破產(chǎn)程序中若干涉稅實務(wù)思考

譚紅波

工作單位：廣東東莞恒尚會計師事務(wù)所

破產(chǎn)程序中，涉稅的情況多種多樣，比如拍賣破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)的稅費轉(zhuǎn)嫁、合同履行完畢但破產(chǎn)企業(yè)未提供合法票據(jù)繼而產(chǎn)生稅收潛在損失的求償權(quán)申報等。筆者結(jié)合稅收法規(guī)及相關(guān)司法解釋，把實務(wù)工作中的遇到的一些典型的拍賣不動產(chǎn)涉稅問題，在本文中提出自己的看法，旨在拋磚引玉，和讀者探討。

一、拍賣破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)的稅費轉(zhuǎn)嫁爭議

京東拍賣或淘寶司法拍賣公告的頁面上，通常會有這樣一個稅費轉(zhuǎn)移承擔(dān)的約定條款，比如在公告中明示：辦理交接、過戶過程中所涉及的買賣雙方所需承擔(dān)的一切稅費和所需補交的相關(guān)稅、費（包括但不限于增值稅、所得稅、契稅、過戶手續(xù)費、印花稅、權(quán)證費以及交易中規(guī)定繳納的各種費用）及有可能存在的一切欠費（如物業(yè)費、水電費、車輛違章費和停車費等）均由買受人自行承擔(dān)，具體費用請競買人于拍賣前至相關(guān)單位自行查詢，與拍賣人無涉。買受人必須按國家有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定履行相應(yīng)的繳納稅費的義務(wù)，水、電等戶名變更手續(xù)由買受人自行辦理，相關(guān)費用自理。

拍賣發(fā)起者為了提醒各位潛在買受人注意這個要約內(nèi)容，一般會把這段內(nèi)容的字體特別加粗加黑以示強調(diào)。在實踐中，基于被拍賣財產(chǎn)的企業(yè)已經(jīng)普遍具備破產(chǎn)原因，普遍喪失了支付稅費的的能力，稅費由買受人承擔(dān)，也是一個可以理解且常見的交易約定。但在破產(chǎn)案件中，存在著不少買受人以自己不是法定納稅義務(wù)人為由，拒絕履行繳納稅費的約定，導(dǎo)致主管稅務(wù)機關(guān)徑向管理人申報稅收債權(quán)。

也許是拍賣成交所需繳納的稅費大大超過了買受人的預(yù)算，但更多的是買受人認為自己并非納稅義務(wù)人，主張基于拍賣公告中的稅費實際承擔(dān)者的約定，屬于格式條款，違反了《合同法》第39條第1款規(guī)定，沒有遵循公平原則而導(dǎo)致該條款無效。

例如，東莞市某實業(yè)有限公司于2019年9月23日被東莞市第二人民法院裁定受理破產(chǎn)申請，該公司位于東莞市虎門鎮(zhèn)沙角村的土地使用權(quán)及地上建筑物在進入破產(chǎn)程序之前已被依法拍賣，拍賣公告中明確約定轉(zhuǎn)讓稅費及之前欠繳的稅費（包括增值稅、印花稅、所得稅等）均由買方承擔(dān)，最終拍賣成交價為45,497,860元，買受人只繳納了自己本應(yīng)承擔(dān)的契稅，對不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的增值稅、所得稅以及該破產(chǎn)企業(yè)以前年度欠繳的土地使用稅和房產(chǎn)稅，認為自己并非法定納稅義務(wù)人，拒絕承擔(dān)前述稅費，當(dāng)然，這樣做也會影響到買受人產(chǎn)權(quán)登記的程序無法順利進行。

