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    注冊會計師審計獨立性的再思考

    2016-06-08 01:37:57馬孟君
    商業(yè)會計 2016年10期

    馬孟君

    摘要:2002年針對安然、世通等財務(wù)欺詐事件,美國出臺了薩班斯法案,特別是加強(qiáng)了監(jiān)管執(zhí)行公眾公司審計的注冊會計師。本文首先介紹了薩班斯法案設(shè)立監(jiān)管執(zhí)行公眾公司審計機(jī)構(gòu)的背景,在此基礎(chǔ)上分析了對注冊會計師獨立性具有實質(zhì)性影響的委托代理機(jī)制的現(xiàn)狀及進(jìn)行實質(zhì)改進(jìn)的必要性,最后提出了注冊會計師委托代理機(jī)制的改進(jìn)措施和建議。

    關(guān)鍵詞:注冊會計師獨立性 委托代理機(jī)制 薩班斯法案

    一、薩班斯法案設(shè)立注冊會計師監(jiān)管機(jī)構(gòu)的背景

    針對安然、世通等財務(wù)欺詐事件,以及注冊會計師(下文未注明的均含會計師事務(wù)所)的不作為甚至伙同上市公司出具虛假財務(wù)報告,2002年美國國會出臺了《2002年公眾公司會計改革和投資者保護(hù)法案》(簡稱薩班斯法案),旨在保護(hù)公眾投資者利益,維護(hù)資本市場的信心,提升上市公司財務(wù)報告的合規(guī)性,進(jìn)一步加強(qiáng)注冊會計師審計的獨立性。該法案對美國《1933年證券法》《1934年證券交易法》作了不少修訂,特別是在會計職業(yè)監(jiān)管方面作出了許多新的規(guī)定,為了督促注冊會計師增強(qiáng)獨立性,專門成立了公眾公司會計監(jiān)察委員會(以下簡稱PCAOB)。PCAOB專門負(fù)責(zé)監(jiān)管執(zhí)行公眾公司審計的會計師事務(wù)所及注冊會計師,主要職責(zé)有:(1)擁有注冊、檢查、調(diào)查和處罰權(quán)限,保持獨立運(yùn)作,自主制定預(yù)算和進(jìn)行人員管理;(2)要求執(zhí)行或參與公眾公司審計的會計師事務(wù)所須向PCAOB注冊登記,向事務(wù)所收取“注冊費(fèi)”和“年費(fèi)”;(3)PCAOB有權(quán)制定或采納有關(guān)會計師職業(yè)團(tuán)體建議的審計與相關(guān)鑒證準(zhǔn)則、質(zhì)量控制準(zhǔn)則以及職業(yè)道德準(zhǔn)則等;(4)PCAOB對公眾公司審計客戶超過100戶以上的會計師事務(wù)所,要進(jìn)行年度質(zhì)量檢查,其他事務(wù)所每3年檢查一次。PCAOB和SEC可隨時對會計師事務(wù)所進(jìn)行特別檢查;(5)PCAOB有權(quán)調(diào)查、處罰和制裁違反該法案、相關(guān)證券法規(guī)以及專業(yè)準(zhǔn)則的會計師事務(wù)所和個人。

    從上可以看出,成立公眾公司會計監(jiān)察委員會,主要是為了解決關(guān)系到財務(wù)報告鑒證能否公平的根本問題——注冊會計師的審計獨立性,盡量避免注冊會計師與被審計上市公司因利益關(guān)系導(dǎo)致的不作為或合謀行為,真正發(fā)揮注冊會計師的市場經(jīng)濟(jì)的“警察”職能,維護(hù)資本市場的健康、穩(wěn)定發(fā)展,提升投資者和社會公眾對資本市場的信心。筆者認(rèn)為,要從根本上解決注冊會計師的獨立性問題,必須從利益關(guān)系上建立“防火墻”,解決注冊會計師審計的委托代理關(guān)系,只有上市公司不再是注冊會計師的“衣食父母”,才有可能從根本上解決注冊會計師的獨立性問題。

