莫爾迪恩 滕曉東
【摘 要】 隨著信息技術(shù)不斷發(fā)展,其與組織結(jié)構(gòu)的關(guān)系日益密切,影響深遠(yuǎn)。同時,與信息技術(shù)相關(guān)的研究及實(shí)踐問題也變得越來越復(fù)雜。文章將信息系統(tǒng)的研究框架應(yīng)用于會計學(xué)的研究與實(shí)踐中,闡明了會計價值鏈的復(fù)雜性,定義了相關(guān)研究實(shí)踐問題,并通過分析不同會計學(xué)科和不同研究方法的示例解釋該框架的應(yīng)用。文章認(rèn)為設(shè)計科學(xué)、檔案學(xué)和行為研究范式三者協(xié)同工作,不僅對會計理論發(fā)展有促進(jìn)作用,而且為實(shí)踐行為提供依據(jù)。
【關(guān)鍵詞】 信息技術(shù)內(nèi)部控制; 企業(yè)系統(tǒng); 持續(xù)審核; 可擴(kuò)展業(yè)務(wù)報告語言
【中圖分類號】 F234.5? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937(2021)07-0002-07
一、緒論
會計的存在和發(fā)展與會計事項(Accounting Artifacts)密不可分。這里的事項(Artifact)是指人類為了解決特定環(huán)境中的問題而創(chuàng)建的事物[ 1 ]。會計學(xué)中的事項具有豐富的形狀和各種表現(xiàn)形式。第一個例子是新的成本核算方法,即基于活動的成本管理(ABC算法,Activity Based Costing)[ 2 ]。第二個例子是內(nèi)部控制模型,例如COSO框架(美國反虛假財務(wù)報告委員會下屬的發(fā)起人委員會,COSO)[ 3 ]。第三個例子是復(fù)雜的信息和通信技術(shù)(IT),如企業(yè)資源計劃系統(tǒng)(ERP,Enterprise Resource Planning Systems)。與之相關(guān)的研究包括開發(fā)或改進(jìn)事項、建立和證明關(guān)于事項的理論以及評估事項。實(shí)際上,事項的相關(guān)性取決于內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境,內(nèi)部環(huán)境即實(shí)質(zhì)和組織,外部環(huán)境即在周圍環(huán)境中的運(yùn)行方式。Simon[ 4 ]指出“如果內(nèi)部環(huán)境適合于外部環(huán)境,且外部環(huán)境適合于內(nèi)部環(huán)境,則事項將達(dá)到其預(yù)期的目的”。
本文的研究對象是支持和改善會計現(xiàn)象的輸入、處理及輸出的信息技術(shù)事項。本文提出了一個研究框架,以期了解現(xiàn)有的信息技術(shù)會計研究,并為未來的會計研究人員和從業(yè)人員提供參考。更具體地說,本文采用了Hevner等[ 1 ]提出的信息系統(tǒng)研究框架,通過合并Hunton[ 5 ]的會計價值鏈變體來描述復(fù)雜會計構(gòu)件的內(nèi)部和外部環(huán)境。然后,將選定的前人研究放入框架中,以演示如何使用該框架并做出三項相關(guān)貢獻(xiàn)。
本文其余部分安排如下:第二部分將討論研究框架的組成;第三部分將通過探索三個會計信息技術(shù)事項的研究動態(tài)來證明該框架的實(shí)用性,分別是信息技術(shù)內(nèi)部控制、資源事件代理(REA)企業(yè)系統(tǒng)和持續(xù)審核(CA);第四部分將討論可擴(kuò)展業(yè)務(wù)報告語言(XBRL)事項,這是會計研究中的一個新興問題;最后一部分會提出結(jié)論性意見。
二、研究框架
圖1的研究框架是對信息系統(tǒng)研究框架的改編。圖1中框架分為相關(guān)循環(huán)、設(shè)計周期和嚴(yán)格循環(huán)三個周期,它們之間不斷地進(jìn)行相互作用。
(一)相關(guān)循環(huán)
