材料企業(yè)水資源價(jià)值流轉(zhuǎn)核算、評價(jià)與決策

周志方 張凌燕 趙凌楚

【摘 要】 基于我國新發(fā)展要求及生態(tài)文明建設(shè)要求，三元材料企業(yè)作為水污染大戶，需要以循環(huán)經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)突破產(chǎn)業(yè)發(fā)展瓶頸。文章引入海納新材為例，以企業(yè)水資源的物質(zhì)流動路徑為基礎(chǔ)構(gòu)建“內(nèi)部資源流轉(zhuǎn)—外部環(huán)境損害”價(jià)值流轉(zhuǎn)核算模型對水資源進(jìn)行成本計(jì)算與流轉(zhuǎn)評價(jià)，利用層次分析法評估企業(yè)水資源利用情況，診斷生產(chǎn)流程中存在的問題并設(shè)計(jì)出針對不同潛力改進(jìn)點(diǎn)的優(yōu)化方案。從環(huán)境管理會計(jì)角度出發(fā)，彌補(bǔ)了分析理論與傳統(tǒng)成本計(jì)算的不足，為企業(yè)進(jìn)行水資源成本的核算管理以及環(huán)境效益的綜合優(yōu)化等提供指導(dǎo)。

【關(guān)鍵詞】 水資源; 價(jià)值流轉(zhuǎn)分析; 層次分析法; 灰色局勢決策

【中圖分類號】 F272? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）07-0049-06

一、引言

2015年世界水日發(fā)出嚴(yán)重警示，中國的人均水資源擁有量遠(yuǎn)低于全球一般水平，位列水資源緊缺國家。三元材料②行業(yè)因其生產(chǎn)經(jīng)營活動對自然環(huán)境造成的影響已接近鋼鐵、紡織等傳統(tǒng)高污染產(chǎn)業(yè)的水平，受到社會廣泛關(guān)注。面對日益嚴(yán)重的水資源供需矛盾，傳統(tǒng)水資源管理機(jī)制的缺陷凸顯，水資源的管理優(yōu)化迫切需要得到滿足。在該背景下，現(xiàn)有研究主要圍繞驅(qū)動因素、技術(shù)改進(jìn)等方面展開水資源的生產(chǎn)優(yōu)化，忽視了環(huán)境管理會計(jì)的重要作用。

隨著環(huán)境管理會計(jì)的發(fā)展，管理者開始意識到需要將環(huán)境影響納入經(jīng)濟(jì)決策的研究過程中，并將其成功應(yīng)用于企業(yè)的低碳排放研究[ 1 ]。水資源作為重要的自然資源，較少將其作為特定因素進(jìn)行環(huán)境管理研究。目前研究界廣泛認(rèn)可的標(biāo)準(zhǔn)方法為物質(zhì)價(jià)值流轉(zhuǎn)會計(jì)（MFCA），但在當(dāng)前循環(huán)經(jīng)濟(jì)的背景下，MFCA的應(yīng)用具有較大的缺陷[ 2 ]。因此，資源價(jià)值流轉(zhuǎn)會計(jì)被提出。資源價(jià)值流轉(zhuǎn)會計(jì)是循環(huán)經(jīng)濟(jì)背景下興起的會計(jì)學(xué)分支，主要通過對企業(yè)“物質(zhì)流—價(jià)值流”的核算與診斷，找出改善的潛力點(diǎn)，匹配最優(yōu)決策方案，從而解決企業(yè)的循環(huán)經(jīng)濟(jì)問題，較好地彌補(bǔ)了成本會計(jì)系統(tǒng)的缺陷，符合可持續(xù)發(fā)展需求。因此，本文嘗試通過水資源價(jià)值流分析對三元材料行業(yè)進(jìn)行決策優(yōu)化，提高其水資源的經(jīng)濟(jì)效益。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）資源價(jià)值流轉(zhuǎn)會計(jì)

