同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理問題研究

朱慧 本溪鋼鐵(集團(tuán))礦業(yè)有限責(zé)任公司

一、企業(yè)合并的概念

企業(yè)合并（Business Combination），亦稱為公司合并，是指兩家以上（含）單獨(dú)的企業(yè)將內(nèi)部的資產(chǎn)、業(yè)務(wù)等進(jìn)行合并，進(jìn)而形成一家新企業(yè)，即一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。從控制權(quán)是否變化的角度來看，分為同一控制下、非同一控制下的企業(yè)合并。

本文所研究對(duì)象是同一控制下企業(yè)合并，即Under the same control emterprise merger，指兩家以上（含）的企業(yè)無論是在合并前、還是合并后，均受同一方或多方最終控制，且這一控制并非暫時(shí)性的。例如，B、C公司均為A公司的子公司，B、C合并為一家新公司D，依舊在A公司控制下。

二、同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法

在財(cái)政部下發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并》中，對(duì)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了明確的規(guī)定：同一控制下企業(yè)合并本質(zhì)上并不作為購買進(jìn)行處理，而是將其認(rèn)定為主體權(quán)益的整合。即兩家以上（含）的企業(yè)家，通過資源整合、證券交換等形式實(shí)現(xiàn)股權(quán)聯(lián)合，參與各方以合并日賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，并不將其視為資產(chǎn)交易行為，亦不存在對(duì)商譽(yù)的確認(rèn)。這主要是其于合并企業(yè)在同一控制下，避免通過關(guān)聯(lián)交易確認(rèn)商譽(yù)，導(dǎo)致合并后的企業(yè)資產(chǎn)大幅度增值，亦是出于會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則的考量。

三、權(quán)益法處理同一控制下企業(yè)合并存在的問題剖析

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并》明確規(guī)定，在同一控制下企業(yè)合并采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即按照合并日凈資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)入初投資成本，差額調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。但在具體的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)用中，可能存在著一些不完善之處：

（一）可能存在虛增利潤(rùn)的情況。在實(shí)務(wù)中存在一些業(yè)績(jī)較差的企業(yè)，且出現(xiàn)連續(xù)虧損，為了提升經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、粉飾利潤(rùn)報(bào)表，但選擇與同一母公司控制下、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)較好的企業(yè)進(jìn)行合并，按照權(quán)益法會(huì)計(jì)處理的相關(guān)規(guī)定，將被合并方在合并前的形成的收益計(jì)入到合并利潤(rùn)報(bào)表中。尤其是證券監(jiān)督委員會(huì)規(guī)定了連續(xù)兩年虧損被“ST”，即特別處理，連續(xù)三年虧損則退市，上市公司利用權(quán)益法進(jìn)行報(bào)表粉飾的現(xiàn)象較多，其目的是利用新準(zhǔn)則進(jìn)行利潤(rùn)虛增，以避免被特別處理或退市，這會(huì)給廣大投資者的投資決策造成較大的影響，特別是中小投資者可能并不具備鑒別力。

（二）追溯調(diào)整工作復(fù)雜，未來收益儲(chǔ)備存在潛在風(fēng)險(xiǎn)。在同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理中，可能由于會(huì)計(jì)政策變化而使用追溯調(diào)整法，將對(duì)涉及年份的相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整，相較而言追溯調(diào)整工作復(fù)雜，影響到合并報(bào)表的編制工作。同時(shí)，采用追溯調(diào)整法可能會(huì)存在粉飾報(bào)表的情況，例如，在追溯以前年度會(huì)計(jì)處理時(shí)，可能存在同一控制下的合并企業(yè)各方關(guān)聯(lián)交易被抵消情況。

（三）選擇合并日、運(yùn)用在售增值資產(chǎn)等存在利潤(rùn)操縱問題。采用權(quán)益法對(duì)同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，企業(yè)可能選擇合并日、運(yùn)用在售增值資產(chǎn)等，人為地使所并購資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值存在數(shù)額較大的差異，在合并日進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，以賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值，在財(cái)務(wù)報(bào)表中并未反映資產(chǎn)增值的部分，日后利用這一部發(fā)差額進(jìn)行利潤(rùn)的操縱，讓投資者看來是由于合并后資源整合，實(shí)現(xiàn)了利潤(rùn)大幅度增長(zhǎng)，而實(shí)質(zhì)是合并后經(jīng)營(yíng)狀況并未得到有效改善。

四、權(quán)益法處理同一控制下企業(yè)合并的優(yōu)化建議

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定同一控制下企業(yè)合并采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，在實(shí)際運(yùn)用中存在著一些不完善的地方，結(jié)合分析提出具體的優(yōu)化建議：

（一）明晰企業(yè)合并概念，強(qiáng)化對(duì)企業(yè)合并的監(jiān)督力度。在國(guó)民經(jīng)濟(jì)新常態(tài)運(yùn)行背景下，只有穩(wěn)定市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)才能夠有序地保障國(guó)民經(jīng)濟(jì)有序運(yùn)行，才能夠支撐和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，尤其是資本市場(chǎng)是國(guó)民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的基石，更需要強(qiáng)化監(jiān)管，推進(jìn)其有序、穩(wěn)定發(fā)展。針對(duì)少數(shù)上市公司利用同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行虛增利潤(rùn)這一現(xiàn)象，一方面是從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則層面要明確企業(yè)合并的概念，當(dāng)前企業(yè)合并的情況錯(cuò)綜復(fù)雜，需要明確界定同一控制下企業(yè)合并概念，針對(duì)不同情況采用不同的會(huì)計(jì)處理方法，從而減少主觀因素，提高財(cái)務(wù)信息的公允性。

（二）明確權(quán)益法的具體應(yīng)用范疇。同一控制下企業(yè)合并采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，在實(shí)際的應(yīng)用中存在少數(shù)企業(yè)動(dòng)機(jī)不純，利用會(huì)計(jì)政策虛增利潤(rùn)、操縱利潤(rùn)等問題，這極不利于資本市場(chǎng)的穩(wěn)定。由此，監(jiān)管部門針對(duì)這一情況，應(yīng)明確權(quán)益法的具體應(yīng)用范疇，以便盡可能地杜絕此類現(xiàn)象。由此，通過設(shè)定一些限制性的條件，制約企業(yè)為了粉飾報(bào)表、虛增利潤(rùn)等短期行為而“設(shè)計(jì)”合并案例，維護(hù)資本市場(chǎng)的穩(wěn)定運(yùn)營(yíng)。

（三）加強(qiáng)企業(yè)合并前后會(huì)計(jì)信息的披露。在同一控制下的企業(yè)合并，可能存在人為的選擇合并日、運(yùn)用在售增值資產(chǎn)的行為，其根本原因是權(quán)益法下僅確認(rèn)賬面價(jià)值，給企業(yè)未來若干會(huì)計(jì)年度利潤(rùn)操縱的空間。由此，加強(qiáng)企業(yè)合并前后會(huì)計(jì)信息的披露，尤其是對(duì)并購資產(chǎn)的賬面價(jià)值、評(píng)估價(jià)值、公允價(jià)值進(jìn)行充分的披露，使廣大投資者能夠清晰企業(yè)并購前后資產(chǎn)狀況，增加會(huì)計(jì)信息的透明度。同時(shí)，監(jiān)管部門亦要加強(qiáng)監(jiān)督會(huì)計(jì)信息的披露，避免企業(yè)利用權(quán)益法進(jìn)行利潤(rùn)虛增以避免被停牌處理，擾亂資本市場(chǎng)秩序。