    二、注冊會計師審計的委托代理機(jī)制的現(xiàn)狀及改進(jìn)的必要性

    目前根據(jù)公司法等相關(guān)法規(guī)以及上市公司的章程,公司聘任、解聘會計師事務(wù)所,一般由股東會決定。同時根據(jù)筆者的實際工作經(jīng)驗,上市公司或大型國有企業(yè)的年度審計一般由管理層提出建議、董事會或股東會審批,管理層由董事會聘任、董事由股東會聘任,股東會由大股東控制,同時公司的經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)的分離,一般也是大股東、管理層同小股東的經(jīng)營權(quán)和管理權(quán)的分離(對國有企業(yè)甚至是管理層經(jīng)營權(quán)和國有股東的所有權(quán)的分離,但管理層(包括董事會)作為委托方),因此由被審計單位來聘請會計師事務(wù)所并支付報酬,會計師事務(wù)所為了生存、發(fā)展,其獨立性必然受到被審計單位(特別是大股東,國有企業(yè)主要是管理層及董事會)的重大影響,如實披露經(jīng)審計的被審計單位會計信息并對社會公眾負(fù)責(zé),將是一件極其困難的事情,更多的是向大股東甚至管理層及董事會負(fù)責(zé)。特別是按照公允價值會計規(guī)則確定的會計信息,需要更多的會計政策、估計的職業(yè)判斷,有利于反映實現(xiàn)被審計單位經(jīng)營目標(biāo)的原則在會計師事務(wù)所審計過程中將難以避免。因此,目前會計師事務(wù)所與被審計單位的委托代理制度將是影響注冊會計師獨立性的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

    自注冊會計師誕生以來,在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中就被賦予極其重要的作用,被稱為市場經(jīng)濟(jì)的“警察”。但在實際工作中我們發(fā)現(xiàn)極少有會計師事務(wù)所主動披露被審計單位會計信息存在的虛假陳述,國內(nèi)外發(fā)生的眾多上市公司財務(wù)造假案件也極少是由會計師事務(wù)所主動發(fā)現(xiàn)的。因此獨立審計是一個十分“有趣”的行業(yè),注冊會計師審計企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量,向社會公眾承擔(dān)會計信息的真實性的擔(dān)保責(zé)任,但沒有一個社會公眾或政府部門(包括證券監(jiān)督管理部門、財政部門)為事務(wù)所的辛勞支付報酬,最終支付費(fèi)用的仍是被審計單位,利益的沖突由此產(chǎn)生。被審計單位作為審計委托人,決定著會計師事務(wù)所的聘用、續(xù)聘、收費(fèi),因此被審計單位成了會計師事務(wù)所的“衣食父母”。在被審計單位存在財務(wù)困難(問題)的時候,注冊會計師的獨立性就面臨重大考驗,對于利潤的追求甚至解決生存的問題,成了懸在注冊會計師頭上的達(dá)摩克利斯之劍。

    三、注冊會計師審計的委托代理機(jī)制的改進(jìn)建議和對策

    本文建議盡快改變會計師事務(wù)所與被審計單位的委托代理機(jī)制,以上市公司為例,考慮如何將會計師事務(wù)所獨立審計的聘任權(quán)、解聘權(quán)、審計報酬進(jìn)行獨立性運(yùn)作。筆者根據(jù)委托方和審計報告的主要使用者是否一致將注冊會計師的審計分類為法定審計和委托方審計。法定審計是指根據(jù)國家相關(guān)法律、法規(guī)必須進(jìn)行的強(qiáng)制性的審計。例如,公司法規(guī)定上市公司每年必須經(jīng)會計師事務(wù)所審計,審計報告的使用者主要是政府部門、中小股東、債權(quán)人、社會公眾等。委托方審計是指委托方根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)展需要自行委托注冊會計師對被審計單位、部門等審計對象進(jìn)行的審計,審計需要遵循的規(guī)則和要求、審計目標(biāo)等由委托方確定(當(dāng)然也要考慮相關(guān)法規(guī)的規(guī)定),審計報告的使用者主要是委托方,即委托方委托的審計。本文所指的法定審計和委托審計的主要區(qū)別在于委托方和審計報告的主要使用者是否一致,而不是該審計行為是否由法律直接規(guī)定,如國有企業(yè)在并購過程中,需要對被并購單位開展獨立審計、評估等工作,該獨立審計(會計師事務(wù)所審計)就屬于委托方審計,并購行為的審計報告雖然也需要向政府部門報備(也有相關(guān)法規(guī)規(guī)定必須對被收購單位進(jìn)行審計),但該獨立審計的主要目的是為了委托方在收購行為中核實被收購單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及防范被收購單位的財務(wù)、稅收風(fēng)險,并購審計報告的主要使用者應(yīng)該是委托方,當(dāng)然也包括被收購單位、政府國有資產(chǎn)管理部門、證券監(jiān)督管理部門等。注冊會計師審計的委托代理機(jī)制的改進(jìn)方案具體建議如下(以上市公司的獨立審計為例進(jìn)行探討,重點探討審計委托人的改進(jìn)方案):

    (一)法定審計。由于這類審計的委托方和審計報告的主要使用者不一致,可能存在委托方為了自身的利益而侵害其他主要審計報告使用者的權(quán)益,嚴(yán)重影響注冊會計師審計的獨立性,委托代理機(jī)制的改進(jìn)方案建議如下:

    1.上市公司設(shè)立審計委員會。借鑒美國的薩班斯法案,在上市公司設(shè)立審計委員會,由審計委員會作為獨立的審計委托人,全權(quán)負(fù)責(zé)會計師事務(wù)所的聘任、續(xù)聘、解聘和決定事務(wù)所的報酬,上述權(quán)限無需通過上市公司董事會和股東大會審批,但聘任會計師事務(wù)所應(yīng)采取公開招投標(biāo)的形式或者至少向三家及以上會計師事務(wù)所詢價,如采取詢價的方式確定聘任的會計師事務(wù)所,應(yīng)書面說明詢價的合理性。審計委員會成員除擔(dān)任上市公司的獨立董事和董事會其他委員會成員外,不得在該上市公司及其關(guān)聯(lián)單位擔(dān)任任何職務(wù),也不得從該上市公司及其關(guān)聯(lián)單位獲取任何報酬(包括不得買賣上市公司及其關(guān)聯(lián)方的股份),其報酬由證券監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)支付(最終以適當(dāng)方式由上市公司承擔(dān)),對公司經(jīng)營管理存在的任何疑問如得不到上市公司管理層及大股東的合理解釋,可以聘請專業(yè)顧問進(jìn)行咨詢并決定支付顧問的報酬(無需管理層、董事會及股東會的同意)。另外證券監(jiān)督管理部門需要重點認(rèn)真研究審計委員會成員(獨立董事)的選聘、考核機(jī)制,促使審計委員會成員切實履行職責(zé),而不是充當(dāng)董事會的“花瓶董事”,如何選聘勝任的審計委員會成員(獨立董事)將是非常重要和及其困難的工作。

    2.證監(jiān)會設(shè)立上市公司審計監(jiān)察委員會。審計監(jiān)察委員會是一個獨立運(yùn)作的非營利事業(yè)法人單位,負(fù)責(zé)上市公司審計的會計師事務(wù)所的聘任、續(xù)聘、解聘并決定其報酬,并享有對審計上市公司的會計師事務(wù)所進(jìn)行檢查、處罰的權(quán)限。對會計師事務(wù)所和注冊會計師的處罰內(nèi)容包括:暫時或永久吊銷事務(wù)所的營業(yè)執(zhí)照或注冊會計師的執(zhí)業(yè)證照;暫時或永久禁止個人取得注冊會計師執(zhí)業(yè)證照;在相關(guān)媒體上通報批評;罰款,對于故意或重大過失的提高罰款金額,對普通過失的適當(dāng)罰款。審計監(jiān)察委員會可以從上市公司和會計師事務(wù)所收取一定標(biāo)準(zhǔn)的經(jīng)費(fèi)(經(jīng)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)由證監(jiān)會制定),用于滿足自身正常運(yùn)轉(zhuǎn)、員工薪酬和支付會計師事務(wù)所審計上市公司的費(fèi)用。所有上市和擬上市的公司均必須按時到審計監(jiān)察委員會登記、備案并交納相關(guān)經(jīng)費(fèi),同時所有審計或擬審計上市公司的會計師事務(wù)所也必須到審計監(jiān)察委員會備案并交納相關(guān)費(fèi)用。

    (二)委托方審計。根據(jù)上述委托方審計的含義,筆者認(rèn)為由于上市公司本身作為委托者,同時也是審計報告的主要使用者,一般而言在委托審計中上市公司大股東、董事會及其管理層和中小股東的根本需求和利益是一致的,因此會計師事務(wù)所的這類審計業(yè)務(wù)沒有必要按照法定審計的嚴(yán)格要求來規(guī)范委托方,按照目前的會計師事務(wù)所的委托管理機(jī)制即可。

    四、結(jié)論

    綜上所述,對于法定審計業(yè)務(wù)而言,只有徹底改變目前上市公司大股東(或董事會、管理層)與會計師事務(wù)所的聘任機(jī)制,才能從根本上解決會計師事務(wù)所的獨立性問題,才能使會計師事務(wù)所作為獨立的第三方公正地發(fā)表審計意見,實現(xiàn)市場經(jīng)濟(jì)的“警察”職能,從而使按照公允價值計量的會計信息更能如實地反映企業(yè)“真實”的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果,維護(hù)資本市場的健康發(fā)展,發(fā)揮會計師事務(wù)所應(yīng)有的價值,注冊會計師的審計對報表使用者而言才具有更多的實際意義。S

    參考文獻(xiàn):

    中國注冊會計師協(xié)會.注冊會計師行業(yè)發(fā)展研究資料——美國薩班斯法案(№.2003-4).http://www.securitycn.netimguploadimg200708311

    40738675.pdf

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