近年來，物質(zhì)價(jià)值流轉(zhuǎn)會計(jì)（MFCA）在企業(yè)相關(guān)成本核算的應(yīng)用越來越廣泛[ 3-4 ]，包括生態(tài)工業(yè)園區(qū)的專項(xiàng)研究及企業(yè)的物質(zhì)流循環(huán)問題。其中企業(yè)層面的應(yīng)用主要集中在成本的核算分析上，用以發(fā)現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)流程的重點(diǎn)改善環(huán)節(jié)，從而為企業(yè)降低成本與物料損耗。

企業(yè)要實(shí)現(xiàn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)，可以通過物質(zhì)路線和非物質(zhì)路線兩方面進(jìn)行[ 5 ]，而資源價(jià)值流轉(zhuǎn)會計(jì)是MFCA在循環(huán)經(jīng)濟(jì)背景下的延伸，表現(xiàn)為二元成本核算體系。相關(guān)研究大抵分為三大模塊：（1）體系構(gòu)建，即構(gòu)建企業(yè)用于分析生產(chǎn)流程所形成的物質(zhì)流、元素流及價(jià)值流的指標(biāo)評價(jià)體系[ 6 ]。（2）擴(kuò)展研究，即在體系構(gòu)建研究基礎(chǔ)上的深度擴(kuò)展，如應(yīng)用LIME評價(jià)體系、基于層次分析法的評價(jià)體系、灰色局勢決策體系等[ 7-9 ]。（3）實(shí)踐應(yīng)用，即綜合運(yùn)用上述體系標(biāo)準(zhǔn)，研究層面從企業(yè)拓展至園區(qū)層面，實(shí)現(xiàn)進(jìn)一步檢驗(yàn)和完善。整體來說，學(xué)術(shù)界基于資源價(jià)值流，對煤炭、鋼鐵制造等重工業(yè)行業(yè)進(jìn)行了大量的案例研究，取得了有效進(jìn)展[ 10-11 ]。水資源作為一個(gè)特殊的研究對象，可以像煤、氣一樣被視為能源或者資源介質(zhì)進(jìn)行研究，但現(xiàn)有文獻(xiàn)主要基于物質(zhì)流分析構(gòu)建評價(jià)模型評估企業(yè)水資源的使用情況，較少涉及資源價(jià)值流轉(zhuǎn)會計(jì)研究。

（二）水資源會計(jì)

作為社會共享資源，水資源與人們的活動息息相關(guān)，即各參與方需要對自己的行為承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。企業(yè)作為主要的淡水資源消費(fèi)者，更需要承擔(dān)責(zé)任并制定相關(guān)的資源發(fā)展戰(zhàn)略，以更好地規(guī)避各類水風(fēng)險(xiǎn)。其中，水會計(jì)作為水資源的管理工具，可以有效減少此類風(fēng)險(xiǎn)[ 12 ]。完善的水會計(jì)能夠在確定企業(yè)用水對生態(tài)影響的同時(shí)評估其用水風(fēng)險(xiǎn)，并通過信息列報(bào)向利益相關(guān)者報(bào)告[ 13 ]。目前，水會計(jì)仍在不斷演變尚未完善。已有學(xué)者研究了水資源的價(jià)值核算，但并未改變許多企業(yè)根據(jù)不完整的數(shù)據(jù)進(jìn)行水資源業(yè)務(wù)決策的狀況，這在很大程度上歸因于企業(yè)水信息披露機(jī)制的缺失。針對該問題，現(xiàn)有文獻(xiàn)雖有局限性，如僅對水信息披露進(jìn)行了實(shí)證和案例研究[ 14 ]，但隨著研究的深入，如何有效利用水信息數(shù)據(jù)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策將會成為重點(diǎn)。

