淺析新租賃準則對油田企業(yè)的影響
——以油田Z分公司為例

楊魯峰 李健 潘勝濤 常寒蕊

中國石化共享服務有限公司濮陽服務部

一、新舊租賃準則的差異

（一）會計判斷

租賃新準則不僅是會計處理方法的變更，更是會計理念的轉變，尤其是注重資產(chǎn)的使用價值和資金的時間價值。一是時點向時間轉移。會計判斷時點提前，過去是合同執(zhí)行完畢后，按照結算金額計入損益，現(xiàn)在是合同生效時進行會計估計確認資產(chǎn)負債；二是事后記賬向事前估計轉變。判斷依據(jù)發(fā)生變化，過去是按照結算資料判斷成本費用科目，現(xiàn)在是依據(jù)合同條款判斷使用權價值；三是單一成本模型向資產(chǎn)資金雙模型轉變。損益科目發(fā)生變化，過去體現(xiàn)在租賃費，現(xiàn)在體現(xiàn)在折舊和財務費用，損益科目不再反映租賃結算金額。

（二）承租人會計處理

1.初始計量。新租賃準則初始確認時，承租人應分別對使用權資產(chǎn)和租賃負債進行確認。使用權資產(chǎn)的金額由以下四個部分組成：租賃負債、初始直接費用、承租人初始預付的租賃金額扣除租賃激勵相關金額的凈額、棄置成本。

2.后續(xù)計量。按照“兩條線”后續(xù)計量，使用權資產(chǎn)計提折舊，租賃負債計提財務費用。使用權資產(chǎn)折舊=使用權資產(chǎn)原值/租賃期 如果出現(xiàn)資產(chǎn)減值和合同變更時，重新測算原值和折耗率。財務費用=期初攤余成本＊實際利率（折現(xiàn)率），期末攤余成本=期初攤余成本＊(1+實際利率)-當期付款金額。

3.合同終止。一是合同正常終止的情況：租賃合同到期，履約完畢后，此時使用權資產(chǎn)賬面價值為0，但是需要將原值、減值準備、累計攤銷科目對沖。如果租賃合同執(zhí)行完畢后，租賃負債存在余額，即存在逾期付款情況，應將余額轉入其他應付款。二是合同提前終止的情況：租賃合同提前終止，使用權資產(chǎn)與租賃負債應同時終止確認。使用權資產(chǎn)的賬面價值、租賃負債的攤余成本及處置費用計入使用權資產(chǎn)清理，處置完畢后計入當期損益。

4.合同變更。租賃期限、金額及付款條件變更后，應重新測試使用權資產(chǎn)與租賃負債，重新測算后與測算前的差異計入當期損益。如果標的物發(fā)生變更按照新租賃合同處理。

（三）出租人會計處理

新租賃準則總體上繼承了原準則中有關出租人的會計處理規(guī)定，即保留了融資租賃與經(jīng)營租賃的雙重模型。在分類方面，新租賃準則強調了要依據(jù)交易的實質，而非合同的形式，有關融資租賃與經(jīng)營租賃分類的規(guī)定更原則化，并增加了可能導致租賃被分類為融資租賃的其他判斷跡象。同時，根據(jù)承租人會計處理的變化，調整了轉租出租人對轉租賃進行分類和會計處理的有關規(guī)定。此外，根據(jù)實務需要，增加了對生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人的融資租賃的會計處理規(guī)定。

二、新租賃準則對油田企業(yè)的影響——以油田Z分公司為例

（一）條件假設

本文以油田Z分公司2018年的財務報表信息為依據(jù)，以受租賃準則影響最大的土地租賃為分析對象，編制簡單的資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表的調整項目報表。假設Z分公司土地租賃年限為30年，為了計算簡便，采用平均法計提折舊。新準則規(guī)定，折現(xiàn)率采用內含報酬率或承租人增量借款利率，本例中折現(xiàn)率按一年以下（含一年）4.35%，一年-五年（含五年）4.75%，五年以上4.9%。為了計算簡便，對租賃負債進行計量時，僅考慮租金的現(xiàn)值，不考慮租賃期結束時預計支付款項的現(xiàn)值。在確認使用權資產(chǎn)時，不考慮初始直接費用、預付租賃付款額、使租賃財產(chǎn)恢復到約定狀態(tài)發(fā)生的成本和收到的租賃激勵。租賃費按每年付款4.19億元計算，假設未來30年租賃費保持不變。

