非居民企業(yè)股息紅利所得稅避稅行為研究

摘要：目前，股息、紅利所得的國際避稅是一種普遍存在的行為。本文分析了非居民企業(yè)股息、紅利所得稅稅收政策，將其區(qū)分為免稅與征稅兩種情形，對征稅情形下的稅收規(guī)避行為進(jìn)行了分析。進(jìn)而將股息、紅利的稅收規(guī)避分為運用受益所有人避稅，運用變更投資主體避稅，運用隱性分配方式避稅三種類型，其避稅的依據(jù)是國際稅收協(xié)定或國內(nèi)稅收政策；并有針對性地對各類避稅方式下征稅機(jī)關(guān)的反避稅方法予以了探討。

關(guān)鍵詞：非居民企業(yè) 股息 紅利所得 避稅 反避稅 方法

一、非居民企業(yè)運用收益所得人的避稅方法與反避稅

居民企業(yè)與非居民企業(yè)的劃分是企業(yè)所得稅關(guān)于稅收管轄權(quán)的分類。非居民企業(yè)是指依照外國法律、法規(guī)成立且實際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)的企業(yè)。非居民企業(yè)又分為兩種類型，一是在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，但取得的收入與該場所或有聯(lián)系或無聯(lián)系；二是在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)的所得。目前，非居民企業(yè)對中國境內(nèi)股息、紅利所得稅稅款的規(guī)避，多是針對該非居民企業(yè)在境內(nèi)未設(shè)機(jī)構(gòu)、場所，或雖設(shè)機(jī)構(gòu)、場所但股息、紅利所得與該機(jī)構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的情況進(jìn)行的籌劃。即在納稅情形基礎(chǔ)上的稅收籌劃。

（一）運用受益所有人避稅

由于國內(nèi)稅法與國際稅收協(xié)定在股息所得預(yù)提稅稅率上的差別，一些跨國非居民企業(yè)為適用更為優(yōu)惠的協(xié)定稅率，選擇在協(xié)定優(yōu)惠地區(qū)，利用協(xié)定的優(yōu)惠條款進(jìn)行稅收規(guī)避，在“受益所有人”上大做文章。其主要避稅方法如下：

1.直接建立子公司，投資境內(nèi)居民企業(yè)避稅。非居民企業(yè)選擇與我國協(xié)定稅率優(yōu)惠的國家或地區(qū)，在該國家或地區(qū)建立子公司，該子公司再投資境內(nèi)居民企業(yè)，則子公司是境內(nèi)股息、紅利的“受益所有人”，其獲得的股息、紅利適用較低的協(xié)定稅率。例如，美國某公司A，計劃投資中國境內(nèi)的居民企業(yè)C。該公司可選擇在香港地區(qū)建立全資子公司B，以公司B投資居民企業(yè)C。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，香港地區(qū)非居民企業(yè)注冊12個月以上，且在取得股息前連續(xù)12個月以內(nèi)任何時候，持有境內(nèi)外資企業(yè)股權(quán)比例均超過25%的，其取得的股息、紅利可申請按照協(xié)定待遇5%稅率征稅。根據(jù)香港地區(qū)稅法，香港當(dāng)局亦不對公司B的該項所得征稅?；诖耍绹驹擁椝玫亩愗?fù)降低了50%。

該項籌劃的基本前提是，子公司從境內(nèi)獲得的股息、紅利收入，匯入非居民企業(yè)所在國，避稅地不再對該項收入征稅；或即使征稅，稅率應(yīng)小于因稅收籌劃節(jié)省的稅率差。如果避稅地的征稅率與節(jié)省的稅率相差不大，則避稅失去意義。

目前，非居民企業(yè)利用受益所有人避稅過程中，表現(xiàn)的主要問題多圍繞避稅地子公司產(chǎn)生。一是避稅地子公司取得中國境內(nèi)的股息、紅利后，在較短時間內(nèi)將其全部或大部分向第三國居民支付或派發(fā)；二是子公司沒有或幾乎沒有經(jīng)營活動；三是子公司即使成立了實體公司，但其資產(chǎn)、規(guī)模和人員配置較小，與股息、紅利所得數(shù)額難以匹配；四是子公司對于所得或所得據(jù)以產(chǎn)生的財產(chǎn)或權(quán)利，幾乎沒有控制權(quán)及處置權(quán)，也不承擔(dān)或很少承擔(dān)風(fēng)險；五是避稅地國家或地區(qū)對有關(guān)所得不征稅或免稅，或征稅但實際稅率極低。

2.通過向避稅地全資子公司轉(zhuǎn)讓持有的境內(nèi)居民企業(yè)股權(quán)避稅。該種方式以非居民企業(yè)已持有境內(nèi)居民企業(yè)的股權(quán)為前提，非居民企業(yè)將境內(nèi)居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓給避稅地全資子公司，達(dá)到降低股息、紅利預(yù)提所得稅稅率的目的。例如，美國某公司A，已經(jīng)持有中國境內(nèi)居民企業(yè)C的全部股權(quán)。該公司在香港地區(qū)擁有全資子公司B，公司A將居民企業(yè)C的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其全資子公司B。

