新金融工具準(zhǔn)則下商業(yè)匯票的確認(rèn)及計(jì)量

魯立（中匯會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）浙江 杭州 310016）

2008年國(guó)際金融危機(jī)發(fā)生后，金融工具會(huì)計(jì)問(wèn)題隨之凸顯。為此，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)對(duì)金融工具國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行了較大幅度的修訂。為解決我國(guó)企業(yè)金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問(wèn)題，實(shí)現(xiàn)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)全面趨同，財(cái)政部于2017年發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具與計(jì)量》（以下簡(jiǎn)稱新CAS 22），要求“A+H”類上市公司自2018年1月1日起實(shí)施新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其他境內(nèi)上市企業(yè)，則要求自2019年1月1日起實(shí)施新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

商業(yè)匯票是國(guó)內(nèi)貨款結(jié)算時(shí)使用比較多的一種方式，是指由付款人或存款人（或承兌申請(qǐng)人）簽發(fā)，由承兌人承兌，并于到期日向收款人或被背書(shū)人支付款項(xiàng)的一種票據(jù)。承兌是指承認(rèn)到期將無(wú)條件地支付匯票金額的行為。商業(yè)匯票按其承兌人的不同，可以分為商業(yè)承兌匯票和銀行承兌匯票兩種。在結(jié)算貨款時(shí)，銷售方可能會(huì)收到購(gòu)買方支付的商業(yè)承兌匯票或者銀行承兌匯票。按照原有的金融工具準(zhǔn)則，銷售方收到匯票后，會(huì)減少應(yīng)收賬款，增加應(yīng)收票據(jù)，規(guī)定明確，沒(méi)有疑義。但在新CAS 22實(shí)施下，如此會(huì)計(jì)處理并不符合新CAS 22中關(guān)于金融資產(chǎn)分類的相關(guān)規(guī)定，因此，在新金融工具準(zhǔn)則實(shí)施后的確認(rèn)該如何變化值得探討。

一、商業(yè)匯票“三分類法”與商業(yè)匯票的初始確認(rèn)

無(wú)論在新CAS 22還是修訂前的金融工具準(zhǔn)則，商業(yè)匯票都符合金融工具的定義，會(huì)計(jì)核算上對(duì)應(yīng)金融資產(chǎn)，但新CAS 22對(duì)于金融資產(chǎn)的分類有了重大變化，采用三分類法，取代了過(guò)去的四分類法。在分類中需要通過(guò)企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式（業(yè)務(wù)模式測(cè)試）；金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征（即現(xiàn)金流量測(cè)試），并根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，將金融資產(chǎn)劃分為：以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)；以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)或者以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)三類。

根據(jù)新CAS 22，對(duì)于非權(quán)益性工具而言，其分類與業(yè)務(wù)模式測(cè)試及現(xiàn)金流量測(cè)試的具體關(guān)系如下：

第一分類，假設(shè)企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，且金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征為對(duì)本金和未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息進(jìn)行償付的話，該金融資產(chǎn)劃分為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。

第二分類，假設(shè)企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)，且金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征為對(duì)本金和未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息進(jìn)行償付的話，該金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（FVTOCI）。

第三分類，無(wú)法劃分為上述兩類金融資產(chǎn)的，則列入以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（FVTPL）。

根據(jù)上述規(guī)定，可得出結(jié)論，對(duì)于商業(yè)匯票這種金融資產(chǎn)來(lái)講，企業(yè)對(duì)其的業(yè)務(wù)管理模式?jīng)Q定了它在金融資產(chǎn)中的具體分類。

二、實(shí)踐中商業(yè)匯票的業(yè)務(wù)管理模式、會(huì)計(jì)確認(rèn)及列報(bào)

（一）幾種常用業(yè)務(wù)管理模式下商業(yè)匯票的會(huì)計(jì)確認(rèn)和列報(bào)

