組織趨同視角下政府審計(jì)引入社會(huì)審計(jì)服務(wù)的研究

韓雨晴

[摘 要]政府審計(jì)引入社會(huì)審計(jì)服務(wù)已成為必然趨勢(shì)，但是兩者在行為上存在著差異，成為協(xié)同審計(jì)中的阻礙。文章從組織趨同角度分析了行為差異產(chǎn)生的原因，并對(duì)克服差異化的可行性進(jìn)行了分析，認(rèn)為通過(guò)資源和信息的共享、審計(jì)小組合理分工、采取合理的外包方式等措施能夠有效克服兩者行為差異帶來(lái)的困擾，提高審計(jì)效率，優(yōu)化審計(jì)成果。

[關(guān)鍵詞]政府審計(jì);社會(huì)審計(jì);組織趨同

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.05.154

1 引言

政府審計(jì)機(jī)關(guān)肩負(fù)著幫助被審計(jì)單位促進(jìn)和改善管理、推進(jìn)資本市場(chǎng)更健康發(fā)展的重任。黨的十八屆四中全會(huì)上通過(guò)的《全面推進(jìn)依法治國(guó)若干重大問(wèn)題的決定》強(qiáng)調(diào)，要完善審計(jì)制度，保障依法獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，對(duì)公共資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況實(shí)行審計(jì)全覆蓋。政府審計(jì)范圍明顯加大，審計(jì)任務(wù)明顯加重。然而政府審計(jì)人員數(shù)量的增長(zhǎng)十分有限，審計(jì)人員力不從心。要解決審計(jì)力量不平衡的問(wèn)題，政府審計(jì)機(jī)關(guān)必須引入社會(huì)審計(jì)服務(wù)。但在引入過(guò)程中還存在許多問(wèn)題，要想提高審計(jì)效率，克服這些問(wèn)題至關(guān)重要。

2 文獻(xiàn)綜述

關(guān)于政府審計(jì)機(jī)關(guān)如何有效引入并利用好社會(huì)審計(jì)資源，國(guó)內(nèi)許多文獻(xiàn)里均有不同程度的開(kāi)展。許汝?。?018）等提出“三位一體”審計(jì)模式，指出現(xiàn)階段需要合理整合審計(jì)資源，進(jìn)行政府審計(jì)、社會(huì)審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)三者之間的協(xié)調(diào)，從而充分利用審計(jì)資源，實(shí)現(xiàn)審計(jì)效率最大化的目標(biāo)[1]。張銘（2019）在研究政府審計(jì)外包時(shí)提出，要提高審計(jì)效率，必須認(rèn)識(shí)到政府審計(jì)和社會(huì)審計(jì)具有各自的優(yōu)勢(shì)和缺陷，通過(guò)取長(zhǎng)補(bǔ)短提高審計(jì)效率[2]。車(chē)嘉麗（2008）指出，要提高審計(jì)效率，除了不斷推進(jìn)審計(jì)資源的整合，還需要實(shí)現(xiàn)審計(jì)資源、人才、技術(shù)方面的共享，充分協(xié)調(diào)好政府審計(jì)和外部審計(jì)的優(yōu)勢(shì)領(lǐng)域，彌補(bǔ)各自的缺陷和不足[3]。馬玉珍（2007）提出，建立審計(jì)資源庫(kù)，系統(tǒng)整合審計(jì)資源信息，推動(dòng)社會(huì)審計(jì)和政府審計(jì)的互動(dòng)和交流，有助于更好地實(shí)現(xiàn)協(xié)同審計(jì)[4]。聶叢薇（2018）指出，政府審計(jì)機(jī)關(guān)已經(jīng)越來(lái)越難以應(yīng)對(duì)繁重的審計(jì)任務(wù)，審計(jì)業(yè)務(wù)外包已經(jīng)成為審計(jì)全覆蓋提出后的有效措施[5]。