針對這種避稅，近年來國家稅務(wù)總局有針對性地出臺了多個文件，通過對受益所有人的資格認(rèn)定加以規(guī)范。最具代表性的兩個文件是《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定股息條款有關(guān)問題的通知》（國稅函[2009]081號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于如何理解和認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知》（國稅函[2009]601號）。前者提出了受益所有人的概念，規(guī)定按稅收協(xié)定享受低稅率待遇的納稅人，必須是稅收協(xié)定締約方稅收居民，并且是相關(guān)股息的受益所有人；后者明確了受益所有人的概念，強(qiáng)調(diào)了稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇的申請人與享受稅收優(yōu)惠的應(yīng)稅所得所有人的一致性。根據(jù)后者，受益所有人必須是對所得或所得據(jù)以產(chǎn)生的權(quán)利或財產(chǎn)具有所有權(quán)和支配權(quán)的企業(yè)、團(tuán)體或個人。且在稅收協(xié)定中，通常只有申請享受稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇的申請人構(gòu)成受益所有人的，稅務(wù)機(jī)關(guān)才會認(rèn)可某項稅收協(xié)定的優(yōu)惠待遇。

（二）相關(guān)規(guī)定

針對非居民企業(yè)運用受益所有人避稅過程中的具體行為特點，國稅函[2009]601號文件對申請人受益所有人身份認(rèn)定加以細(xì)化和規(guī)范，針對非居民企業(yè)利用受益所有人避稅的行為特點，列舉了受益所有人認(rèn)定的負(fù)面因素。反避稅實踐中，征稅機(jī)關(guān)亦遵循實質(zhì)重于形式原則對受益所有人進(jìn)行全面判斷和綜合分析，代理人、代管公司不會被認(rèn)定為受益所有人。但因涉及境外稅收居民管轄權(quán)問題，征稅機(jī)關(guān)僅能根據(jù)由境內(nèi)居民企業(yè)受托提交的受益所有人身份證明資料進(jìn)行表面的判定與分析，對境外非居民企業(yè)的真實身份進(jìn)行確認(rèn)存在一定難度。短期內(nèi)，運用受益所有人避稅的現(xiàn)象難以杜絕。

二、非居民企業(yè)運用變更投資主體方式避稅與反避稅

依據(jù)我國的稅收政策，非居民企業(yè)取得的來源于中國境內(nèi)的股息、紅利所得按10%征收預(yù)提所得稅，但對非居民個人取得的來源于中國境內(nèi)的股息、紅利所得免征個人所得稅?；诖耍糠址蔷用衿髽I(yè)為了規(guī)避股息、紅利所得稅，將投資者由原來的非居民企業(yè)變更為非居民個人。如此，便規(guī)避了來源于境內(nèi)的股息、紅利所得稅。

該種避稅方法產(chǎn)生的原因在于，原《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規(guī)定外國投資者從外商投資企業(yè)取得的利潤免稅，與此相對應(yīng)，財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于個人所得稅若干政策問題的通知》（財稅字[1994]20號）規(guī)定，外籍個人從外商投資企業(yè)取得的股息紅利所得暫免征收個人所得稅。2008年1月1日后，根據(jù)新企業(yè)所得稅法及實施條例，對非居民企業(yè)從境內(nèi)取得的所投資居民企業(yè)實現(xiàn)的股息、紅利征收預(yù)提所得說，但財稅[1994]20號文件仍然有效。因非居民企業(yè)投資者和非居民個人投資者股息所得稅收待遇的不同，為非居民投資者由企業(yè)轉(zhuǎn)換為個人、逃避中國稅收提供了政策空間。

如上例，美國某公司A，計劃投資中國境內(nèi)的居民企業(yè)C，可不選擇利用避稅港避稅的方法，而直接借助非居民個人在中國境內(nèi)投資居民企業(yè)C，美國公司A成為企業(yè)C的隱名股東。非居民個人是企業(yè)C的名義股東。但該種避稅方法同樣面臨投資人實質(zhì)主體資格認(rèn)定的稅務(wù)風(fēng)險。二者的不同是，利用“受益所有人”資格的避稅源于稅收協(xié)定，運用非居民個人股東主體資格的避稅源于中國稅法的免稅規(guī)定。

針對非居民企業(yè)運用變更投資主體方式避稅的方式其反避稅重點的應(yīng)是審查其主體資格的實質(zhì)性，若非居民個人股東僅作為非居民企業(yè)投資的載體，并未實質(zhì)參加或關(guān)注外商投資居民企業(yè)的經(jīng)營活動，且對所投資公司的事務(wù)不具備相應(yīng)處置權(quán)，對獲得的股息、紅利無支配權(quán)，有可能被境內(nèi)具有稅收管轄權(quán)的征稅機(jī)關(guān)否定免稅資格，補(bǔ)征稅款。

