基于新審計(jì)準(zhǔn)則的審計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)用對比分析

郭昊驂

[摘? ? 要] 自新審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)發(fā)布以來，關(guān)于新審計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)在審計(jì)報(bào)告的應(yīng)用問題引起了廣泛的討論。文章在簡述了新審計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)理論的基礎(chǔ)上，通過選取特定行業(yè)及案例企業(yè)，對農(nóng)業(yè)類上市企業(yè)進(jìn)行了比對分析，總結(jié)出新準(zhǔn)則頒布后審計(jì)業(yè)務(wù)中關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)溝通的變化以及注冊會(huì)計(jì)師如何應(yīng)對這些變化。

[關(guān)鍵詞] 審計(jì)準(zhǔn)則;關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng);農(nóng)業(yè)

1? ? ? 新審計(jì)準(zhǔn)則

審計(jì)報(bào)告對于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的決策起著至關(guān)重要的作用。但長期以來，審計(jì)報(bào)告由于受到模式固定等限制，無法發(fā)揮更為個(gè)性化的功能。因而，2015年國際審計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）對審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則做出重大改進(jìn)，我國財(cái)政部也于2016年12月印發(fā)了12項(xiàng)中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則。相較于原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則的最大變化在于上市公司審計(jì)報(bào)告中將增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分，以此來提升已執(zhí)行審計(jì)工作的透明度，進(jìn)而全面提高審計(jì)報(bào)告的效用。新準(zhǔn)則首批試點(diǎn)企業(yè)選擇了 A+H 股上市公司，2018年1月1日起新準(zhǔn)則在上市公司的審計(jì)業(yè)務(wù)中全面執(zhí)行。

2? ? ? 新舊審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的變化

2.1? ?從標(biāo)準(zhǔn)化模式向標(biāo)準(zhǔn)化和個(gè)性化相結(jié)合模式轉(zhuǎn)變

原審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容和格式相對固定，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則要求注冊會(huì)計(jì)師根據(jù)被審計(jì)單位的不同情況，披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)、持續(xù)經(jīng)營的狀況和其他信息的情況，體現(xiàn)了審計(jì)報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)化和個(gè)性化。一方面，增加了報(bào)告披露的信息含量，便于決策相關(guān)者掌握被審單位的信息;另一方面，提高了報(bào)告的可比性和易理解性。

2.2? ?從注冊會(huì)計(jì)師導(dǎo)向轉(zhuǎn)變?yōu)閳?bào)告使用者導(dǎo)向

審計(jì)報(bào)告模式從內(nèi)容和結(jié)構(gòu)兩方面進(jìn)行變革，從報(bào)告使用者的視角出發(fā)，強(qiáng)調(diào)報(bào)告使用者關(guān)注的內(nèi)容，并在審計(jì)報(bào)告中進(jìn)行披露，提高報(bào)告的信息含量和使用價(jià)值。新審計(jì)報(bào)告中對注冊會(huì)計(jì)師責(zé)任的表述更詳細(xì)，要求注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中單獨(dú)披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

3? ? ? 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)

3.1? ?關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的定義

《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》關(guān)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)給出了定義：關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，是指注冊會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)從注冊會(huì)計(jì)師與治理層溝通過的事項(xiàng)中選取。通過與治理層的溝通，將審計(jì)工作中遇到的關(guān)注對象作為重點(diǎn)，從中選擇最為重要的事項(xiàng)稱為“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”。

3.2? ?關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確定

一方面，按照《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)》規(guī)定，針對風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)較高的方面進(jìn)行有效發(fā)掘，同時(shí)對特例性質(zhì)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效識(shí)別。另一方面，與財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及重大管理層判斷（包括被認(rèn)為具有高度估計(jì)不確定性的會(huì)計(jì)估計(jì)）的領(lǐng)域相關(guān)的重大審計(jì)判斷。

3.3? ?確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的方式

3.3.1? ?評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域或識(shí)別出的特別風(fēng)險(xiǎn)

注冊會(huì)計(jì)師可以與治理層溝通，計(jì)劃如何應(yīng)對評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域和識(shí)別出的特別風(fēng)險(xiǎn)。這些領(lǐng)域往往需要投放更多的審計(jì)資源予以應(yīng)對。