可以看到，國(guó)內(nèi)學(xué)者已經(jīng)意識(shí)到了引入社會(huì)審計(jì)服務(wù)的必要性，并嘗試分析了引入時(shí)產(chǎn)生困難的原因。但是，很少有文獻(xiàn)從行為差異角度對(duì)兩者進(jìn)行分析。本文將基于組織趨同理論分析兩者產(chǎn)生行為差異的原因，并嘗試提出可行的解決方法來(lái)克服差異，加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督合力。

3 政府審計(jì)引入社會(huì)審計(jì)服務(wù)的制度背景

2010年審計(jì)署印發(fā)《審計(jì)署聘請(qǐng)外部人員參與審計(jì)工作管理辦法》，規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)過(guò)程中如遇到人員不足、資源有限的問(wèn)題導(dǎo)致工作無(wú)法開(kāi)展時(shí)，可聘請(qǐng)外部人員參與審計(jì)工作;2011年審計(jì)署發(fā)布《政府投資項(xiàng)目審計(jì)規(guī)定》，規(guī)定“審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施政府投資項(xiàng)目審計(jì)，遇有相關(guān)專(zhuān)業(yè)知識(shí)局限等情況時(shí)，可以聘請(qǐng)符合審計(jì)職業(yè)要求的外部人員參加審計(jì)項(xiàng)目或者提供技術(shù)支持、專(zhuān)業(yè)咨詢、專(zhuān)業(yè)鑒定?！笨梢?jiàn)，各部門(mén)都在大力推進(jìn)政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)社會(huì)審計(jì)服務(wù)的購(gòu)買(mǎi)。

4 政府審計(jì)購(gòu)買(mǎi)社會(huì)審計(jì)服務(wù)的可行性分析

4.1 審計(jì)力量相互彌補(bǔ)

根據(jù)2018年的數(shù)據(jù)，當(dāng)時(shí)全國(guó)政府審計(jì)人員約有9.2萬(wàn)人，自從國(guó)家提出審計(jì)全覆蓋之后，政府審計(jì)范圍擴(kuò)大，需要審計(jì)的國(guó)有企業(yè)單位就有11.3萬(wàn)個(gè)，行政單位也數(shù)量眾多[6]，政府審計(jì)人員力不從心。而注會(huì)所的數(shù)量每年都在快速增長(zhǎng)，已遠(yuǎn)超上市公司的數(shù)量，存在著審計(jì)資源被浪費(fèi)的問(wèn)題。競(jìng)爭(zhēng)壓力保證了事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量。此外，近年來(lái)注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)也在快速增長(zhǎng)，2015年已超10萬(wàn)人，人才競(jìng)爭(zhēng)同樣激烈（如圖1所示）。會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以根據(jù)需要靈活篩選，保留發(fā)展高質(zhì)量的審計(jì)人才，保證了會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)隊(duì)伍精良，審計(jì)力量雄厚。將社會(huì)審計(jì)服務(wù)引入政府審計(jì)，有效地填補(bǔ)了政府審計(jì)機(jī)關(guān)在人力資源上的欠缺，也解決了注冊(cè)會(huì)計(jì)師人力資源浪費(fèi)的問(wèn)題。

4.2 審計(jì)內(nèi)容相互彌補(bǔ)

第一，審計(jì)過(guò)程高質(zhì)量化。馬曙光（2007）指出，審計(jì)經(jīng)驗(yàn)是影響審計(jì)成果的重要決定性因素[7]。政府審計(jì)機(jī)關(guān)缺少?gòu)?fù)合型人才，主要以審計(jì)、會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)的審計(jì)人員為主，知識(shí)水平單一，專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)不高，只能從事較為常規(guī)的審計(jì)任務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠靈活運(yùn)用多樣的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和方法，不論在專(zhuān)業(yè)知識(shí)水平還是在審計(jì)經(jīng)驗(yàn)上均在政府審計(jì)人員之上，若能夠有效地引入社會(huì)審計(jì)服務(wù)，利用社會(huì)審計(jì)資源，將有助于提升審計(jì)效率，優(yōu)化審計(jì)成果。