本文對Hevner等[ 1 ]模型的改編是基于一系列論文的研究,這些論文來源于2011年向美國會計學(xué)會(AAA)執(zhí)行委員會的介紹,提出并討論了對會計研究缺乏相關(guān)性的擔(dān)憂,包括Basu[ 6 ],McCarthy[ 7 ]和Moser[ 8 ]。圖1通過說明研究設(shè)計周期與全球會計實(shí)務(wù)環(huán)境之間的持續(xù)相互作用,強(qiáng)調(diào)了相關(guān)性的重要程度。
如圖2所示,全球環(huán)境的中心描述了實(shí)際中會計信息系統(tǒng)的輸入、過程和輸出功能。輸入函數(shù)反映了標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)踐在系統(tǒng)中允許的定量及定性會計事項。過程功能包括設(shè)計業(yè)務(wù)流程的復(fù)雜性以及旨在分類、組織、存儲和檢索會計現(xiàn)象的相關(guān)信息技術(shù)事項。
(二)設(shè)計周期
圖1中間的方框詳細(xì)說明了研究過程和設(shè)計周期的動態(tài)發(fā)展。會計的設(shè)計周期始于事項的開發(fā)或理論的構(gòu)建,然后應(yīng)用一系列綜合研究中的多種研究方法,通過不同的活動(通常是反復(fù)進(jìn)行)進(jìn)行迭代。了解全球環(huán)境中的研究網(wǎng)絡(luò)有助于確定實(shí)踐的意義以及尚未解決的重要問題或機(jī)會。
1.事項發(fā)展
設(shè)計科學(xué)研究旨在通過事項的創(chuàng)造或發(fā)展來解決問題[ 4 ]。許多人研究了事項的性質(zhì),但最有用的分類無疑是March和Smith[ 9 ]提出的分類。他們區(qū)分了四種事項,本文在會計環(huán)境中提供了示例:構(gòu)造、模型、方法、實(shí)例化。
2.理論架構(gòu)
設(shè)計周期還包括建立理論研究,這些理論解釋了事項的工作方式或原因,或描述了事項的生產(chǎn)方式。理論構(gòu)建從基礎(chǔ)學(xué)科適應(yīng)理論(例如代理理論、人機(jī)交互或系統(tǒng)任務(wù)適應(yīng)性理論)或發(fā)展新的通用理論[ 9 ]。雖然開發(fā)事項的目的是實(shí)用性,但理論構(gòu)建的目的是了解事項[ 1 ]。
3.評估與論證
已開發(fā)出的事項成為評估其在實(shí)際環(huán)境中工作情況的研究投入。同樣,在建立了理論之后,其成為研究的輸入,從而證明了事項為何起作用以及如何起作用。因此,評估和合理性研究旨在確定事項在實(shí)踐環(huán)境中的有效性,并了解其具體效果及其工作方式和原理。評估與合理化的實(shí)踐過程中產(chǎn)生的反饋,可對完善事項或進(jìn)一步構(gòu)建理論提供幫助(如圖3所示)。
(三)嚴(yán)格循環(huán)
Hevner等[ 1 ]指出:“嚴(yán)謹(jǐn)是通過適當(dāng)?shù)貞?yīng)用現(xiàn)有的基礎(chǔ)和方法來實(shí)現(xiàn)的?!眻D1中的知識庫為會計信息技術(shù)研究提供了原材料。知識庫的基礎(chǔ)包括支持學(xué)科的各種理論,以及用于開發(fā)事項或理論的模型和方法。例如:心理學(xué)研究中有關(guān)人機(jī)交互的理論為構(gòu)建理論奠定了基礎(chǔ),該理論解釋了某些信息技術(shù)事項如何工作或失去效力;方法論為評估或論證提供指南,包括數(shù)據(jù)收集和經(jīng)驗(yàn)分析技術(shù)以及分析研究中使用的數(shù)學(xué)方法。
三、研究框架的動態(tài)發(fā)展
圖1展示了信息技術(shù)中會計研究非常廣泛的概念。因此,為了使此評論保持合理的程度,本文從圖2所示的全球環(huán)境的每個區(qū)域中選擇代表性的信息技術(shù)事項來說明框架和對未來研究的意義。從圖的頂部開始,使用信息技術(shù)內(nèi)部控制作為內(nèi)部控制事項的自我調(diào)節(jié)功能的示例,使用資源事件代理企業(yè)系統(tǒng)作為輸入和流程功能事項的示例,以持續(xù)審核結(jié)尾的部分作為保證事項的自我調(diào)節(jié)功能的示例。
(一)信息技術(shù)內(nèi)部控制
