新會(huì)計(jì)收入確認(rèn)準(zhǔn)則下勘察設(shè)計(jì)企業(yè)收入確認(rèn)分析

李周 廣西新恒通高速公路有限公司

一、當(dāng)前勘察設(shè)計(jì)企業(yè)確認(rèn)收入方法的情況

為了適應(yīng)企業(yè)和資本市場(chǎng)發(fā)展的需要，2006年財(cái)政部發(fā)布了收入準(zhǔn)則，勘察設(shè)計(jì)項(xiàng)目一般作為提供勞務(wù)收入大類(lèi)進(jìn)行收入確認(rèn)。該項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于勞務(wù)收入的確認(rèn)條件有四項(xiàng)，一是收入的金額可以被準(zhǔn)確地計(jì)量，二是與項(xiàng)目相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，三是交易的完工進(jìn)度能夠通過(guò)計(jì)算準(zhǔn)確得出，四是交易中已發(fā)生和將要發(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。勘察設(shè)計(jì)企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照合同或協(xié)議價(jià)款確定收入總額，合同或協(xié)議價(jià)款不公允的除外，該類(lèi)合同一般不包含暫定金，暫定金為合同執(zhí)行完畢后雙方協(xié)商確定的金額，該項(xiàng)勞務(wù)金額不能可靠估計(jì)?？辈煸O(shè)計(jì)項(xiàng)目工期在一年以?xún)?nèi)的，設(shè)計(jì)收入金額不高，成本較低，因此采用項(xiàng)目完工法，即在合同甲方對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行驗(yàn)收時(shí)一次性確認(rèn)收入，步驟較為簡(jiǎn)單。大型勘察設(shè)計(jì)項(xiàng)目工期超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度，多則三到五年，設(shè)計(jì)收入金額都在一千萬(wàn)以上，成本與費(fèi)用較高，情況也較復(fù)雜，如若僅使用項(xiàng)目驗(yàn)收時(shí)確認(rèn)收入，則很容易導(dǎo)致實(shí)收金額與應(yīng)收金額差距過(guò)大，因此勘察設(shè)計(jì)企業(yè)常用完工百分比法確認(rèn)大型勘察設(shè)計(jì)項(xiàng)目的收入。

為了與新國(guó)際準(zhǔn)則趨同，我國(guó)于2017年重新修訂了收入準(zhǔn)則，各類(lèi)型企業(yè)執(zhí)行時(shí)間不同，其中執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，自 2021年1月1日起施行。該項(xiàng)新準(zhǔn)則頒布后，勘察設(shè)計(jì)項(xiàng)目從提供勞務(wù)風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移的收入確認(rèn)方法轉(zhuǎn)變?yōu)?，更注重以控制?quán)轉(zhuǎn)移判斷收入確認(rèn)的方法，需要更為精準(zhǔn)的識(shí)別和決策。

二、新準(zhǔn)則下勘察設(shè)計(jì)合同收入確認(rèn)方法

新準(zhǔn)則為收入和建造合同制定了五步法模型，根據(jù)五步法的規(guī)定，對(duì)于勘察設(shè)計(jì)項(xiàng)目的收入確認(rèn)，需要依據(jù)以下步驟來(lái)進(jìn)行嚴(yán)謹(jǐn)?shù)谋鎰e和處理。

（一）識(shí)別與客戶訂立的合同

首先，需要檢查合同中甲乙方是否已簽約該合同，并承諾將根據(jù)合同規(guī)定，完成各自合同任務(wù)；需要確認(rèn)合同是否確定甲乙方關(guān)于轉(zhuǎn)移勘察設(shè)計(jì)結(jié)果相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)，即該合同是否明確了勘察設(shè)計(jì)成果控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)的支付條款；需要確認(rèn)合同是否將改變勘察設(shè)計(jì)企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流；同時(shí)需要確認(rèn)勘察設(shè)計(jì)企業(yè)向?qū)Ψ浇桓犊辈煸O(shè)計(jì)成果后有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很有可能收回。

其次，確認(rèn)是否有合同合并的情況。勘察設(shè)計(jì)企業(yè)與客戶同時(shí)訂立，或近期先后訂立的兩份或兩份以上合同，在滿足下列任意條件，應(yīng)作為一份合同進(jìn)行會(huì)計(jì)核算：條件一，該兩份或兩份以上的合同基于同一商業(yè)目標(biāo)而訂立，并構(gòu)成“一攬子”交易，即是可能為了同一條公路的勘察設(shè)計(jì)等情況；條件二：該兩份合同或或兩份以上的合同中的一份合同的價(jià)款由其他合同的定價(jià)或履行情況決定；條件三：該兩份或或兩份以上的合同中所約定的勘察設(shè)計(jì)成果（或每份合同中所約定制作的部分勘察設(shè)計(jì)報(bào)告圖紙），構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。