1.持有至到期模式下的商業(yè)匯票會(huì)計(jì)確認(rèn)及列報(bào)。部分企業(yè)在業(yè)務(wù)結(jié)算時(shí)收取的票據(jù)較少，或者自身現(xiàn)金流量較為充足，又或者供應(yīng)商比較強(qiáng)勢(shì)，拒絕接受票據(jù)結(jié)算方式，出于這樣的原因，企業(yè)在現(xiàn)實(shí)中，一般會(huì)將相關(guān)商業(yè)匯票繼續(xù)持有，在票據(jù)到期日，進(jìn)行銀行托收，從而最終獲得相關(guān)貨幣資金。這種業(yè)務(wù)管理模式，屬于比較明顯的以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式，且實(shí)際收到的合同現(xiàn)金流量是商業(yè)匯票本金及其對(duì)應(yīng)的利息，此模式下，企業(yè)應(yīng)該將商業(yè)匯票分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，在報(bào)表上列示為“應(yīng)收票據(jù)”科目。

2.現(xiàn)金流量管理模式下的商業(yè)匯票會(huì)計(jì)確認(rèn)及列報(bào)?，F(xiàn)實(shí)中，大量的企業(yè)會(huì)根據(jù)其現(xiàn)金流量管理的需求，對(duì)結(jié)算收取的相關(guān)票據(jù)進(jìn)行管理，當(dāng)企業(yè)現(xiàn)金流量充足時(shí)，將相關(guān)票據(jù)持有至到期，進(jìn)行銀行托收，從而獲取相關(guān)合同現(xiàn)金流量；當(dāng)企業(yè)現(xiàn)金流量不足時(shí)，優(yōu)先將票據(jù)背書(shū)轉(zhuǎn)讓給相關(guān)供應(yīng)商進(jìn)行支付結(jié)算；在特別缺乏現(xiàn)金時(shí)，則以承受銀行貼現(xiàn)息為代價(jià)，進(jìn)行票據(jù)貼現(xiàn)，從而獲取相關(guān)現(xiàn)金以滿足企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)管理。假設(shè)歷史數(shù)據(jù)及發(fā)生比率表明，企業(yè)出售金融資產(chǎn)（包括票據(jù)背書(shū)轉(zhuǎn)讓、票據(jù)貼現(xiàn)）對(duì)于實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)模式目標(biāo)是不可或缺的，而非僅僅是附帶性質(zhì)的活動(dòng)，那么這樣的企業(yè)管理模式就符合既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)，若該金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征為對(duì)本金和未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息償付的話，該金融資產(chǎn)應(yīng)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（FVTOCI），根據(jù)《關(guān)于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》（財(cái)會(huì)［2019］6號(hào)），資產(chǎn)負(fù)債表中新增“應(yīng)收款項(xiàng)融資”科目，用以反映資產(chǎn)負(fù)債表日以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)收賬款等。因此分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的商業(yè)匯票具體在“應(yīng)收款項(xiàng)融資”科目中進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

3.出售金融資產(chǎn)管理模式下的商業(yè)匯票會(huì)計(jì)確認(rèn)及列報(bào)。當(dāng)然，現(xiàn)實(shí)中也有少部分企業(yè)現(xiàn)金特別短缺，對(duì)于收到的商業(yè)票據(jù)一律進(jìn)行背書(shū)轉(zhuǎn)讓和貼現(xiàn)，并不存在將商業(yè)匯票持有至到期而獲取現(xiàn)金的情況。假設(shè)有充分的證據(jù)表明該企業(yè)持有的商業(yè)匯票目的均為用于背書(shū)或貼現(xiàn)，那么也可以將此分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（FVTPL），在報(bào)表上列示為“交易性金融資產(chǎn)”科目。需要指出的是，這種認(rèn)定必須要有充分的證據(jù)，因?yàn)橐呀?jīng)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（FVTPL），該項(xiàng)指定不得撤銷。