3.3.2? ?財(cái)報(bào)中涉及需要管理層進(jìn)行重大判斷的領(lǐng)域

審計(jì)中具有較高判斷性的領(lǐng)域可能包括長期資產(chǎn)減值、流動(dòng)資產(chǎn)減值、收入確認(rèn)、公允價(jià)值的評(píng)估等。從農(nóng)業(yè)類上市公司的審計(jì)報(bào)告中來看，該領(lǐng)域中所涉及的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的頻次最高。例如幾乎所有農(nóng)業(yè)類上市公司審計(jì)報(bào)告中，都有“收入確認(rèn)”以及“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的確認(rèn)”兩項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

3.3.3? ?審計(jì)中的重大交易或事項(xiàng)

該類事項(xiàng)可能并不要求披露，但與已執(zhí)行的審計(jì)工作相關(guān)。例如在2018年度香梨股份的審計(jì)報(bào)告中，注冊會(huì)計(jì)師將“轉(zhuǎn)讓聯(lián)營企業(yè)股權(quán)”作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，詳細(xì)描述了針對股權(quán)轉(zhuǎn)讓的審計(jì)方案。這樣的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)體現(xiàn)出審計(jì)工作者對規(guī)則的理解與業(yè)務(wù)的針對性。

4? ? ? 選取行業(yè)審計(jì)報(bào)告概況

通過查閱多家上市公司的審計(jì)報(bào)告，可以發(fā)現(xiàn)對于處在同一行業(yè)中的企業(yè)而言，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的選取具有同質(zhì)性。筆者在此選擇了以農(nóng)業(yè)行業(yè)作為研究對象。農(nóng)業(yè)類上市公司普遍存在存貨難盤點(diǎn)、交易多現(xiàn)金且現(xiàn)金交易量大等特征，特有的行業(yè)屬性決定了農(nóng)業(yè)類上市公司的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高，更具有研究的意義。

從2018年度農(nóng)業(yè)類上市公司的審計(jì)報(bào)告中可以看出：農(nóng)業(yè)類上市公司共計(jì)15家（以中國證監(jiān)會(huì)最近發(fā)布的 2018年第四季度上市公司行業(yè)分類情況為準(zhǔn)）， 這15家上市公司的審計(jì)報(bào)告分別由10家具有證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具。其中僅有雪榕生物一家企業(yè)由“四大”所安永華明審計(jì)，占比 6.67%。在全面實(shí)施新審計(jì)準(zhǔn)則的情況下，農(nóng)業(yè)類上市公司 15份財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中，立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）為神農(nóng)基因出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告，其余企業(yè)審計(jì)報(bào)告均為標(biāo)準(zhǔn)的無保留意見。

5? ? ? 案例分析

5.1? ?農(nóng)業(yè)類上市企業(yè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露統(tǒng)計(jì)分析（見表1）

5.2? ?案例企業(yè)的選取

在農(nóng)業(yè)類上市公司的審計(jì)報(bào)告中，披露的審計(jì)事項(xiàng)大致數(shù)量集中在2-3項(xiàng)，從審計(jì)報(bào)告中披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)來看，主要集中在收入的確認(rèn)，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備及應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備等方面，具有十分明顯的行業(yè)特征性。

在調(diào)查研究的15所農(nóng)業(yè)類上市公司中，選取了三家企業(yè)作為案例分析的基礎(chǔ)進(jìn)行比對：雪榕生物、敦煌種業(yè)、荃銀高科。這三所上市公司分別由國內(nèi)排名前五的會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以2018會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入排行為準(zhǔn)）安永華明會(huì)計(jì)師事務(wù)所、瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所分別出具了審計(jì)報(bào)告，同時(shí)在審計(jì)報(bào)告中基本涵蓋了農(nóng)業(yè)類上市公司的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)高頻次條目，較具有行業(yè)代表性。

5.3? ?案例企業(yè)簡介

（1）雪榕生物。公司前身上海高榕食品有限公司，成立于1997年12月8日。公司是以現(xiàn)代生物技術(shù)為依托，以工廠化方式生產(chǎn)食用菌的現(xiàn)代農(nóng)業(yè)企業(yè)，主要產(chǎn)品包括金針菇、香菇、杏鮑菇等食用菌。

（2）敦煌種業(yè)。甘肅省敦煌種業(yè)股份有限公司是由酒泉地區(qū)現(xiàn)代農(nóng)業(yè)（控股集團(tuán)）有限責(zé)任公司、敦煌市供銷合作聯(lián)合社等五家單位發(fā)起設(shè)立的股份有限公司。公司目前主要從事各類農(nóng)作物種子的研發(fā)、生產(chǎn)、加工、銷售及其他農(nóng)作物的銷售。

