《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第16號——租賃》對承租人的影響分析

糜文英

摘 要：《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第16號——租賃》發(fā)布后，租賃業(yè)務(wù)發(fā)生了兩大變化：一是企業(yè)需要根據(jù)新準(zhǔn)則基準(zhǔn)對租賃業(yè)務(wù)實質(zhì)進(jìn)行重新判斷，確認(rèn)是否符合IFRS16 新租賃準(zhǔn)則。二是會計科目設(shè)置發(fā)生變化，新租賃準(zhǔn)則修訂后，新增使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債科目，根據(jù)租賃付款額現(xiàn)值記入使用權(quán)資產(chǎn)，并同時記入租賃負(fù)債科目;利潤表：費用—租賃費，變更為根據(jù)租賃年限計算的折舊費用和根據(jù)租賃負(fù)債計算的利息記入財務(wù)費用—利息費用。列舉實例分析會計處理變化后，對財務(wù)報表及財務(wù)指標(biāo)的影響。

關(guān)鍵詞：國際租賃會計準(zhǔn)則IFRS16;承租人;租賃;財務(wù)報表;影響

中圖分類號：F234.5 ? ? ? ?文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A ? ? ?文章編號：1673-291X（2021）04-0088-03

引言

根據(jù)2018年12月13日，財政部發(fā)布修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》規(guī)定，母公司或子公司在境外上市且按照國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或企業(yè)會計準(zhǔn)則編制其境外財務(wù)報表的企業(yè)，可以提前執(zhí)行本準(zhǔn)則。

A公司母公司在境外上市且按照國際財務(wù)報告準(zhǔn)則編制其境外財務(wù)報表的企業(yè)，因此適用2019年1月開始實施IFRS16新租賃準(zhǔn)則，以下以A公司實例說明IFRS16對承租人報表的影響。

一、新租賃準(zhǔn)則確認(rèn)依據(jù)

第一，新租賃準(zhǔn)則確認(rèn)的要點。合同中存在已識別的資產(chǎn);承租方對該已識別的資產(chǎn)在合同約定的使用期內(nèi)，有權(quán)獲取來自資產(chǎn)的所有經(jīng)濟利益;承租方在該已識別的資產(chǎn)使用期內(nèi)有權(quán)利主導(dǎo)以及為何目的使用該資產(chǎn)（存在下列條件之一的，可視為承租方有權(quán)主導(dǎo)已識別資產(chǎn)的使用：承租方有權(quán)在使用期間主導(dǎo)已識別資產(chǎn)的使用方式和使用目的;在已識別資產(chǎn)的使用方式和使用目的已預(yù)先確定的情況下，該資產(chǎn)由承租方設(shè)計，或者承租方有權(quán)在使用期間自行或主導(dǎo)他人按照其確定的方式運營該資產(chǎn)）。對于同時符合以上三要素的合同，可以在該租賃合同中識別出租賃業(yè)務(wù)，則可以適用新租賃準(zhǔn)則的規(guī)定。

第二，新租賃準(zhǔn)則的豁免使用。新準(zhǔn)則包含兩項確認(rèn)和計量的豁免。這兩項豁免都是可選擇的，并且僅適用于承租人。如果選擇該豁免，則相關(guān)租賃的核算按現(xiàn)有的經(jīng)營租賃處理，按照直線法確認(rèn)租賃費用。符合下列條件之一的，可以豁免使用新租賃準(zhǔn)則：一是短期租賃：短期租賃被定義為租賃期為12個月或者小于12個月的租賃。租賃期還包括續(xù)約選擇權(quán)或者解約選擇權(quán)所涵蓋的期間。二是低價值資產(chǎn)。標(biāo)的資產(chǎn)為低價值資產(chǎn)的租賃：準(zhǔn)則并未規(guī)定”低價值“的含義，但根據(jù)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則理事會解釋，一項新的資產(chǎn)，其價值為5 000美元或者更低，則屬于低價值資產(chǎn)。對于低價值資產(chǎn)的金額標(biāo)準(zhǔn)，由管理層統(tǒng)一制定標(biāo)準(zhǔn)。對于某些資產(chǎn)（比如依賴于其他標(biāo)的資產(chǎn)或者與其他標(biāo)的資產(chǎn)高度相關(guān)的資產(chǎn)），該豁免并不適用。