第二，審計(jì)方向宏觀化。將社會(huì)審計(jì)服務(wù)引入政府審計(jì)時(shí)，政府審計(jì)人員在大方向上起好帶頭作用，明確審計(jì)方向和目標(biāo)，明確當(dāng)前政策形勢(shì)，主動(dòng)引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵循政審方向進(jìn)行審計(jì)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)審計(jì)方向宏觀化。

可見(jiàn)，政府審計(jì)引入社會(huì)審計(jì)，在客觀上同樣可行。

5 理論依據(jù)：組織趨同理論

5.1 組織趨同理論的基本內(nèi)容

1977年梅耶和羅文發(fā)表了《制度化的組織：作為神話與儀式的正式結(jié)構(gòu)》，提出組織趨同問(wèn)題。他們?cè)谘芯棵绹?guó)各個(gè)地區(qū)的教育制度時(shí)發(fā)現(xiàn)，雖然聯(lián)邦政府并不介入教育的管理，但不同地區(qū)卻普遍有著十分相似的教育體制結(jié)構(gòu)，這一現(xiàn)象被他們稱(chēng)為組織趨同現(xiàn)象。針對(duì)這一現(xiàn)象，梅耶和羅文認(rèn)為當(dāng)社會(huì)規(guī)范、文化觀念或某種特定的組織形式成為廣為接受的社會(huì)事實(shí)之后，就成為規(guī)范人行為的觀念力量，能夠誘使或迫使組織采納與這種共享觀念相符的組織結(jié)構(gòu)和制度，從而改變行為使之規(guī)范化。梅耶和羅文提出的組織協(xié)同理論在組織研究領(lǐng)域產(chǎn)生了廣泛的影響。

5.2 組織趨同現(xiàn)象下協(xié)同審計(jì)存在的問(wèn)題

在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的新形勢(shì)下，組織趨同這一現(xiàn)象在眾多社會(huì)組織中表現(xiàn)得越來(lái)越明顯，在審計(jì)機(jī)構(gòu)中也不例外，具體表現(xiàn)為以下兩點(diǎn)。

第一，考慮問(wèn)題著眼點(diǎn)不同。政府審計(jì)主要是對(duì)公共資產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)，肩負(fù)著維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)運(yùn)行的使命，要求政府審計(jì)人員站在宏觀角度考慮問(wèn)題。社會(huì)審計(jì)是接受委托對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)，不需要有政府審計(jì)那樣宏觀的立場(chǎng)，造成了雙方在審計(jì)工作上不同的立場(chǎng)。另外，注會(huì)所是營(yíng)利性的審計(jì)機(jī)構(gòu)，追求成本最小化，這也導(dǎo)致了合作兩者在進(jìn)行審計(jì)時(shí)的出發(fā)點(diǎn)不同。

第二，審計(jì)能力存在差異。政府審計(jì)的任務(wù)是規(guī)范經(jīng)濟(jì)行為，促進(jìn)財(cái)政收支的真實(shí)合法，進(jìn)行的審計(jì)項(xiàng)目較常規(guī)，因而政府審計(jì)人員知識(shí)水平單一。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師已慢慢發(fā)展為一支高知識(shí)水平復(fù)合型人才隊(duì)伍，原因主要有以下兩方面：其一，2010年中共中央國(guó)務(wù)院印發(fā)的《國(guó)家中長(zhǎng)期人才發(fā)展規(guī)劃綱要》提到，財(cái)經(jīng)領(lǐng)域要大力開(kāi)發(fā)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展重點(diǎn)領(lǐng)域急需緊缺專(zhuān)門(mén)人才、統(tǒng)籌推進(jìn)各類(lèi)人才隊(duì)伍建設(shè)，高質(zhì)量的社會(huì)審計(jì)人員大幅度增加;其二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)權(quán)強(qiáng)制被審單位提供審計(jì)所需材料對(duì)審計(jì)師來(lái)說(shuō)是個(gè)巨大的挑戰(zhàn)，審計(jì)師也會(huì)因?yàn)閷?duì)方的拒不配合而在審計(jì)工作開(kāi)展過(guò)程中遇到意想不到的困難，更考驗(yàn)審計(jì)師的審計(jì)技巧和專(zhuān)業(yè)能力。本文嘗試提出一些舉措來(lái)彌補(bǔ)政府審計(jì)在審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)力量方面的欠缺，進(jìn)而優(yōu)化審計(jì)質(zhì)量，提高審計(jì)效率。