最后，確認(rèn)是否存在合同需要變更的情況。如在施工階段，通常會(huì)因?yàn)槭┕r(shí)碰到的實(shí)際情況而修改圖紙，以便施工節(jié)約成本或順利高效的進(jìn)行。在進(jìn)行施工圖設(shè)計(jì)修改的同時(shí)，合同也在相應(yīng)的變更。此時(shí)分三種不同的情況對(duì)變更后的合同獨(dú)立性進(jìn)行識(shí)別確認(rèn)。

1.變更部分作為單獨(dú)合同

如果在實(shí)際工作中，合同內(nèi)容的更改能清楚區(qū)分的勘察設(shè)計(jì)任務(wù)及金額，而且新增款項(xiàng)單獨(dú)反映了新增勘察設(shè)計(jì)任務(wù)，應(yīng)當(dāng)將新增勘察設(shè)計(jì)任務(wù)當(dāng)作另一份合同進(jìn)行處理。

2.變更作為原合同終止及新合同訂立

如果實(shí)際工作中，合同變更時(shí)沒(méi)有新增可清楚區(qū)分的勘察設(shè)計(jì)內(nèi)容，或沒(méi)有新增價(jià)款體現(xiàn)新增勘察設(shè)計(jì)任務(wù)單獨(dú)合同價(jià)的，且在合同變更日已交付的勘察設(shè)計(jì)報(bào)告圖紙與未交付報(bào)告圖紙之間可明顯區(qū)別的，應(yīng)當(dāng)作為原合同終止的情況處理。這種情況下，需將未履約部分與變更部分作為新一份合同進(jìn)行后續(xù)會(huì)計(jì)處理。

3.變更部分作為原合同的組成部分

如果合同變更的內(nèi)容里，沒(méi)有增加可明確區(qū)分的勘察設(shè)計(jì)任務(wù)及報(bào)告圖紙等的價(jià)款，也沒(méi)有增加新增款項(xiàng)反映新增勘察設(shè)計(jì)任務(wù)，且在合同變更日，已交付的勘察設(shè)計(jì)報(bào)告圖紙與未交付報(bào)告圖紙之間不可明確識(shí)別的，應(yīng)當(dāng)將該變更部分作為原合同的組成部分，在變更日重新計(jì)算勘察設(shè)計(jì)任務(wù)的履約進(jìn)度，并調(diào)整當(dāng)期收入和相對(duì)應(yīng)的該合同成本。

（二）判斷合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)

合同開(kāi)始日，財(cái)務(wù)人員應(yīng)當(dāng)對(duì)每一項(xiàng)勘察設(shè)計(jì)合同進(jìn)行辨別，判斷合同中各單項(xiàng)勘察設(shè)計(jì)具體任務(wù)，并判斷各單項(xiàng)勘察設(shè)計(jì)任務(wù)是屬于某一時(shí)點(diǎn)或某一時(shí)段完成，然后在完成單項(xiàng)勘察設(shè)計(jì)任務(wù)時(shí)分別確認(rèn)收入。

在辨別時(shí)需要注意，勘察設(shè)計(jì)項(xiàng)目，一般是勘察并設(shè)計(jì)只有客戶才能夠使用的專(zhuān)項(xiàng)資產(chǎn)，即因地制宜的圖紙，或是根據(jù)客戶的指示設(shè)計(jì)并修改的圖紙，在企業(yè)完成任務(wù)過(guò)程中，所設(shè)計(jì)的圖紙具有無(wú)可替代的用途，且企業(yè)有權(quán)利就已完成并交付的圖紙收取勘察設(shè)計(jì)費(fèi)用。因此該類(lèi)勘察設(shè)計(jì)項(xiàng)目的履約義務(wù)，一般是屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)。

（三）確定交易價(jià)格

企業(yè)應(yīng)當(dāng)依據(jù)約定條款并總結(jié)過(guò)往的經(jīng)驗(yàn)、行業(yè)慣例確定合同價(jià)格，同時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮可變對(duì)價(jià)、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)以及應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)等因素的影響。企業(yè)代替其他方收取的價(jià)款以及預(yù)期需退還的價(jià)款，應(yīng)當(dāng)將其認(rèn)定為企業(yè)的負(fù)債進(jìn)行處理，不計(jì)入合同價(jià)格。

（四）將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)

合同包括兩項(xiàng)或兩項(xiàng)以上勘察設(shè)計(jì)任務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履約開(kāi)始日，按照各勘察設(shè)計(jì)任務(wù)的工作量與合同總工作量的各自比例，將交易總價(jià)格合理分配至各勘察設(shè)計(jì)任務(wù)中。