第三，確定租賃期。該租賃期為不可撤銷的租賃期間，且加上承租人續(xù)約選擇權(quán)或者終止選擇權(quán)所涵蓋的期間。

第四，確定折現(xiàn)率。一是承租人使用租賃中隱含的利率作為折現(xiàn)率，即使得租賃付款額和未擔(dān)保余值的現(xiàn)值等于標(biāo)的資產(chǎn)的公允價值和出租人所有初始直接成本總和的利率。二是如果難以確定該利率，承租人應(yīng)使用其增量借款利率作為替代。增量借款利率是指在類似經(jīng)濟環(huán)境下，承租人按類似期限和類似抵押、擔(dān)保，借入等于取得使用權(quán)資產(chǎn)成本的類似價值資產(chǎn)所需資金的借款利率。

二、新租賃準(zhǔn)則下承租人會計處理的差異及財務(wù)影響

（一）會計處理的差異

下面以 A公司為例具體說明新、舊租賃準(zhǔn)則下承租人的會計處理差異。

2018年1月20日，承租人公司與出租人公司簽訂了一項不可撤銷的獨家使用權(quán)的事務(wù)所租賃合同，租賃期4年（2019年1月1日至2022年12月31日），合同金額（不含稅）240萬元，每年的年初支付租金60萬元，租賃折現(xiàn)率10%，4年10%的年金現(xiàn)值系數(shù)為2.4869。

1.按照舊租賃準(zhǔn)則的會計處理。此租賃業(yè)務(wù)屬于經(jīng)營租賃，不符合融資租賃的判斷標(biāo)準(zhǔn)，2019年的12月31日的賬務(wù)處理為：

借：管理費用 ? ? ?60

貸：銀行存款 ? ? 60

之后3年的賬務(wù)處理相同。

2.按照IFRS16的新租賃準(zhǔn)則，租賃期4年，合同金額超過5 000美元，且合同不可撤銷，符合新租賃準(zhǔn)則核算，故應(yīng)確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。年租賃付款額是60元，租賃付款額現(xiàn)值=60+60×（P/A，10%，3）=60+60×2.4869=209.21萬元。

2019年1月實際支付租賃費后，賬務(wù)處理如下：

借：使用權(quán)資產(chǎn) ? ?209.21

租賃負(fù)債—未確認(rèn)融資費用 ?30.79

貸：租賃負(fù)債—租賃付款額 ? ?180

銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? 60

2019年12月31日確認(rèn)折舊和財務(wù)費用

借：管理費用—折舊 ? ? ? ?52.30

貸：使用權(quán)資產(chǎn)—累計折舊 ? ?52.30

借：財務(wù)費用—利息費用 ? ? ? ? 14.92

貸：租賃負(fù)債—未確認(rèn)融資費用 ? ? ?14.92

2019年末，財務(wù)費用=149.21×10%=14.92萬元

2019年末，租賃負(fù)債賬面價值=209.21-60+14.92=164.13萬元

2019年末，使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費=209.21/4=52.30萬元

2019年末，使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值=209.21-209.21/4=156.91萬元

2020年初支付租賃費時

借：租賃負(fù)債—租賃付款額 ? ? ?60

貸：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ?60

2020年12月31日確認(rèn)折舊和財務(wù)費用

借：管理費用—折舊 ? ? ? ?52.30

貸：使用權(quán)資產(chǎn)—累計折舊 ? ?52.30

借：財務(wù)費用—利息費用 ? ? ? ? 10.41

貸：租賃負(fù)債—未確認(rèn)融資費用 ? ? ?10.41

2020年末，財務(wù)費用=104.13×10%=10.41萬元

2020年末，租賃負(fù)債賬面價值=164.13-60+10.41=114.54萬元

2020年末，使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費=209.21/4=52.30萬元

2020年末，使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值=209.21-209.21/4×2=104.61萬元