根據(jù)WBCSD-SIUCN（2012）提出的水資源管理的五個(gè)階段，使用資源價(jià)值流轉(zhuǎn)會計(jì)能夠較好地滿足水資源管理的階段要求，幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)水資源的循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理。應(yīng)用資源價(jià)值流轉(zhuǎn)的常用評價(jià)決策方法包括模糊綜合評價(jià)法、層次分析法、灰色局勢決策等。其中，模糊綜合評價(jià)法的使用需要確定多個(gè)隸屬函數(shù)，過程較為繁瑣;層次分析法系統(tǒng)地結(jié)合了定性與定量方法，原理便于決策者理解[ 15 ];灰色局勢決策的特點(diǎn)是利用完全確定的信息解決不完全的信息，適用于多目標(biāo)項(xiàng)目的優(yōu)選問題[ 16 ]。水資源管理需要綜合考慮經(jīng)濟(jì)、環(huán)境與資源等多方面目標(biāo)，但其評價(jià)優(yōu)化無法完全應(yīng)對各種突發(fā)的不確定情況從而產(chǎn)生重大風(fēng)險(xiǎn)，而灰色局勢決策能使用確定性信息解決不確定性事件，量化不可比指標(biāo)進(jìn)行比較并選出最優(yōu)方案。該決策方法關(guān)鍵在于確定目標(biāo)體系及各目標(biāo)的極性。由于各目標(biāo)重要性的不一致，需要引入一個(gè)模型確定各目標(biāo)的權(quán)重，資源價(jià)值流轉(zhuǎn)特性限制了客觀賦權(quán)法的應(yīng)用，而層次分析法雖易受主觀影響，但能夠反映評價(jià)的真實(shí)目的[ 17-19 ]。

通過梳理發(fā)現(xiàn)，關(guān)于水資源管理的研究較多，但主要停留在理論框架層面和物質(zhì)流轉(zhuǎn)層面，對水資源價(jià)值流轉(zhuǎn)研究尚待突破，環(huán)境管理會計(jì)在水會計(jì)中的應(yīng)用還未受到重視。本研究在三元材料行業(yè)水資源價(jià)值流轉(zhuǎn)核算基礎(chǔ)上，結(jié)合具體企業(yè)實(shí)際情況，利用層次分析法和灰色局勢決策進(jìn)行企業(yè)水資源優(yōu)化分析。

三、水資源價(jià)值流轉(zhuǎn)分析方法體系構(gòu)建

（一）水資源價(jià)值流轉(zhuǎn)核算方法體系

水資源成本按其利用效率可以分為正制品和負(fù)制品，根據(jù)計(jì)算得出的成本能找出生產(chǎn)流程改造的潛力點(diǎn)。隨著環(huán)境問題的突出，企業(yè)需要在傳統(tǒng)成本計(jì)算中納入外部損害成本的核算。具體而言，根據(jù)三元材料企業(yè)的生產(chǎn)工藝流程特點(diǎn)，將水資源成本分為新鮮水成本、循環(huán)水成本和廢水成本三部分，通過成本分配計(jì)算各個(gè)物量中心的水資源成本，構(gòu)建“內(nèi)部資源流轉(zhuǎn)—外部環(huán)境損害”的核算模型，其中外部損害成本以生命周期評價(jià)方法（LIME法）為基礎(chǔ)，計(jì)算公式如下：

∑J j=1∑I i=1si×DFij×WTPj=∑I i=1si×（∑J j=1DFij×WTPj）

其中，si表示物質(zhì)i的生命周期清單，DFij表示物質(zhì)i對保護(hù)對象j的損害系數(shù)，WTPj表示保護(hù)對象j的i指標(biāo)單位損害回避意愿支付額。

（二）水資源價(jià)值流轉(zhuǎn)評價(jià)方法體系

以資源價(jià)值流二元成本核算為基礎(chǔ)，水資源價(jià)值流的評價(jià)具有承上啟下的作用。基于資源價(jià)值流轉(zhuǎn)理論與循環(huán)經(jīng)濟(jì)的3R原則，在可獲得的企業(yè)信息與數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上，分析資源輸入、循環(huán)利用及輸出環(huán)節(jié)的特點(diǎn)，分別從目標(biāo)層、準(zhǔn)則層和指標(biāo)層構(gòu)建指標(biāo)體系，進(jìn)而通過咨詢專家，得出各層次評價(jià)指標(biāo)重要性對比值的判斷評分。其中準(zhǔn)則層根據(jù)專業(yè)人員判斷建立判斷矩陣：