這個案例中，存在兩個法律關(guān)系：

一是稅收征管法律關(guān)系。根據(jù)《中華人民共和國稅收征管法》第四條規(guī)定，法律、行政法規(guī)規(guī)定負有納稅義務(wù)的單位和個人為納稅人。例如《中華人民共和國增值稅暫行條例》第一條規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)（以下簡稱勞務(wù)），銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅。因此，納稅義務(wù)依稅法規(guī)定，不隨合同約定而轉(zhuǎn)移，故，稅務(wù)機關(guān)根據(jù)稅收法定原則向管理人申報拍賣不動產(chǎn)產(chǎn)生的稅收債權(quán)，管理人核對無誤后應(yīng)按照《企業(yè)破產(chǎn)法》第113條規(guī)定的債權(quán)清償順位給予確認其相對優(yōu)先權(quán)進行清償。

二是民事合同法律關(guān)系。拍賣過程中，買賣雙方屬于平等民事法律關(guān)系主體，拍賣公告具備合同的全部必要條款，構(gòu)成要約，競價人成功拍得標(biāo)的物，即完成了承諾的意思表示，這里的承諾也包括買受人對拍賣轉(zhuǎn)讓行為產(chǎn)生的稅費及之前欠繳稅費的承擔(dān)，該約定沒有違反法律法規(guī)的效力性強制性規(guī)定，應(yīng)該認定為合法有效，此筆稅費應(yīng)由買受人實際承擔(dān)，由于納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，金額已經(jīng)確定，民法上債權(quán)的效力亦生效，也即應(yīng)收的代墊款項已經(jīng)確認，因此它屬于破產(chǎn)財產(chǎn)，管理人核對并確認稅務(wù)機關(guān)的稅收債權(quán)后，筆者認為管理人應(yīng)當(dāng)立即履行此筆破產(chǎn)財產(chǎn)的追索職責(zé)，并將追收所得納入債務(wù)人財產(chǎn)范圍內(nèi)。

二、對破產(chǎn)企業(yè)未提供合法票據(jù)繼而產(chǎn)生潛在稅收損失的求償權(quán)申報

惠州市某建筑有限公司因不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，且明顯缺乏清償能力，于2020年6月24日被惠州市中級人民法院作出受理破產(chǎn)申請民事裁定書，在債權(quán)申報截止日前，管理人收到山東省臨沂市某公司（以下簡稱山東公司）的債權(quán)申報，申報書要求惠州市某建筑有限公司賠償因未開具發(fā)票，導(dǎo)致其需要額外多繳納稅費，并附送了未開發(fā)票對該開發(fā)項目的土地增值稅及企業(yè)所得稅的影響計算表，金額十分巨大，甚至超過了破產(chǎn)企業(yè)未開具發(fā)票的金額。

根據(jù)山東公司提交的資料，筆者認為，首先，依據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》及其實施細則、《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅清算管理規(guī)程〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕91號）的相關(guān)規(guī)定，該開發(fā)項目暫不符合土地增值稅清算條件，也即山東公司計算的土地增值稅的影響額尚未實際發(fā)生；其次，房地產(chǎn)銷售收入的不同分類，加上土地增值稅扣除項目的復(fù)雜程度，最終對山東公司稅額計算的數(shù)據(jù)，具有重大不確定性；再者，按照《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》國家稅務(wù)總局公告2018年第28號文件第14條規(guī)定，企業(yè)在補開、換開發(fā)票、其他外部憑證過程中，因?qū)Ψ阶N、撤銷、依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、被稅務(wù)機關(guān)認定為非正常戶等特殊原因無法補開、換開發(fā)票、其他外部憑證的，可憑相關(guān)資料證實支出真實性后，其支出允許稅前扣除。

因此山東公司提供的“未開發(fā)票對土地增值稅和企業(yè)所得稅的影響”計算表中的推論，均不成立，即此筆債權(quán)金額無法確定，且債權(quán)人本可以通過自力救濟手段以避免或者減少稅務(wù)損失但卻放任損失的發(fā)生或擴大，對此部分的責(zé)任無法明確厘定，故管理人對其債權(quán)申報應(yīng)不予確認。