2021年初支付租賃費時

借：租賃負(fù)債—租賃付款額 ? ? ?60

貸：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ?60

2021年12月31日確認(rèn)折舊和財務(wù)費用

借：管理費用—折舊 ? ? ? ?52.30

貸：使用權(quán)資產(chǎn)—累計折舊 ? ?52.30

借：財務(wù)費用—利息費用 ? ? ? ? 5.46

貸：租賃負(fù)債—未確認(rèn)融資費用 ? ? ?5.46

2021年末，財務(wù)費用=5.46萬元

2021年末，租賃負(fù)債賬面價值=114.54-60+5.46=60萬元

2021年末，使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費=209.21/4=52.30萬元

2021年末，使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值=209.21-209.21/4×3=52.31萬元

2022年初支付租賃費時

借：租賃負(fù)債—租賃付款額 ? ? ?60

貸：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ?60

2022年12月31日確認(rèn)折舊和財務(wù)費用

借：管理費用—折舊 ? ? ? ?52.30

貸：使用權(quán)資產(chǎn)—累計折舊 ? ?52.30

2021年末，財務(wù)費用=0

2021年末，租賃負(fù)債賬面價值=0

2021年末，使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值=0

根據(jù)最新租賃準(zhǔn)則，使用權(quán)資產(chǎn)一般在租賃期開始日的當(dāng)月計提折舊。

（二）財務(wù)報表影響

根據(jù)下頁表2，新舊租賃準(zhǔn)則對財務(wù)報表的影響分析如下：

1.對資產(chǎn)負(fù)債表的影響。舊租賃準(zhǔn)則下，年度租賃費用對資產(chǎn)無影響。新租賃準(zhǔn)則下，增加了使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，而且負(fù)債的增加大于資產(chǎn)的增加，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債率的增加，并降低了企業(yè)長期償債能力，提高了企業(yè)的財務(wù)風(fēng)險。

2.對利潤表的影響。舊租賃準(zhǔn)則下，年度租賃費用對每年凈利潤影響相同。新租賃準(zhǔn)則下，由于費用前期高后期低，因此對凈利潤的影響也是前高后低。并且新租賃準(zhǔn)則下的使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費用與租賃負(fù)債的利息費用，其中折舊費用直接影響息稅前利潤，利息費用只影響利潤總額，而現(xiàn)行準(zhǔn)則下采用直線法計算的租賃費用只影響息稅前利潤。新舊租賃準(zhǔn)則下對息稅前利潤的影響差異，在租賃前期，對投資者利用息稅前利潤（EBIT）指標(biāo)來考核企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，會得出完全不同的結(jié)論。

3.對現(xiàn)金流量表的影響。舊租賃準(zhǔn)則下，年度支付的租金作為經(jīng)營活動現(xiàn)金流出。新租賃準(zhǔn)則下，償還租賃負(fù)債本金和支付利息的現(xiàn)金計入籌資活動現(xiàn)金流出。因此，新租賃準(zhǔn)則下，承租人減少了經(jīng)營活動現(xiàn)金流出，而增加了籌資活動現(xiàn)金流出。

結(jié)語

根據(jù)2018年12月13日，財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》，國內(nèi)其他執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)，自2021年1月1日起施行新租賃準(zhǔn)則。新租賃準(zhǔn)則的實施，對承租人的影響較大，這些變化將導(dǎo)致一些常用的財務(wù)指標(biāo)：資產(chǎn)負(fù)債率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、息稅前利潤、凈利潤、凈資產(chǎn)回報率、經(jīng)營活動現(xiàn)金流量也會發(fā)生變化，這些指標(biāo)的變化會影響經(jīng)營者的經(jīng)營決策。因此，企業(yè)需提前組織財務(wù)人員及相關(guān)人員學(xué)習(xí)新租賃準(zhǔn)則，做好新舊租賃準(zhǔn)則的實施鏈接，并對企業(yè)現(xiàn)狀的租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行新舊準(zhǔn)則的影響測算分析。報告經(jīng)營管理者新租賃對企業(yè)的影響結(jié)果，以便經(jīng)營者對今后的租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行重新規(guī)劃，靈活運用新租賃準(zhǔn)則的豁免權(quán)，使新租賃準(zhǔn)則的實施對企業(yè)的影響減少到最小程度。

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