為便于理解，商業(yè)匯票不同業(yè)務(wù)模式下的現(xiàn)金流量測(cè)試、分類及確認(rèn)和列報(bào)如下頁(yè)圖1所示。

（二）存在票據(jù)背書(shū)或貼現(xiàn)業(yè)務(wù)商業(yè)匯票資產(chǎn)分類及會(huì)計(jì)核算確認(rèn)

圖1 商業(yè)匯票不同業(yè)務(wù)模式下的現(xiàn)金流量測(cè)試、分類確認(rèn)和列報(bào)

1.存在票據(jù)背書(shū)或貼現(xiàn)是否必須列報(bào)為“應(yīng)收款項(xiàng)融資”。對(duì)于能通過(guò)SPPI測(cè)試（現(xiàn)金流量?jī)H為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付）的商業(yè)匯票，如果企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)，則應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。那么是不是當(dāng)企業(yè)存在應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)或背書(shū)的情形，就必須將應(yīng)收票據(jù)列報(bào)為“應(yīng)收款項(xiàng)融資”？這樣的會(huì)計(jì)確認(rèn)，并不符合新CAS 22關(guān)于資產(chǎn)分類測(cè)試的相關(guān)規(guī)定。新CAS 22業(yè)務(wù)模式測(cè)試所指的既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式，表明企業(yè)出售金融資產(chǎn)對(duì)于實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)模式目標(biāo)是不可或缺的，而非僅僅是附帶性質(zhì)的活動(dòng)。明晰了這一點(diǎn)，后續(xù)的分析和確認(rèn)就確定了。就票據(jù)的貼現(xiàn)或背書(shū)而言，首先需要分析貼現(xiàn)或背書(shū)是否導(dǎo)致了終止確認(rèn)。對(duì)于某些商業(yè)匯票來(lái)講，哪怕是在原金融工具準(zhǔn)則下，貼現(xiàn)或背書(shū)時(shí)也并不能終止確認(rèn)，因此并未導(dǎo)致會(huì)計(jì)上的“出售”，進(jìn)而也不會(huì)改變企業(yè)管理應(yīng)收票據(jù)的業(yè)務(wù)模式，即仍是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)。其次，若企業(yè)的貼現(xiàn)或背書(shū)行為并不頻繁，或者雖然頻繁但金額不大，則也可能不改變以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式，在這兩種情況下商業(yè)匯票（不論是商業(yè)承兌匯票還是銀行承兌匯票）一般依舊分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，從而在“應(yīng)收票據(jù)”中進(jìn)行核算。

2.經(jīng)常性的票據(jù)背書(shū)或貼現(xiàn)是否必須全部列報(bào)為“應(yīng)收款項(xiàng)融資”。由于企業(yè)經(jīng)常進(jìn)行導(dǎo)致終止確認(rèn)的應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)或背書(shū)，據(jù)此，有些企業(yè)認(rèn)為必須將所有應(yīng)收票據(jù)列報(bào)為“應(yīng)收款項(xiàng)融資”，這樣的判斷同樣存在偏頗。企業(yè)對(duì)于商業(yè)匯票的業(yè)務(wù)管理模式應(yīng)當(dāng)在反映如何對(duì)多組金融資產(chǎn)一起進(jìn)行管理以實(shí)現(xiàn)特定業(yè)務(wù)目標(biāo)的層次上確定。但現(xiàn)實(shí)中，企業(yè)可能具有多個(gè)以上管理其金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式。故實(shí)務(wù)中，進(jìn)行業(yè)務(wù)模式測(cè)試時(shí)，還需將商業(yè)匯票組合分拆為多個(gè)次級(jí)組合，再進(jìn)行業(yè)務(wù)模式測(cè)試才是恰當(dāng)?shù)?。?duì)于應(yīng)收票據(jù)，企業(yè)可以根據(jù)其信用等級(jí)將其至少分為兩個(gè)組合。組合1：信用等級(jí)較高的銀行承兌的匯票；組合2：信用等級(jí)較低的銀行承兌的匯票和由企業(yè)承兌的商業(yè)承兌匯票。對(duì)于組合1，如果企業(yè)經(jīng)常進(jìn)行票據(jù)貼現(xiàn)或背書(shū)轉(zhuǎn)讓，由于這些票據(jù)信用等級(jí)比較高，若符合金融資產(chǎn)終止的相關(guān)規(guī)定，可以認(rèn)為企業(yè)在業(yè)務(wù)中會(huì)出售且能夠完成出售行為，考慮到企業(yè)并不能100%全部進(jìn)行貼現(xiàn)或背書(shū)，所以該類商業(yè)匯票的業(yè)務(wù)管理模式是既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)，在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)列示為“應(yīng)收款項(xiàng)融資”。對(duì)于組合2，由于企業(yè)對(duì)于該類商業(yè)匯票的業(yè)務(wù)管理模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，那么在資產(chǎn)負(fù)債表中則應(yīng)列報(bào)為“應(yīng)收票據(jù)”。