圖4顯示了一個用于信息技術(shù)內(nèi)部控制(IT Internal Controls)事項的示例研究網(wǎng)絡(luò)。信息技術(shù)內(nèi)部控制提供了一個示例,其中事項主要是在實(shí)踐中開發(fā)的,并使用歸檔方法進(jìn)行評估,但很少進(jìn)行正式的理論開發(fā)或證明。
內(nèi)部控制會計是圖2中全球環(huán)境自我調(diào)節(jié)功能的一部分。盡管內(nèi)部控制的概念在相當(dāng)長的時間內(nèi)就已經(jīng)形成并不斷發(fā)展,這種歷史可以追溯到公元前3 600年左右的早期文明,但進(jìn)展卻周期性地放緩[ 10 ]。也許是長期以來難以持續(xù)保持強(qiáng)大的會計內(nèi)部控制的結(jié)果,公共利益團(tuán)體、監(jiān)管機(jī)構(gòu)和標(biāo)準(zhǔn)制定者定期進(jìn)行干預(yù)以推動更強(qiáng)有力的控制,從而為研究開發(fā)和完善會計內(nèi)部控制事項提供了相關(guān)性[ 11 ]。
總而言之,使用圖1中的框架來組織和分析有關(guān)信息技術(shù)內(nèi)部控制事項的研究網(wǎng)絡(luò),表明需要更多的理論開發(fā)和論據(jù),以更加嚴(yán)格地開發(fā)和完善信息技術(shù)內(nèi)部控制事項及相關(guān)的審計風(fēng)險模型。因此,該框架表明了對未來設(shè)計科學(xué)研究的需求。
(二)資源事件代理企業(yè)系統(tǒng)
圖5顯示了用于資源事件代理企業(yè)系統(tǒng)(REA Enterprise Systems)的示例研究網(wǎng)絡(luò),作為輸入和流程功能事項的示例。與信息技術(shù)內(nèi)部控制相反,資源事件代理提供了一個示例,其使用設(shè)計科學(xué)方法將已開發(fā)的事項牢固地植根于強(qiáng)大的理論構(gòu)建中。
遵循Gregor和Jones[ 12 ]的研究,本文將資源事件代理模型描述為企業(yè)系統(tǒng)的設(shè)計理論,因?yàn)樵撃P徒o出了“關(guān)于如何設(shè)計和開發(fā)事項的明確處方”。作為設(shè)計理論,資源事件代理模型著重介紹如何構(gòu)造和定義代表經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的符號。資源事件代理模型也可以被描述為一種內(nèi)容理論,描述為“對象的種類、對象的屬性以及在特定知識領(lǐng)域內(nèi)可能存在的對象之間的關(guān)系”[ 13 ]。
(三)持續(xù)審核
圖6顯示了持續(xù)審核(CA)的示例研究網(wǎng)絡(luò),作為自我調(diào)節(jié)保證事項的示例。與實(shí)踐中開發(fā)的信息技術(shù)內(nèi)部控制事項相反,持續(xù)審核事項最初是在研究中開發(fā)的,盡管沒有與資源事件代理企業(yè)系統(tǒng)相關(guān)的理論構(gòu)建,但持續(xù)審核研究網(wǎng)絡(luò)展示了比信息技術(shù)內(nèi)部控制或資源事件代理企業(yè)系統(tǒng)更多的方法論。
在1980年以后的學(xué)術(shù)研究中,出現(xiàn)了持續(xù)審核偽跡應(yīng)用的初步發(fā)展[ 14-16 ]。研究人員開發(fā)了兩種用于持續(xù)審核事項的體系結(jié)構(gòu):嵌入式審計模塊方法[ 15 ]、監(jiān)視和控制層方法[ 16 ]。這兩種方法的區(qū)別是前者的異常檢測邏輯集成在會計系統(tǒng)中,后者的異常檢測是獨(dú)立的。有關(guān)這兩種方法開發(fā)的更多詳細(xì)信息,請參見Brown等[ 17 ]的研究。
四、新興的可擴(kuò)展業(yè)務(wù)報告語言事項和未來研究
在上一部分中,本文通過探索三個信息技術(shù)會計事項的研究動態(tài)證明了該框架的有用性,即信息技術(shù)內(nèi)部控制、資源事件代理企業(yè)系統(tǒng)和持續(xù)審核。下面將通過討論可擴(kuò)展業(yè)務(wù)報告語言(一種新興的信息技術(shù)會計事項)來指出該框架如何指導(dǎo)可擴(kuò)展業(yè)務(wù)報告語言事項的進(jìn)一步開發(fā),以更深層次證明該框架的有用性。