A= 1? 2 11/2 1 1 1? 1 1

求得指標(biāo)體系的權(quán)重Wi=（0.413，0.260，0.327），據(jù)此求判斷矩陣的最大特征根：

λmax=3.0536

CI=■=■=0.0268

當(dāng)n=3時(shí)，查表得RI=0.52，于是得CR=■=0.0516< 0.1，可見權(quán)重分配較為合理。

應(yīng)用上述方法，最終得到各評價(jià)指標(biāo)的對應(yīng)權(quán)重系數(shù)（表1）。進(jìn)一步，參照三元材料行業(yè)清潔生產(chǎn)指南，結(jié)合頭腦風(fēng)暴法、咨詢專家評分法，最終確定資源流轉(zhuǎn)效率等級評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)（表2）。

（三）水資源價(jià)值流轉(zhuǎn)決策優(yōu)化方法體系

結(jié)合行業(yè)特征，本文使用灰色局勢分析方法構(gòu)建循環(huán)經(jīng)濟(jì)優(yōu)化模型目標(biāo)體系，根據(jù)判斷評分及一致性檢驗(yàn)繪制出完整的評價(jià)指標(biāo)體系（表3），具體步驟如下。

1.建立局勢

優(yōu)化項(xiàng)目投資是三元材料行業(yè)水資源價(jià)值流轉(zhuǎn)需要決策的事件，記為a1，bj（j=1，2，3，…，n）代表a1的第j個(gè)決策，與a1形成局勢，即S1j=（a1，bj）=（優(yōu)化項(xiàng)目投資，對策），形成局勢集S{S1j=（a1，bj）}。

2.確定目標(biāo)及極性

三元材料行業(yè)的目標(biāo)要求在保證企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益的同時(shí)，提高水資源循環(huán)利用度，屬于多目標(biāo)決策，分別從經(jīng)濟(jì)、社會、資源三個(gè)維度選取四個(gè)指標(biāo)進(jìn)行評價(jià)。目標(biāo)的極性是指樣本效果數(shù)值大小的要求，分為“極大”“極小”和“適中”三種，對應(yīng)不同的效果測量值計(jì)算方法。

3.給出不同目標(biāo)的效果樣本

效果樣本的實(shí)質(zhì)是確定局勢的效果白化值，本文只有定性指標(biāo)——水資源污染改善，其效果樣本由專家打分獲得。Epij表示Sij在目標(biāo)P（p=1，2，…，12）下的效果樣本，Epij組成矩陣E，則：

E=E1 11 E1 12 … E1 1nE2 11 E2 12 … E2 1n … … … …E12 11 E12 12 … E12 1n? （1）

4.計(jì)算效果測度

構(gòu)建的指標(biāo)中包含3個(gè)“極大”性指標(biāo)，9個(gè)“極小”性指標(biāo)，計(jì)算方法見式（2）和式（3）。

RPij=■ （0≤RPij≤1） （2）

RPij=■ （0≤RPij≤1）? ?（3）

5.計(jì)算綜合效果測度

結(jié)合每個(gè)目標(biāo)的權(quán)重與式（4），計(jì)算綜合效果測度，從而判斷方案的優(yōu)劣。

R∑ij=∑k p=1WP×RPij（WP是目標(biāo)P的權(quán)重，k為目標(biāo)個(gè)數(shù)，P=1，2，…，k）? ? ? ?（4）

四、案例分析——海納新材

（一）案例背景

湖南海納新材料發(fā)展有限公司是一家從事鋰離子電池正極前驅(qū)體材料及相關(guān)產(chǎn)品的綜合供應(yīng)商。依據(jù)該公司特點(diǎn)及其水資源的循環(huán)流程（如圖1），可將其生產(chǎn)流程大致分為三個(gè)物量中心，包括合成反應(yīng)、水洗過濾及干燥過篩。其生產(chǎn)過程中主要排出兩種廢水，包括含氨廢液和沉淀處理中產(chǎn)生的沉淀洗滌水。

（二）海納新材水資源價(jià)值流轉(zhuǎn)核算

首先，利用內(nèi)部資源價(jià)值流轉(zhuǎn)模型核算海納新材生產(chǎn)過程中產(chǎn)出的正負(fù)制品。其次，利用LIME核算模型計(jì)算企業(yè)排放的廢棄物所造成的外部損害成本。將以上成本相結(jié)合，最終得到該企業(yè)的二維成本核算表，如表4。