（二）新租賃準則對資產(chǎn)負債表影響

在新租賃準則下，承租人應該在租賃期開始日確認一項資產(chǎn)和一項負債。每年支付的租賃付款額均為4.19億元，30年租賃付款額的現(xiàn)值=4.19×（P/A，30，4.9%）=60.06億元，則租賃負債初始計量的金額=租賃付款額的現(xiàn)值=60.06億元，資產(chǎn)負債表內資產(chǎn)和負債同時增加60.06億元。根據(jù)新準則調整后的數(shù)據(jù)計算得出資產(chǎn)增加46.59%，負債增加109.85%。未來租賃期內，土地使用權所產(chǎn)生的呈現(xiàn)先升后降趨勢，受新租賃準則實施影響，資產(chǎn)負債率2019年將上升近20個百分點，2019-2026資產(chǎn)負債率逐年上升。2027-2049年資產(chǎn)負債呈逐年下降趨勢。

（三）新租賃準則對利潤表影響

新準則的變化會影響企業(yè)的資產(chǎn)、負債、費用等科目，而不會直接影響營業(yè)收入，但是利潤總額會發(fā)生一定的變化。新的租賃準則要求對使用權資產(chǎn)按租賃期與租賃資產(chǎn)剩余使用壽命內較短者計提折舊，對租賃負債按照實際利率法計提利息費用。經(jīng)過測算，將準則變化后的損益類數(shù)據(jù)填入利潤調整表。不實施新準則，每年確認租賃費4.19億元，采用新準則后第一年確認折舊和財務費用5.36億元，后期逐漸減少，費用的確認由后期轉移到前期，波動較大。

（四）新租賃準則對現(xiàn)金流量表影響

租賃準則的變化，對于現(xiàn)金流量的總額不會產(chǎn)生影響，只是將現(xiàn)金從“支付其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金”項目轉記到“償還債務支付的現(xiàn)金”項目，改變了現(xiàn)金流量的分布結構。這將會使經(jīng)營活動的現(xiàn)金凈流量增加31.56%，而籌資活動的現(xiàn)金凈流量減少1926.67%。

（五）新租賃準則對主要財務指標影響

在償債能力方面，企業(yè)的資產(chǎn)負債率為60.88%，較之前增加了18.47 %，主要是因為經(jīng)營租賃的租賃租金資本化增加了企業(yè)的債務水平，企業(yè)長期償債能力減弱。在營運能力方面，資產(chǎn)周轉率從0.52次降低為0.36次，下降了31.04%，是因為2019年首次確認使用權資產(chǎn)，資產(chǎn)總額變高，反映企業(yè)利用資產(chǎn)經(jīng)營的效率較差。在獲利能力分析方面，營業(yè)利潤率下降14.17%，主要是因為租賃負債的應付款額和利息費用計入費用，影響了企業(yè)的利潤總額，造成獲利下降。經(jīng)濟增加值下降12.15%，凈利潤下降幅度大于資本成本降低幅度，損益未來期間逐年降低，分攤財務費用逐年降低后，EVA總體呈逐年上升趨勢。

三、關于油田企業(yè)適應新租賃準則的問題及建議

（一）新準則執(zhí)行中的問題

一是對租賃定義的劃分。難點在于豁免權的使用，有時候對實際生產(chǎn)中的業(yè)務界限不是特別明顯，按租賃準則執(zhí)行的合同一般對核算要求高，有時候企業(yè)會更刻意避開租賃條款，選擇服務和短期租賃核算，可能會存在財務風險。二是對合同執(zhí)行不規(guī)范。新租賃準則實施后，要求對合同條款有詳細的規(guī)范與要求，包括標的資產(chǎn)的確認時間，租賃的期限，付款方式要嚴格按照合同條款執(zhí)行，目前新準則實施過渡階段，合同的簽訂和執(zhí)行還不盡規(guī)范，付款情況還有一定的隨意性，不便于合同的有效執(zhí)行。

（二）新準則執(zhí)行的建議

一是合理安排租賃合同。新租賃準則的實施，對報表的波動性影響較大，財務風險增加，在生產(chǎn)中一定要從業(yè)務實質出發(fā)，合理安排合同條款，多采用短期租賃或者服務合同的方式靈活使用，在準則范圍內避免審計和財務風險。二是規(guī)范合同執(zhí)行。由于新準則判斷的依據(jù)為租賃合同條款，因此合同簽訂時，要關注重點條款，租賃資產(chǎn)的明確，租賃期間的確認，以及相應的付款方式變化都要嚴格確認和執(zhí)行。

四、結論

本文對比我國新舊租賃準則，以油田Z分公司為例，依據(jù)新租賃準則對企業(yè)的財務報表的相關數(shù)據(jù)進行調整，研究準則的變化對三大報表和主要財務指標的影響，為部分油田企業(yè)今后適應新租賃準則提供了可供借鑒的建議。同時新準則對企業(yè)的影響應該根據(jù)不同的企業(yè)具體分析，影響程度不盡相同，但在如何應對上一般都應從租賃業(yè)務前端進行提前籌劃，統(tǒng)籌安排。