（五）履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入

企業(yè)應(yīng)該在完成合同履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入，即在完成合同約定的外業(yè)驗(yàn)收、提交設(shè)計(jì)文件、設(shè)計(jì)文件批復(fù)、項(xiàng)目交工或竣工驗(yàn)收等不同履約條款確認(rèn)時(shí)收入。在確認(rèn)合同收入之前，企業(yè)應(yīng)該辨別該合同履約義務(wù)，是在某一時(shí)段內(nèi)履行還是在某一時(shí)點(diǎn)上履行的準(zhǔn)確情況。

在某一時(shí)段內(nèi)完成的合同，常規(guī)方法是采取產(chǎn)出衡量或者投入衡量確定履約完成的進(jìn)度。產(chǎn)出衡量主要包括設(shè)計(jì)項(xiàng)目實(shí)際生產(chǎn)的數(shù)量或?qū)嶋H完成的公路公里數(shù)等，例如目前勘察設(shè)計(jì)企業(yè)的項(xiàng)目中，一般主要按照勘察工作的實(shí)際完成進(jìn)度、已經(jīng)達(dá)到的設(shè)計(jì)圖紙進(jìn)度節(jié)點(diǎn)來(lái)確定履約進(jìn)度；投入衡量主要包括實(shí)際發(fā)生的成本以及設(shè)計(jì)項(xiàng)目實(shí)際消耗的工時(shí)，部分企業(yè)習(xí)慣用投入的機(jī)器成本、人工工時(shí)等投入指標(biāo)作為衡量勘察設(shè)計(jì)任務(wù)完成進(jìn)度的考核標(biāo)準(zhǔn)。但是采用投入衡量確定完工進(jìn)度時(shí)，需要注意兩點(diǎn)事項(xiàng)：一是已發(fā)生的成本與合同完成進(jìn)度不匹配的問(wèn)題，二是已發(fā)生的成本并不能準(zhǔn)確反映合同完成的情況。在實(shí)際工作中，為了能更準(zhǔn)確的確定完工進(jìn)度，企業(yè)對(duì)于勘察設(shè)計(jì)項(xiàng)目，應(yīng)盡量采用投入衡量確定合同完工進(jìn)度。

三、收入確認(rèn)方法轉(zhuǎn)換過(guò)程中需要注意的問(wèn)題

在實(shí)際工作中，勘察設(shè)計(jì)企業(yè)的合同，每一份都不盡相符，不同的合同中包含的勘察設(shè)計(jì)任務(wù)與實(shí)際情況也有區(qū)別。在從舊準(zhǔn)則過(guò)渡到新準(zhǔn)則的期間，如何正確辨別合同合并、合同變更導(dǎo)致的合同識(shí)別問(wèn)題，以及后續(xù)收入確認(rèn)的問(wèn)題，成為工作中需要重視的問(wèn)題。合同變更變?yōu)閱为?dú)的合同、合同變更作為原合同終止及新合同訂立、以及變更部分作為原合同的組成部分，這三種情況的區(qū)別作為勘察設(shè)計(jì)項(xiàng)目收入確認(rèn)的第一步注意要點(diǎn)，需要結(jié)合項(xiàng)目的實(shí)際情況和工作經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行確定?？辈煸O(shè)計(jì)企業(yè)財(cái)務(wù)部門(mén)需要積極參與企業(yè)的項(xiàng)目管理之中，提前介入合同條款審核，在合同談判中將新準(zhǔn)則的要求切實(shí)反映，以便于后續(xù)的收入確認(rèn)及計(jì)量，及時(shí)準(zhǔn)確有效提供風(fēng)險(xiǎn)提示信息。財(cái)務(wù)工作者不僅要謹(jǐn)慎細(xì)致的分析合同條款，而且需要充實(shí)一些勘察設(shè)計(jì)任務(wù)的知識(shí)，以更好的辨別合同任務(wù)。

四、總結(jié)

由于勘察設(shè)計(jì)行業(yè)的小眾性、特殊性和復(fù)雜性，在收入確認(rèn)過(guò)程中還存在很多值得商榷的問(wèn)題。本文先對(duì)勘察設(shè)計(jì)企業(yè)現(xiàn)行的情況進(jìn)行闡述，然后就新會(huì)計(jì)收入確認(rèn)準(zhǔn)則頒布后，勘察設(shè)計(jì)企業(yè)應(yīng)該如何根據(jù)五步法模型確認(rèn)項(xiàng)目收入情況進(jìn)行了細(xì)致的分析，最后需要注意合同識(shí)別過(guò)程中可能會(huì)遇到不同問(wèn)題，需要財(cái)務(wù)工作者謹(jǐn)慎分辨。希望通過(guò)本文的分析能夠給該類(lèi)型企業(yè)的收入確認(rèn)工作帶來(lái)一些參考和借鑒。