圖2中描繪的全球環(huán)境強(qiáng)調(diào)了組織內(nèi)部以及組織與貿(mào)易伙伴、投資者和其他利益相關(guān)者之間信息的集成性。可擴(kuò)展業(yè)務(wù)報告語言事項符合關(guān)聯(lián)周期標(biāo)準(zhǔn),因?yàn)檫@些事項增加了實(shí)體之間的報告透明度和可比性,并促進(jìn)了不同系統(tǒng)之間的信息通信。可擴(kuò)展業(yè)務(wù)報告語言使用分類法(一組標(biāo)準(zhǔn)化標(biāo)簽)對信息進(jìn)行編碼。
與信息技術(shù)內(nèi)部控制事項類似,現(xiàn)有的可擴(kuò)展業(yè)務(wù)報告語言事項實(shí)際上是通過600多家國際公司、會計學(xué)會、大學(xué)、注冊會計師(CPA)公司、系統(tǒng)顧問以及會計實(shí)踐輔助工具和工具供應(yīng)商之間的協(xié)作在實(shí)踐中開發(fā)的。
盡管相關(guān)性周期支持可擴(kuò)展業(yè)務(wù)報告語言事項的開發(fā),但該周期還存在許多實(shí)踐方面的挑戰(zhàn),表明事項需要評估和改進(jìn)。為了演示圖1中的框架如何識別和指導(dǎo)未來的研究,本文討論三個問題:可擴(kuò)展業(yè)務(wù)報告語言標(biāo)記方法、投資者對可擴(kuò)展業(yè)務(wù)報告語言標(biāo)記數(shù)據(jù)的使用以及可擴(kuò)展業(yè)務(wù)報告語言標(biāo)記的保證。對每種方法,本文都提供了將知識庫應(yīng)用于理論構(gòu)建或評估研究的建議,并有可能在實(shí)踐中完善的當(dāng)前可擴(kuò)展業(yè)務(wù)報告語言事項。
(一)可擴(kuò)展業(yè)務(wù)報告語言標(biāo)記方法
當(dāng)前的實(shí)施方式主要僅標(biāo)記公開報告的數(shù)字和來自匯總交易數(shù)據(jù)的披露,那么有意或無意的標(biāo)記錯誤可能會影響財務(wù)狀況[ 18-20 ]。可擴(kuò)展業(yè)務(wù)報告語言旨在提高報告的透明度和可比性,但是管理層可能不愿讓競爭對手輕易獲得信息,或者希望盡可能有利地呈現(xiàn)信息,所以可擴(kuò)展業(yè)務(wù)報告語言的“可擴(kuò)展”方面(公司可以定義和使用其他標(biāo)簽)為管理層混淆報告提供了潛力。2012可擴(kuò)展業(yè)務(wù)報告語言分類標(biāo)準(zhǔn)中有16 000個財務(wù)會計和報告要素,自定義擴(kuò)展的需求有限[ 21 ]。盡管如此,許多公司還是使用此類自定義標(biāo)簽[ 22 ]。McNamar[ 23 ]建議美國證券交易委員會(SEC)和反欺詐調(diào)查員以自定義擴(kuò)展為目標(biāo),來識別公司報告的欺騙行為。
(二)投資者對可擴(kuò)展業(yè)務(wù)報告語言標(biāo)記數(shù)據(jù)的使用
相關(guān)性周期還表明了對投資者是否有效使用可擴(kuò)展業(yè)務(wù)報告語言標(biāo)記數(shù)據(jù)的擔(dān)憂。證明可擴(kuò)展業(yè)務(wù)報告語言的早期工作來自知識庫中的判斷理論和行為方法,以證明使用可擴(kuò)展業(yè)務(wù)報告語言可以改善投資者的判斷。Hodge等[ 24 ]發(fā)現(xiàn),與使用PDF(文本)格式的投資者相比,使用可擴(kuò)展業(yè)務(wù)報告語言增強(qiáng)了搜索功能的投資者,更可能回憶起腳注信息并將其正確地納入投資決策中。Arnold等[ 25 ]發(fā)現(xiàn)標(biāo)記管理層討論與分析(MD&A)可以促進(jìn)非專業(yè)投資者進(jìn)行更具針對性的信息搜索,并有助于專業(yè)和非專業(yè)投資者將MD&A的風(fēng)險信息納入評估風(fēng)險及做出投資決策。然而,Hodge等[ 24 ]還發(fā)現(xiàn),只有大約50%擁有可擴(kuò)展業(yè)務(wù)報告語言的投資者使用了搜索功能。Arnold等[ 25 ]通過觀察非專業(yè)投資者發(fā)現(xiàn)標(biāo)記數(shù)據(jù)更難以瀏覽。因此,未來的設(shè)計科學(xué)研究可在如下方向開展,即開發(fā)出精準(zhǔn)的可擴(kuò)展業(yè)務(wù)報告語言事項,以鼓勵投資者使用。