（3）荃銀高科。安徽荃銀高科種業(yè)股份有限公司前身為安徽荃銀禾豐種業(yè)有限公司，于2008在深交所掛牌上市。主要從事優(yōu)良水稻、玉米、小麥等主要農(nóng)作物種子的研發(fā)、繁育、推廣及服務(wù)業(yè)務(wù)。

5.4? ?結(jié)合案例企業(yè)實(shí)際情況進(jìn)行分析

5.4.1? ?關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)

企業(yè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)（見表2）。

（1）收入的確認(rèn)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)

對于農(nóng)業(yè)類上市公司來說，由于行業(yè)特性等原因，在收入的確認(rèn)方面仍存在一定的問題，例如虛構(gòu)收入、提前或推遲確認(rèn)收入、將財(cái)政撥帖充作收入等時(shí)有發(fā)生。在選取的案例企業(yè)中，雪榕生物主要從事食用菌種植、加工及批發(fā)業(yè)務(wù)，荃銀高科銷售收入主要來源于種業(yè)銷售，兩家企業(yè)都屬于典型的以銷售農(nóng)產(chǎn)品作為主營收入項(xiàng)目的農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)，其中，安永華明會(huì)計(jì)師事務(wù)所根據(jù)收入的確認(rèn)條件將收入的確認(rèn)列為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，而瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所則認(rèn)為管理層對銷售價(jià)格和折扣率的會(huì)計(jì)估計(jì)會(huì)對企業(yè)收入確認(rèn)產(chǎn)生很大的影響。

（2）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)

截至2018年末，敦煌種業(yè)存貨余額59 469.40萬元、跌價(jià)準(zhǔn)備金額13 546.27萬元、賬面價(jià)值45 923.13萬元，占資產(chǎn)總額的 21.58%。與敦煌種業(yè)相比，荃銀高科2018年度存貨余額68 928.63萬元，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額2 730.92萬元，賬面價(jià)值較高?？紤]到存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提是否充分對財(cái)務(wù)報(bào)表影響較為重大，且管理層在確定存貨可變現(xiàn)凈值時(shí)需要運(yùn)用重要會(huì)計(jì)估計(jì)和判斷，基于上述判斷，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所將存貨跌價(jià)準(zhǔn)備確定為這兩家公司的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

（3）應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)

根據(jù)年報(bào)數(shù)據(jù)，截至2018年末，敦煌種業(yè)應(yīng)收賬款余額42 085.06萬元，壞賬準(zhǔn)備22 779.61萬元，應(yīng)收賬款賬面價(jià)值19 305.45萬元，占2018年度資產(chǎn)總額的9.07%。敦煌種業(yè)的應(yīng)收賬款主要系歷史遺留，由于如果應(yīng)收賬款不能按期收回或者無法收回都會(huì)對財(cái)務(wù)報(bào)表造成較大影響，且考慮到管理層需要運(yùn)用重要會(huì)計(jì)估計(jì)和判斷以確定應(yīng)收賬款預(yù)計(jì)可收回金額，因此瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所將應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

5.4.2? ?關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的應(yīng)對

（1）收入確認(rèn)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的應(yīng)對

針對雪榕生物的收入確認(rèn)問題，安永華明會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行了以下的審計(jì)應(yīng)對程序：首先執(zhí)行與收入確認(rèn)相關(guān)的內(nèi)部控制測試，了解并評(píng)價(jià)不同業(yè)務(wù)模式下收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)，通過抽查原始單據(jù)的方式進(jìn)行細(xì)節(jié)測試，并對收入執(zhí)行了分析程序。同時(shí)進(jìn)行了客戶的抽樣調(diào)查與走訪，向客戶函證了收入金額，并就未回函部分執(zhí)行替代測試。此外，執(zhí)行了銷售截止性測試，查看期后應(yīng)收賬款的回款情況。

瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所對荃銀高科收入確認(rèn)問題所采取的審計(jì)程序與安永華明會(huì)計(jì)師事務(wù)所對雪榕生物所采取的基本一致，對管理層對銷售價(jià)格和折扣率的會(huì)計(jì)估計(jì)則通過獲取管理層的預(yù)計(jì)銷售價(jià)格及折扣率，復(fù)核上一經(jīng)營年度結(jié)算價(jià)與本期管理層預(yù)計(jì)銷售價(jià)格的差異，并將重新計(jì)算后的折扣率與公司現(xiàn)行折扣率相比較分析。