三、商業(yè)匯票的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量問(wèn)題

（一）商業(yè)匯票的初始計(jì)量

新金融工具準(zhǔn)則的一個(gè)最大特點(diǎn)，就是企業(yè)在初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。新CAS 22下，商業(yè)匯票該如何初始計(jì)量，相關(guān)的公允價(jià)值如何獲取或確定，是執(zhí)行中無(wú)法避免的一個(gè)實(shí)質(zhì)問(wèn)題。按照準(zhǔn)則規(guī)定，公允價(jià)值通常為相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的交易價(jià)格，那么對(duì)于商業(yè)匯票來(lái)講，交易價(jià)格是什么呢？由于國(guó)內(nèi)并不存在公開(kāi)交易的商業(yè)匯票市場(chǎng)，故商業(yè)匯票并不能獲得相關(guān)的匯票交易價(jià)格，從這個(gè)角度來(lái)講，實(shí)務(wù)界有人提出使用商業(yè)匯票的實(shí)際內(nèi)在價(jià)值作為公允價(jià)值。在國(guó)內(nèi)，商業(yè)匯票根據(jù)承兌人的不同，包括商業(yè)承兌匯票和銀行承兌匯票，但不論商業(yè)承兌匯票還是銀行承兌匯票，其承付時(shí)間點(diǎn)和其簽發(fā)日存在不同，一般在商業(yè)匯票簽發(fā)日的6個(gè)月后（最長(zhǎng)不超過(guò)1年），商業(yè)匯票的承兌人（即付款人）會(huì)存在無(wú)條件支付票面價(jià)值的責(zé)任?；谶@樣的特點(diǎn)，確實(shí)可以根據(jù)到期日實(shí)際可收回商業(yè)匯票票面金額，到期時(shí)間并參考銀行同期利率，倒算出目前的商業(yè)匯票內(nèi)在價(jià)值。由于企業(yè)獲得的商業(yè)票據(jù)來(lái)源于相關(guān)收入，根據(jù)收入準(zhǔn)則，收入應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收合同的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額（根據(jù)收入準(zhǔn)則解釋，從購(gòu)貨方的應(yīng)收合同價(jià)款，通常為公允價(jià)值），故商業(yè)匯票的初始入賬價(jià)值應(yīng)該等于該收入額（即合同價(jià)款金額），從這個(gè)角度來(lái)講，以上觀點(diǎn)所考慮的以商業(yè)匯票內(nèi)在價(jià)值（即攤余價(jià)值）與商業(yè)匯票初始價(jià)值確定方法之間存在矛盾。

為解決以上矛盾，新CAS 22在金融工具初始計(jì)量中補(bǔ)充規(guī)定如下：企業(yè)初始確認(rèn)的應(yīng)收賬款未包含《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》所定義的重大融資成分或根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》規(guī)定不考慮不超過(guò)一年的合同中的融資成分的，應(yīng)當(dāng)按照該準(zhǔn)則定義的交易價(jià)格進(jìn)行初始計(jì)量。至此，商業(yè)匯票初始計(jì)量得到了明確，商業(yè)匯票初始計(jì)量由其對(duì)應(yīng)產(chǎn)生的收入金額確定，由于商業(yè)匯票最長(zhǎng)也不超過(guò)一年，故屬于來(lái)源于按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》規(guī)定不考慮不超過(guò)一年的合同中的融資成分的收入，所以商業(yè)匯票的初始計(jì)量在新CAS 22中由其票面價(jià)值確定即可。