(三)可擴(kuò)展業(yè)務(wù)報告語言標(biāo)記的保證
在管理和實(shí)施可擴(kuò)展業(yè)務(wù)報告語言時報告中產(chǎn)生的及潛在的錯誤表明這種語言還需要保證[ 26 ]。筆者發(fā)現(xiàn)目前開發(fā)可擴(kuò)展業(yè)務(wù)報告語言標(biāo)記保證方面進(jìn)展緩慢,成效不甚顯著。2005年,PCAOB發(fā)布了有關(guān)可擴(kuò)展業(yè)務(wù)報告語言的問卷[ 27 ],2009年AICPA發(fā)布了涉及可擴(kuò)展業(yè)務(wù)報告語言標(biāo)簽的商定程序參與指南[ 28 ]。但是專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)并未解決審核員對可擴(kuò)展業(yè)務(wù)報告語言編碼信息的責(zé)任問題。此外,如果標(biāo)簽錯誤,對公司和審計師的法律影響還不清楚。
五、結(jié)論
本文將組織性的信息系統(tǒng)研究框架應(yīng)用于會計研究,并強(qiáng)調(diào)設(shè)計科學(xué)、檔案和行為研究范式如何協(xié)同工作,以嚴(yán)格和相關(guān)的方式推進(jìn)理論及實(shí)踐。首先,該框架的相關(guān)性周期突出了理解當(dāng)前實(shí)踐環(huán)境并將已識別的信息技術(shù)實(shí)踐問題研究與其他會計子學(xué)科研究相集成的重要性。其次,框架的設(shè)計周期強(qiáng)調(diào)了理解迭代研究網(wǎng)絡(luò)、開發(fā)和評估事項、建立和證明理論以識別實(shí)踐意義、未來研究機(jī)會以及精煉事項最終目標(biāo)的重要性。最后,該框架的嚴(yán)謹(jǐn)周期凸顯了整合不同理論基礎(chǔ)和方法論以及其他學(xué)科研究結(jié)果的重要性??傮w而言,該框架提供了創(chuàng)建能夠滿足許多會計研究人員所討論的相關(guān)性和嚴(yán)格要求的研究網(wǎng)絡(luò)的要素[ 29 ]。
本文通過在信息技術(shù)內(nèi)部控制、資源事件代理企業(yè)系統(tǒng)和持續(xù)審核中使用選定的研究來展示框架的動態(tài),并通過使用該框架對實(shí)踐進(jìn)行指導(dǎo),以論證相關(guān)性周期的每個組成部分(如圖2的全球環(huán)境所示)??蓴U(kuò)展業(yè)務(wù)報告語言回顧示例研究網(wǎng)絡(luò)還說明了對研究和實(shí)踐具有影響的三個問題。首先,這些例子說明了相關(guān)性和嚴(yán)格性之間的張力。其次,示例事項說明了非常不同的研究動態(tài)。在某些情況下,構(gòu)建構(gòu)件(內(nèi)部控制、持續(xù)審核和可擴(kuò)展業(yè)務(wù)報告語言)是第一位的,而在其他情況下,理論構(gòu)建(資源事件代理企業(yè)系統(tǒng))則是第一位的。最后,示例事項識別出本文建議可以進(jìn)一步推進(jìn)研究和實(shí)踐事項之間的互相聯(lián)系。信息技術(shù)內(nèi)部控制事項理論的發(fā)展受益于資源事件代理企業(yè)系統(tǒng)和持續(xù)審核的理論,資源事件代理企業(yè)系統(tǒng)評估研究可能受益于信息技術(shù)內(nèi)部控制中使用的方法,持續(xù)審核構(gòu)件的開發(fā)和評估可能受益于信息技術(shù)內(nèi)部控制研究網(wǎng)絡(luò)中發(fā)現(xiàn)的問題;信息技術(shù)內(nèi)部控制、資源事件代理企業(yè)系統(tǒng)和持續(xù)審核構(gòu)件對知識庫的貢獻(xiàn)可能有利于可擴(kuò)展業(yè)務(wù)報告語言構(gòu)件的進(jìn)一步開發(fā)。總之,本文圖1中的研究框架支持使用多個重疊的研究范式來嘗試解決復(fù)雜世界中的復(fù)雜問題。
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