（2）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的應(yīng)對

針對存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的問題，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所對荃銀高科和敦煌種業(yè)兩家企業(yè)所執(zhí)行的審計(jì)程序基本一致：對企業(yè)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備相關(guān)的內(nèi)部控制程序進(jìn)行了評(píng)估和有效性分析。對于存貨統(tǒng)一實(shí)行重新監(jiān)盤與核對。將重新計(jì)算的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備與公司提供的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)算表進(jìn)行比較分析。

（3）應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的應(yīng)對

針對敦煌種業(yè)的應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備事項(xiàng)瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施的主要審計(jì)程序包括：了解和評(píng)價(jià)管理層與應(yīng)收賬款管理相關(guān)內(nèi)部控制制度設(shè)設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性，通過查閱銷售合同、檢查歷史貨款的回收情況、與管理層溝通等程序了解和評(píng)價(jià)管理層對應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的會(huì)計(jì)估計(jì)是否合理;對應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提過程進(jìn)行復(fù)核;對應(yīng)收賬款期末余額選取樣本執(zhí)行函證程序，并檢查主要客戶應(yīng)收賬款對賬情況。

6? ? ? 新審計(jì)準(zhǔn)則帶來的挑戰(zhàn)與思考

6.1? ?新審計(jì)準(zhǔn)則帶來的挑戰(zhàn)

一方面，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則對注冊會(huì)計(jì)師提出了更高的要求。在認(rèn)定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的過程中，認(rèn)定原因、認(rèn)定后后續(xù)審計(jì)工作如何開展的變化，要求審計(jì)工作者必須及時(shí)進(jìn)行知識(shí)技能的培訓(xùn)與更新，新準(zhǔn)則帶來的學(xué)習(xí)成本不可忽視。

另一方面，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)施后，基于此所修訂的審計(jì)報(bào)告在注重自身專業(yè)性的同時(shí)也提高了與報(bào)告使用者進(jìn)行溝通的重視程度，不再模板化的審計(jì)報(bào)告增加了信息的可靠性，提升了報(bào)告質(zhì)量。以個(gè)性化信息為主的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)充實(shí)審計(jì)報(bào)告，也就象征著模板式審計(jì)報(bào)告將逐步消失在歷史的長河中。如何做好有針對性的信息溝通成了新審計(jì)準(zhǔn)則下審計(jì)工作開展的關(guān)鍵所在。

6.2? ?思考與總結(jié)

首先，通過增加審計(jì)報(bào)告的內(nèi)含量，提高了審計(jì)報(bào)告的使用價(jià)值和信息傳遞透明度，降低了報(bào)告使用者因信息不對稱而導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)隱患。通過在審計(jì)報(bào)告中增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)等信息，提升了注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量。其次，可以看出僅就行業(yè)而言，不同行業(yè)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)也有所不同。因而通過對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的分析，也可以集中反映行業(yè)的整體經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)之所在。最后，審計(jì)報(bào)告模式的變革，在一定程度上對注冊會(huì)計(jì)師以及行業(yè)整體的水平提出了更高的要求和挑戰(zhàn)，需要審計(jì)工作者在做出判斷時(shí)更為謹(jǐn)慎和細(xì)致。

總之，通過案例分析我們可以發(fā)現(xiàn)，新審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步增加了審計(jì)報(bào)告的深度和廣度，在保持國際趨同的同時(shí)提高了審計(jì)報(bào)告的內(nèi)在價(jià)值，影響了報(bào)告的使用者，也在一定程度上為審計(jì)工作在實(shí)務(wù)中提供了指引和新的方向。

主要參考文獻(xiàn)

[1]張丹鳳.新審計(jì)準(zhǔn)則對審計(jì)報(bào)告信息含量提升的探析——以 CSA1501、CSA1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則為例[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2017（6）：52-54.

[2]闞京華.國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)審計(jì)報(bào)告模式變革特征及啟示[J].南京審計(jì)大學(xué)學(xué)報(bào)：2017，14（2）：58-66.

[3]劉訓(xùn)敏.新審計(jì)準(zhǔn)則下關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確定——以銀行類上市公司為例[J].納稅，2018（18）：210.