從表4可知，水洗過濾物量中心所對應(yīng)的損害成本最高。企業(yè)如果改善這一環(huán)節(jié)，不僅可以減少企業(yè)內(nèi)部資源損失價(jià)值，給企業(yè)帶來直接經(jīng)濟(jì)效益，而且能減少環(huán)境污染。合成反應(yīng)和干燥過篩物量中心的內(nèi)部資源流成本過高，如果企業(yè)改善該環(huán)節(jié)，則可減少企業(yè)自身資源的損失，給企業(yè)帶來直接經(jīng)濟(jì)收益，且不會增加社會成本。所以，企業(yè)應(yīng)該通過投資新型污水處理設(shè)備及最新生產(chǎn)工藝流程，提高水資源循環(huán)使用率。該做法雖增加了成本，但對資源浪費(fèi)的改善與外部損害成本的降低具有重要作用，所帶來的間接效益將更具價(jià)值。

（三）海納新材水資源價(jià)值流轉(zhuǎn)評價(jià)

首先，通過對海納新材信息的挖掘，獲取數(shù)據(jù)計(jì)算得到各指標(biāo)的實(shí)際數(shù)值;其次，結(jié)合表1計(jì)算的各指標(biāo)權(quán)重以及三元材料行業(yè)各指標(biāo)的理想值（參考先進(jìn)企業(yè)指標(biāo)值、行業(yè)平均值等）加權(quán)計(jì)算綜合評價(jià)值，最終得到資源價(jià)值流效率綜合評價(jià)值為0.695。

查表2得，該綜合評分處于0.60～0.80之間，達(dá)到國內(nèi)先進(jìn)標(biāo)準(zhǔn)。與理想值比較，水資源輸入與循環(huán)指數(shù)處于較好水平，但水資源輸出指數(shù)相對較低，反映出企業(yè)的水資源輸出情況相對較差。

（四）海納新材水資源價(jià)值流轉(zhuǎn)決策優(yōu)化

1.優(yōu)化投資備選方案

基于對海納新材循環(huán)經(jīng)濟(jì)情況的研究，本文列出四個(gè)投資方案以供選擇，記為b1，b2，b3，b4，計(jì)算結(jié)果如表5。

b1：在合成反應(yīng)物量中心中采用新的節(jié)水化反應(yīng)皿，需要設(shè)備投入資金5 460 000元，按使用期限10年進(jìn)行攤銷。根據(jù)施工單位提供的數(shù)據(jù)，經(jīng)過節(jié)水化改造后該車間年水耗總量下降為176 783噸，在正制品率幾乎保持不變的情況下降低了母液廢水和含氮廢氣的排放。

b2：在水洗過濾中心里采用新循環(huán)水處理技術(shù)，使得該生產(chǎn)環(huán)節(jié)可以只使用循環(huán)水。需要設(shè)備投入資金3 900 000元，按使用期限10年進(jìn)行攤銷，同時(shí)該技術(shù)使得循環(huán)水用水成本上升至1.48元/噸。

b3：在水洗過濾物量中心采用新型半封閉式水循環(huán)工藝。采用該工藝后水洗過濾物量中心每年新水需求量將大幅降低，產(chǎn)生廢水量也將大幅度降低。該技術(shù)需投入9 620 000元進(jìn)行改造，按使用期限10年進(jìn)行攤銷。

b4：對廢水處理系統(tǒng)進(jìn)行高壓除氨工藝的改進(jìn)?；诓牧希捎酶邏撼惫に嚭笃髽I(yè)的廢水處理成本將下降至11元/噸，并可同時(shí)回收約150噸氨水。該技術(shù)需花費(fèi)1 560 000元進(jìn)行改造，按使用期限10年進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

2.不同方案的目標(biāo)效果樣本

基于表3分別計(jì)算各優(yōu)化方案的目標(biāo)效果數(shù)據(jù)，結(jié)果如表6所示。

3.計(jì)算效果測度

根據(jù)各個(gè)指標(biāo)的極性，使用效果測度公式進(jìn)行計(jì)算，水資源循環(huán)利用和社會環(huán)境效用指標(biāo)的效果測度同上，此外，為方便使用灰色局勢方法，本文將負(fù)值設(shè)為0，各目標(biāo)值的效果測度如表7所示。