6 引入社會(huì)審計(jì)存在問(wèn)題的解決措施

6.1 建立審計(jì)信息交流平臺(tái)

每年審計(jì)署官網(wǎng)上公布的審計(jì)信息是非常有限的。審計(jì)署不妨建立一個(gè)審計(jì)信息交流平臺(tái)，對(duì)積累的審計(jì)信息進(jìn)行細(xì)致的分類(lèi)整理，在不泄露商業(yè)秘密和國(guó)家核心機(jī)密的前提下向社會(huì)公開(kāi)更多被審單位的審計(jì)信息。一方面為注冊(cè)會(huì)計(jì)師省去了不少信息采集工作，加快審計(jì)進(jìn)程;另一方面也讓企業(yè)信息更加透明，有助于投資者做出決策，一舉兩得。

6.2 統(tǒng)一審計(jì)大方向

引入社會(huì)審計(jì)服務(wù)進(jìn)行審計(jì)工作之前，政府審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)確定審計(jì)目標(biāo)，對(duì)聘請(qǐng)來(lái)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師做充分的說(shuō)明，引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師為宏觀的審計(jì)方向服務(wù)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行工作上的監(jiān)督和指導(dǎo)，持續(xù)做好審前指導(dǎo)、審中溝通、審后評(píng)價(jià)，保證小組方向的一致性，易于規(guī)范審計(jì)工作過(guò)程。

6.3 適當(dāng)劃分審計(jì)范圍，合理采用外包形式

聘請(qǐng)外來(lái)人員進(jìn)行審計(jì)時(shí)，要因地制宜，切忌“一刀切”。目前，雖然政府審計(jì)引入社會(huì)審計(jì)服務(wù)已經(jīng)非常普及，但不是任何項(xiàng)目都可以整體外包給社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)，社會(huì)審計(jì)受托進(jìn)行公共資產(chǎn)的審計(jì)范圍是有限的。以國(guó)有企業(yè)為例，蔡春教授指出，對(duì)于國(guó)家控股 50%以上和國(guó)家控股雖不足50%但擁有實(shí)質(zhì)上控制權(quán)的非上市企業(yè)或公司，政府審計(jì)機(jī)關(guān)有必審權(quán)。這種情況采用局部外包的方式。對(duì)于國(guó)家不控股的企業(yè)， 政府審計(jì)機(jī)關(guān)可以對(duì)審計(jì)范圍進(jìn)行劃分，重點(diǎn)關(guān)注國(guó)有資本的保值增值， 其余由聘請(qǐng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師人員來(lái)進(jìn)行審計(jì)。只有劃分清界限和范圍，分情況合理采用整體外包和合作式外包，才能既減輕政府審計(jì)人員負(fù)擔(dān)，又達(dá)到令人滿意的審計(jì)效果。

7 結(jié)語(yǔ)

由于政府審計(jì)和社會(huì)審計(jì)職責(zé)、要求的不同，在組織趨同的作用下，兩者在看待審計(jì)問(wèn)題的角度、審計(jì)的專(zhuān)業(yè)水平上產(chǎn)生了差距。對(duì)于這些問(wèn)題，政府引入社會(huì)審計(jì)服務(wù)時(shí)可以通過(guò)構(gòu)建高效的資源共享平臺(tái)、明確審計(jì)方向來(lái)盡力減小兩者差異，并合理采用整體外包、局部外包等方式達(dá)到審計(jì)力量的最大化利用，彌補(bǔ)政府審計(jì)人員在審計(jì)能力方面的欠缺，達(dá)到更好的審計(jì)效果。

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[基金項(xiàng)目]本文系“江蘇高校品牌建設(shè)工程一期項(xiàng)目審計(jì)學(xué)專(zhuān)業(yè)基金資助”（序號(hào)：PPZY2015A077）。