（二）商業(yè)匯票的后續(xù)計(jì)量問(wèn)題

商業(yè)匯票實(shí)踐中會(huì)由于管理模式的不同確認(rèn)為應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收款項(xiàng)融資以及交易性金融資產(chǎn)三類。根據(jù)會(huì)計(jì)科目特點(diǎn)，應(yīng)收票據(jù)以攤余成本計(jì)量，應(yīng)收款項(xiàng)融資以及交易性金融資產(chǎn)均以公允價(jià)值計(jì)量。從這個(gè)角度來(lái)講，商業(yè)匯票只要分類明確后，后續(xù)計(jì)量應(yīng)該比較容易確定，但由于公允價(jià)值的獲取問(wèn)題現(xiàn)實(shí)執(zhí)行中并不簡(jiǎn)單。

1.應(yīng)收票據(jù)的后續(xù)計(jì)量。對(duì)于分類為應(yīng)收票據(jù)的商業(yè)匯票，由于其基本以持有至到期為特征，按準(zhǔn)則規(guī)定，以攤余價(jià)值為后續(xù)計(jì)量方法，現(xiàn)實(shí)中市場(chǎng)上可以獲取相近的銀行貸款利率，故實(shí)際操作可以根據(jù)到期日實(shí)際可收回商業(yè)匯票票面金額，到期時(shí)間并參考銀行同期利率，倒算出目前的商業(yè)匯票內(nèi)在價(jià)值（即攤余價(jià)值）。這樣的后續(xù)計(jì)量相對(duì)比較明確和簡(jiǎn)單。

2.應(yīng)收款項(xiàng)融資及交易性金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量。對(duì)于分類為應(yīng)收款項(xiàng)融資及交易性金融資產(chǎn)的商業(yè)匯票，其后續(xù)計(jì)量按準(zhǔn)則規(guī)定是以公允價(jià)值進(jìn)行，但其后續(xù)的公允價(jià)值在現(xiàn)實(shí)中究竟該如何獲取呢？由于商業(yè)匯票在我國(guó)并沒(méi)有公開(kāi)交易的市場(chǎng)，因此無(wú)法獲得相關(guān)交易價(jià)格作為其公允價(jià)格，商業(yè)匯票在獲取后的各個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，究竟該如何計(jì)量也難以確定。對(duì)于現(xiàn)實(shí)中如何獲取分類為應(yīng)收款項(xiàng)融資商業(yè)匯票之后續(xù)公允價(jià)值，有觀點(diǎn)提出使用商業(yè)匯票的實(shí)際內(nèi)在價(jià)值作為公允價(jià)值。根據(jù)到期日實(shí)際可收回商業(yè)匯票票面金額，到期時(shí)間并參考銀行同期利率，倒算出目前的商業(yè)匯票內(nèi)在價(jià)值，即使用攤余價(jià)值作為商業(yè)匯票后續(xù)計(jì)量時(shí)的公允價(jià)值。這種計(jì)量方法存在可操作性，但同樣存在問(wèn)題，企業(yè)對(duì)于商業(yè)匯票后續(xù)計(jì)量時(shí)，必然落實(shí)到具體的某張商業(yè)票據(jù)。但在資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)于具體的某張商業(yè)匯票，企業(yè)其實(shí)無(wú)法確定后續(xù)究竟是采用票據(jù)貼現(xiàn)還是票據(jù)背書(shū)轉(zhuǎn)讓的方式來(lái)進(jìn)行票據(jù)終止。由于票據(jù)在背書(shū)轉(zhuǎn)讓用于結(jié)算應(yīng)付賬款時(shí)，一般是按面值方式背書(shū)轉(zhuǎn)讓給供應(yīng)商進(jìn)行結(jié)算的，很少發(fā)生以攤余價(jià)值金額背書(shū)轉(zhuǎn)讓給供應(yīng)商的情況，從這個(gè)角度來(lái)講，票面金額才是公允價(jià)值。為了實(shí)際操作，比較可行的辦法是，統(tǒng)計(jì)歷史上商業(yè)票據(jù)的最終管理模式，以發(fā)生頻率最高的管理方式來(lái)進(jìn)行計(jì)量，換言之，若企業(yè)票據(jù)貼現(xiàn)較多的，那么以攤余價(jià)值作為商業(yè)匯票后續(xù)計(jì)量時(shí)的公允價(jià)值；若企業(yè)背書(shū)轉(zhuǎn)讓較多的，則直接以票據(jù)金額為商業(yè)匯票后續(xù)計(jì)量的公允價(jià)值。