三、運用隱性分配方式避稅與反避稅的方法

采用隱性分配方式避稅，不是基于稅收協(xié)定及免稅規(guī)定，而是旨在隱秘分配行為。就其實質(zhì)而言不是避稅而是逃稅，目前常見的方法有以下幾種：

（一）以對外借款的方式避稅

以借款方式分配股息避稅，表現(xiàn)為兩個層面。第一個層面是，居民企業(yè)僅將應(yīng)分配的股息、紅利作為向股東或其他境外企業(yè)借款，計入居民企業(yè)的其他應(yīng)收款等往來賬，資金匯出后不做任何管理，造成虛高不下的往來賬金額。第二個層面避稅較徹底。居民企業(yè)向境外企業(yè)或個人借款后，境外借款企業(yè)注銷，款項無法收回。如果操作成功，不但可以規(guī)避股息、紅利所得稅，亦可以將借款金額作為壞賬損失在居民企業(yè)應(yīng)納稅所得額中扣除。但根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號）規(guī)定，居民企業(yè)須以專項申報方式向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報扣除并提供相關(guān)證明資料。

（二）以轉(zhuǎn)增資本的方式避稅

無論是外商投資企業(yè)用2008年及以后實現(xiàn)的企業(yè)未分配利潤轉(zhuǎn)增資本，還是外商投資的上市公司送股，其中屬于外國投資者享有的部分，應(yīng)視同股息、紅利分配征收企業(yè)所得稅。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第24號），中國境內(nèi)居民企業(yè)向未在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)分配股息、紅利，應(yīng)在作出利潤分配決定的日期代扣代繳企業(yè)所得稅。若實際支付時間先于利潤分配決定日期的，應(yīng)在實際支付時代扣代繳企業(yè)所得稅。但目前有些外商投資企業(yè)用未分配利潤轉(zhuǎn)增資本后，并未到稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行注冊資本的稅務(wù)登記變更，亦不申報扣繳預(yù)提所得稅。

（三）以侵蝕居民企業(yè)所得稅稅基的方式避稅

部分非居民企業(yè)采取關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價或被投資企業(yè)列支不合理費用等方式，變相侵蝕居民企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，將利潤間接轉(zhuǎn)移到境外非居民企業(yè)。如此，居民企業(yè)稅后利潤減少，非居民企業(yè)分得的股息、紅利亦相應(yīng)減少，進(jìn)而承擔(dān)較低的預(yù)提所得稅稅負(fù)。

隱性分配方式避稅的反避稅應(yīng)根據(jù)具體方式的不同采用不同的方法。對于借款方式避稅，居民企業(yè)對外出借且長期未收回的資金是稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)注重點，對境外損失的扣除審查亦格外嚴(yán)格，一旦發(fā)現(xiàn)疑點，便會進(jìn)行專項稽查，深入追查資金流向和交易實質(zhì)；對于轉(zhuǎn)增資本方式避稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須通過稅務(wù)稽查才能了解實際情況，即使查證后追征稅款，非居民企業(yè)亦達(dá)到了遞延納稅的目的。該避稅方法雖不具備較高技術(shù)含量，但目前征稅資源有限，仍難以杜絕；以侵蝕居民企業(yè)所得稅稅基方式避稅，征稅機(jī)關(guān)稽查的重點是關(guān)聯(lián)企業(yè)間的轉(zhuǎn)讓定價。

四、結(jié)語

非居民企業(yè)股息、紅利所得的避稅，直接減少了國家的財政收入，削弱了稅收對經(jīng)濟(jì)的調(diào)解功能，給國家?guī)砹瞬焕绊憽ｈb于我國當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和特點，不可能為跨國納稅人提供避稅條件，相反，國際避稅是征稅機(jī)關(guān)重點防范和打擊的行為。近年來，隨著稅收立法的不斷完善，國際避稅協(xié)作和反避稅經(jīng)驗的積累，非居民企業(yè)股息、紅利所得的反避稅工作取得了不小成果。但由于我國征稅資源的有限性，稅收立法的滯后性及國際避稅手段的隱蔽性，該領(lǐng)域的反避稅任務(wù)在相當(dāng)長的時間內(nèi)依然艱巨。J

參考文獻(xiàn)：

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[2]國家稅務(wù)總局.關(guān)于如何理解和認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知[S].國稅函[2009]601號.

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[4]國家稅務(wù)總局.關(guān)于對外支付大額費用反避稅調(diào)查的通知[S].稅總辦發(fā)[2014]146號.

作者簡介：

高玉蓮，女，廣州工商學(xué)院財金信息管理系副主任，講師，會計師，經(jīng)濟(jì)師，廣東省民辦教育優(yōu)秀教師稱號獲得者。曾任職大型企業(yè)，長期從事財稅工作，具有豐富的工作實踐經(jīng)驗。