應(yīng)稅義務(wù)發(fā)生于債務(wù)人進入破產(chǎn)程序之前或者之后的區(qū)別處理

如案例1所示，在債務(wù)人進入破產(chǎn)程序之前因拍賣企業(yè)財產(chǎn)而產(chǎn)生的增值稅、所得稅、過戶手續(xù)費、印花稅、權(quán)證費以及交易中規(guī)定繳納的各種費用，不屬于破產(chǎn)費用，應(yīng)當(dāng)按照稅收債權(quán)進行申報、審核和認定。《企業(yè)破產(chǎn)法》第41條將人民法院受理破產(chǎn)申請后發(fā)生的費用列為破產(chǎn)費用，明確從時間節(jié)點限定了破產(chǎn)費用的發(fā)生時間?！镀飘a(chǎn)法司法解釋三》第1條對此作了擴大解釋，將裁定受理破產(chǎn)之前所產(chǎn)生的強制清算費用、未終結(jié)執(zhí)行程序中產(chǎn)生的評估費、公告費、保管費等，也帶入了破產(chǎn)程序，參照破產(chǎn)費用進行清償。根據(jù)上述規(guī)定可知，債務(wù)人進入破產(chǎn)程序之前，無論是因自主處置，還是司法拍賣所產(chǎn)生的稅費，都不屬于破產(chǎn)費用，都應(yīng)當(dāng)按照稅收債權(quán)進行申報，而在債務(wù)人被裁定進入破產(chǎn)程序之后因處置財產(chǎn)所產(chǎn)生的稅費，則應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)破產(chǎn)法》第41條的規(guī)定以破產(chǎn)費用進行隨時清償。

在有稅負轉(zhuǎn)嫁約定的場合，如果債務(wù)人財產(chǎn)系在破產(chǎn)程序內(nèi)被處置而產(chǎn)生繳稅義務(wù)的，管理人自然應(yīng)當(dāng)首先清償破產(chǎn)費用，再向買受人追索，無論對稅務(wù)機關(guān)來講，還是對破產(chǎn)財產(chǎn)本身而言，均無太大風(fēng)險；如果債務(wù)人財產(chǎn)系在破產(chǎn)程序之前被處置而產(chǎn)生繳稅義務(wù)的，情況可能會比較復(fù)雜。一方面該財產(chǎn)之上往往設(shè)定有抵押權(quán)，且稅收債權(quán)處于第二清償順序，有可能得不到完全清償，但另一方面，管理人向買受人追索可能存在足額回收的情形。

在有稅負轉(zhuǎn)嫁約定的場合，如果債務(wù)人財產(chǎn)系在破產(chǎn)程序內(nèi)被處置而產(chǎn)生繳稅義務(wù)的，管理人自然應(yīng)當(dāng)首先清償破產(chǎn)費用，再向買受人追索，無論對稅務(wù)機關(guān)來講，還是對破產(chǎn)財產(chǎn)本身而言，均無太大風(fēng)險；如果債務(wù)人財產(chǎn)系在破產(chǎn)程序之前被處置而產(chǎn)生繳稅義務(wù)的，情況可能會比較復(fù)雜。一方面該財產(chǎn)之上往往設(shè)定有抵押權(quán)，且稅收債權(quán)處于第二清償順序，有可能得不到完全清償，但另一方面，管理人向買受人追索可能存在足額回收的情形。這就產(chǎn)生一種現(xiàn)象，即因為稅負轉(zhuǎn)嫁約定與破產(chǎn)程序的疊加，導(dǎo)致了國家稅收利益受損的情形。此種情形，只能歸咎于稅收債權(quán)在破產(chǎn)程序中法定清償順序的地位。

總之，破產(chǎn)程序啟動后，管理人面對可能存在的涉稅問題，在接管破產(chǎn)企業(yè)過程中，應(yīng)通過管理人項目組配備的稅務(wù)專業(yè)人員分析，進而分類做出預(yù)案，有的放矢的消除涉稅風(fēng)險，通過合法合規(guī)的程序，維護破產(chǎn)企業(yè)的合法權(quán)益和實現(xiàn)可分配財產(chǎn)最大化。