四、結(jié)語(yǔ)

新金融工具準(zhǔn)則的具體實(shí)施，對(duì)商業(yè)匯票的會(huì)計(jì)核算帶來(lái)沖擊。企業(yè)在進(jìn)行商業(yè)匯票資產(chǎn)分類和會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)，需要按照新金融工具準(zhǔn)則規(guī)定，開(kāi)展業(yè)務(wù)模式測(cè)試以及現(xiàn)金流量測(cè)試，才能對(duì)商業(yè)匯票這種非權(quán)益工具類的金融資產(chǎn)進(jìn)行分類確認(rèn)和相關(guān)核算。若相關(guān)測(cè)試顯示，企業(yè)對(duì)于商業(yè)匯票的業(yè)務(wù)管理模式為以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，商業(yè)匯票在分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)時(shí)，在會(huì)計(jì)上作為“應(yīng)收票據(jù)”核算，實(shí)務(wù)中一般對(duì)應(yīng)商業(yè)承兌匯票、低信用等級(jí)的銀行承兌匯票或企業(yè)歷史上大多持有到期管理的銀行承兌匯票。若相關(guān)測(cè)試顯示，企業(yè)對(duì)于商業(yè)匯票的業(yè)務(wù)管理模式為既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)，那么，這樣的商業(yè)匯票在資產(chǎn)分類時(shí)應(yīng)該作為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（FVTOCI），在會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)作為“應(yīng)收款項(xiàng)融資”核算，實(shí)務(wù)中一般對(duì)應(yīng)企業(yè)會(huì)頻繁進(jìn)行背書(shū)轉(zhuǎn)讓或貼現(xiàn)的高信用等級(jí)的銀行承兌匯票。假設(shè)有充分的證據(jù)表明該企業(yè)持有的商業(yè)匯票目的均為用于背書(shū)或貼現(xiàn)，那么也可以將商業(yè)票據(jù)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（FVTPL），在報(bào)表上列示為“交易性金融資產(chǎn)”科目。

在初始計(jì)量時(shí)，考慮到商業(yè)票據(jù)來(lái)源于收入，同時(shí)為了和收入準(zhǔn)則銜接，初始計(jì)量時(shí)以其票面價(jià)值確定。在后續(xù)計(jì)量時(shí)對(duì)于應(yīng)收票據(jù)采用攤余價(jià)值進(jìn)行計(jì)量；對(duì)于應(yīng)收款項(xiàng)融資及交易性金融資產(chǎn)，則根據(jù)歷史發(fā)生頻率，若更多的商業(yè)匯票采用背書(shū)轉(zhuǎn)讓模式進(jìn)行終止，直接以票據(jù)金額為商業(yè)匯票后續(xù)計(jì)量的公允價(jià)值；若更多的商業(yè)匯票采用票據(jù)貼現(xiàn)方式進(jìn)行終止，則以攤余成本后續(xù)計(jì)量公允價(jià)值。