4.計(jì)算綜合效果測度

根據(jù)式（4）計(jì)算四個(gè)方案的綜合效果測度。求得：R∑11=0.5771，R∑12=0.7056，R∑13=0.9083，R∑14= 0.7041。所以，水洗過濾物量中心采用新型半封閉式水循環(huán)工藝方案（b3）的改造效果最優(yōu)。該方案一方面可以有效控制海納新材內(nèi)部水資源消耗，另一方面降低了外部環(huán)境損害中氨氮化物和氨氣的排放量，綜合效用得到有效提升。另外，考慮到企業(yè)的現(xiàn)實(shí)狀況，方案b2不失為較高性價(jià)比的備選。其資金投入量較少，雖然一定程度上提高了企業(yè)的內(nèi)部水資源成本，但是新水資源循環(huán)技術(shù)使得企業(yè)的環(huán)保效益明顯，符合企業(yè)的目標(biāo)。

上述方案的具體應(yīng)用可以結(jié)合PDCA周期管理實(shí)現(xiàn)，進(jìn)而形成海納新材資源價(jià)值流分析的獨(dú)特決策優(yōu)化應(yīng)用模式。

（1）計(jì)劃與安排。按照循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式，海納新材需要調(diào)整和優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，建立循環(huán)經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)體系。

（2）執(zhí)行和計(jì)算。以海納新材三個(gè)物量中心為單位分別分配計(jì)算成本，根據(jù)每個(gè)數(shù)量中心的內(nèi)部資源成本和外部損害成本計(jì)算出正制品和負(fù)制品的成本。

（3）檢查和決策。根據(jù)前文分析，可以得出b3是最優(yōu)選擇。

（4）處理和持續(xù)改進(jìn)。改善后，海納新材的水資源價(jià)值流轉(zhuǎn)效率取得了較大提高，大大減少了對環(huán)境的負(fù)面影響。據(jù)此，企業(yè)可以總結(jié)制定標(biāo)準(zhǔn)經(jīng)驗(yàn)，以便通過PDCA周期管理解決新出現(xiàn)的問題。

五、結(jié)論及啟示

理論上，本文以三元材料行業(yè)水資源價(jià)值流轉(zhuǎn)為例構(gòu)建“資源流—價(jià)值流”的內(nèi)在耦合機(jī)理，結(jié)合廢水處理的外部環(huán)境損害價(jià)值與內(nèi)部資源廢棄物價(jià)值，確定各環(huán)節(jié)資源有效利用價(jià)值與廢棄損失價(jià)值，進(jìn)而診斷改善潛力之處，填補(bǔ)了價(jià)值流研究的空缺。通過運(yùn)用發(fā)現(xiàn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)價(jià)值流轉(zhuǎn)分析方法體系可以有效地將水資源流過程中的價(jià)值流向和金額顯性化，從而為水資源流轉(zhuǎn)的優(yōu)化提供指導(dǎo)和建議。

實(shí)踐中，本文針對企業(yè)的生產(chǎn)流程列出四種投資方案用以改善水資源流轉(zhuǎn)情況，并分析出最優(yōu)方案，實(shí)現(xiàn)了資源價(jià)值流分析在水資源管理中的邏輯耦合。但需要注意的是在現(xiàn)實(shí)條件約束下，優(yōu)化方案的選擇需要視情況而變，通過投入成本與綜合效益的平衡博弈得到企業(yè)具體實(shí)施的合適方案。

本文并未對海納新材企業(yè)優(yōu)化的衍生問題進(jìn)行深度分析，也未能將研究從企業(yè)層面擴(kuò)展至園區(qū)層面，如設(shè)計(jì)可供上下游企業(yè)間適用的甚至園區(qū)層面的價(jià)值流轉(zhuǎn)決策優(yōu)化體系。顯見，循環(huán)經(jīng)濟(jì)價(jià)值流轉(zhuǎn)優(yōu)化體系研究需進(jìn)一步進(jìn)化與創(chuàng)新。

【參考文獻(xiàn)】

[1] BURRITT R L， SCHALTEGGER S， ZVEZDOV D. Carbon management accounting：explaining practice in leading german companies[J].Australian Accounting Review，2011，21（1）：80-98.

