)事人的告知義務(wù)可以在《稅收征管法》的第5條中進行明確，對于納稅主體，法院要告知其涉稅的權(quán)利義務(wù)以及可能出現(xiàn)的風(fēng)險，對于稅務(wù)機關(guān)，法院應(yīng)向其明確交易過程中具體的稅收承擔(dān)主體、稅種及相應(yīng)稅收的具體金額，這不僅保障了交易雙方的知情權(quán)與救濟權(quán)，也為法院與稅務(wù)機關(guān)的聯(lián)動做好了銜接準(zhǔn)備工作。

（三）完善稅務(wù)機關(guān)與法院之間的聯(lián)動機制

在共益?zhèn)鶆?wù)的清償中，人民法院為組織者和協(xié)調(diào)者，與人民法院銜接的機構(gòu)為管理人，管理人由法院指定并向法院匯報工作，人民法院與管理人之間是一種監(jiān)督與被監(jiān)督的關(guān)系，二者是相互獨立的破產(chǎn)參與主體。在不動產(chǎn)司法拍賣中對稅收進行征收時，也需要稅務(wù)機關(guān)與法院之間的聯(lián)動。在現(xiàn)實中，雙方往往無法形成順暢的協(xié)作機制，兩部門對被執(zhí)行人的交易情況、納稅信息等會產(chǎn)生重復(fù)收集、重復(fù)執(zhí)法的情況，不僅造成涉稅執(zhí)法資源的浪費，還會加重被執(zhí)行人的負擔(dān)。

《稅收征管法》第5條并沒有明確法院為協(xié)助主體，因此，協(xié)助主體在法律條文中的規(guī)定還是模糊的。此外，國稅函〔2005〕869號文件指出，人民法院應(yīng)當(dāng)協(xié)助稅務(wù)機關(guān)依法優(yōu)先從被拍賣的收入中征收稅款。由于869號文件的立法層級低于《稅收征管法》，但其為稅務(wù)機關(guān)與法院的聯(lián)動機制提供了指導(dǎo)意見，由于法院作為司法機關(guān)并不是法定的稅務(wù)機構(gòu)，在法院協(xié)助稅務(wù)機關(guān)征稅時，需要在《稅收征管法》中吸收869號文件的精神，進一步明確稅務(wù)機關(guān)的協(xié)助主體為法院，要求法院協(xié)助稅務(wù)機關(guān)完成賣方稅收款項的劃扣，確保稅收及時入庫并為納稅人開具完稅憑證。

（四）完善買受人申報契稅的手續(xù)

根據(jù)共益?zhèn)鶆?wù)的要求，國家稅務(wù)總局公告2019年第48號規(guī)定，管理人以企業(yè)名義辦理納稅申報等涉稅事宜，可以以企業(yè)的名義取得相關(guān)發(fā)票，其中，對于非正常戶的認(rèn)定，對在不動產(chǎn)司法拍賣中取得不動產(chǎn)發(fā)票困難的問題有很大幫助。實踐中，由于賣方稅收無人承擔(dān)導(dǎo)致買受人因無法獲得不動產(chǎn)的發(fā)票而被稅務(wù)機關(guān)拒絕申報契稅，契稅作為不動產(chǎn)過戶前的最后一道手續(xù)，成為買受人過戶的阻礙?；?56號文件，國稅發(fā)〔2015〕67號文件規(guī)定了兩種納稅人無法取得發(fā)票也能夠申報納稅的情形。據(jù)此，納稅人進行契稅申報時，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)結(jié)合156號文件的要求以及67號文件的精神來受理契稅的申報，在納稅人無法取得發(fā)票時，稅務(wù)機關(guān)也要及時根據(jù)法院的裁定書核實是否存在企業(yè)已注銷以及非正常戶的情況，此處可以參照48號文件對非正戶的認(rèn)定。這不僅體現(xiàn)了156號文件稅收繳納便利的做法，與共益?zhèn)鶆?wù)對稅收征管的便利功能相契合，也能貫徹67號文件對于納稅人權(quán)利的保護精神。

結(jié)語

在司法實踐中，法院要求買受人一方承擔(dān)稅費的情況還是屢見不鮮，法院的這種規(guī)定雖然看似能提高執(zhí)行效率，但這是建立在犧牲買受人利益的基礎(chǔ)之上，不僅對買受人不公平，還會影響拍賣效果，從而引發(fā)不少爭議。只有建立完善的稅收體系，才能使稅法有效的運行。因此，各類法院在這個問題上必須加以規(guī)范，為了貫徹稅收法定主義的精神，通過立法層級的提高以及相關(guān)政策的完善，改善司法拍賣中買方包稅條款的情形，以期構(gòu)建良好的司法拍賣環(huán)境，保障稅法體系的通暢運轉(zhuǎn)。

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