[2] 肖序，金友良.論資源價(jià)值流會計(jì)的構(gòu)建：以流程制造企業(yè)循環(huán)經(jīng)濟(jì)為例[J].財(cái)經(jīng)研究，2008，34（10）：122-132.

[3] NAKAJIMA M， KIMURA A， WAGNER B. Introduction of material flow cost accounting （MFCA） to the supply chain： a questionnaire study on the challenges of constructing a low-carbon supply chain to promote resource? efficiency[J]. Journal? of? Cleaner? Production，2015，108：1302-1309.

[4] SULONG F， SULAIMAN M， NORHAYATI M A. Material flow cost accounting （MFCA） enablers and barriers：the case of a malaysian small and medium-sized enterprise （SME）[J]. Journal of Cleaner Production，2015， 108：1365-1374.

[5] 鄭玲，肖序.非物質(zhì)化理念：循環(huán)經(jīng)濟(jì)的理論基礎(chǔ)和邏輯起點(diǎn)[J].求索，2008（5）：11-13.

[6] 羅喜英，肖序.物質(zhì)流成本會計(jì)理論及其應(yīng)用研究[J].華東經(jīng)濟(jì)管理，2011，25（7）：113-117.

[7] 劉三紅.資源價(jià)值流計(jì)算方法體系的構(gòu)建研究：以流程制造業(yè)循環(huán)經(jīng)濟(jì)為例[D].中南大學(xué)碩士學(xué)位論文，2009.

[8] 肖序，熊菲.循環(huán)經(jīng)濟(jì)價(jià)值流分析的理論和方法體系[J].系統(tǒng)工程，2010（12）：64-68.

[9] 鄭玲，肖序.資源流成本會計(jì)控制決策模式研究：以日本田邊公司為例[J].財(cái)經(jīng)理論與實(shí)踐，2010，31（1）：57-61.

[10] BUSCH T， LIEDTKE C， BEUCKER S. The concept of corporate resource efficiency accounting. a case study in the electronic industry[R].Sustainability Accounting and Reporting，2005：109-128.

[11] JASCH C. Environmental and material flow cost accounting[J]. Journal of Cleaner Production，2010，18（13）：1347-1348.

[12] BURRITT R L， CHRIST K L， OMORI A. Drivers of corporate water-related disclosure：evidence from Japan[J]. Journal of Cleaner Production，2016，129（15）：65-74.

[13] LI D， HUANG M， REN S， et al. Environmental legitimacy， green innovation， and corporate carbon disclosure：evidence from CDP China 100[J]. Journal of Business Ethics，2016（1）：1-16.

[14] QIU Y， SHAUKAT A， THARYAN R. Environmental and social disclosures：lnk with corporate financial performance[J].British Accounting Review，2016，48（1）：102-116.

[15] 譚麗超，單正軍，葛峰，等.生態(tài)效率綜合評價(jià)方法研究[J].污染防治技術(shù)，2010（4）：5-9.

[16] PITCHIPOO P，VENKUMAR P，RAJAKARUNAKARAN S. Modeling and development of a decision support system for supplier selection in the process industry[J].Journal of Industrial Engineering International，2013，9（1）：1-15.

[17] 魏永恒.基于灰色局勢決策的建設(shè)工程項(xiàng)目投資方案優(yōu)選的方法研究[J].吉林建筑大學(xué)學(xué)報(bào)，2017，34（5）：104-108.

[18] CDLIKBILEK Y， TUYSUZ F. An integrated grey based multi-criteria decision making approach for the evaluation of renewable energy sources[J].Energy，2016，115（1）：1246-1258.

[19] BOUZON M，GOVINDAN K， RODRIGUEZ C M T. Evaluating barriers for reverse logistics implementation under a multiple stakeholders' perspective analysis using grey decision making approach[J].Resources，Conservation and Recycling，2018，128：315-335.